鐘駿華　隋曉萌

[提要] 本文以小企業(yè)會計準則和新企業(yè)所得稅法為依據(jù)，從收入、資產(chǎn)等方面對兩者之間的差異進行詳細比較，分析差異產(chǎn)生的原因，并且在論證其差異具有可協(xié)調(diào)性基礎上，對差異的協(xié)調(diào)提出總體思路和具體建議。

關鍵詞：小企業(yè)會計準則；企業(yè)所得稅法；差異；協(xié)調(diào)

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年9月21日

一、小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法的差異

（一）小企業(yè)會計準則中收入方面與稅法的差異

1、銷售收入與稅法的差異。稅法以收取款項或取得收款權(quán)利憑證為確認標準，對應稅收入時間區(qū)分不同稅種做出不同的規(guī)定。而新出臺的《小企業(yè)會計準則》與稅法類似，以發(fā)出貨物和收取款項作為標準，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認的時點：銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入；銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入；銷售商品以舊換新的，銷售的商品作為商品銷售處理，回收的商品作為購進商品處理；采取產(chǎn)品分成方式取得的收入，在分得產(chǎn)品之日按照產(chǎn)品的市場價格或評估價值確定銷售商品收入金額。

2、投資收益內(nèi)容確認的差異?！缎∑髽I(yè)會計準則》做出規(guī)定，長期股權(quán)投資在其所持有的期間內(nèi)，人們把持有收益和處置收益都確認為投資收益。但是，稅法在這部分明確區(qū)分股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得以及股權(quán)投資所得。

3、在建工程試運行收入的差異?！缎∑髽I(yè)會計準則》對于在建工程試運行收入規(guī)定：工程達到預定使用狀態(tài)前的凈支出計入工程成本，能對外銷售的產(chǎn)品發(fā)生的成本計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時沖減工程成本。

所得稅法規(guī)定：在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減成本，應將收入扣除凈支出后的差額，確認當期所得。

4、分期收款銷售收入的差異。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定的分期收款銷售商品確認收入，其實質(zhì)是具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其入賬價值。

所得稅法規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，應當按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

5、售后回購確認收入的差異。所謂售后回購，主要是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新購回的銷售商品的方式。在售后回購的交易中，在一般的情形下，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定所出售商品所有權(quán)上的主要風險和報酬都沒有轉(zhuǎn)移，因此是不能確認收入的。

稅法在征管中對售后回購業(yè)務是作為視同銷售處理的，但是對雙方來說，售后回購的回購價格是高于資產(chǎn)賬面價值的那部分，還是要征稅的。

6、商業(yè)折扣確認收入的差異。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)按照扣除商業(yè)折扣后的金額來確認銷售商品的收入金額。

稅法從征管的目的出發(fā)，對于那些能夠沖減當期收入的折扣額，凡是沒有在發(fā)票注明的，都不得沖減應稅收入。

7、利得方面與稅法的差異

（1）接受捐贈處理與稅法的差異。所得稅法規(guī)定，接受捐贈資產(chǎn)收入是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈收入按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)?！缎∑髽I(yè)會計準則》將捐贈收入計入營業(yè)外收入，納入當期應納所得稅額，與稅法協(xié)調(diào)一致。

（2）盤盈收益處理與稅法的差異?！缎∑髽I(yè)會計準則》在盤盈收益的會計處理中與所得稅協(xié)調(diào)，確認的盤盈收益，借記“待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益、待處理非流動資產(chǎn)損益”科目，貸記“營業(yè)外收入”并計入當期應稅收入。

（二）在資產(chǎn)確認、計量上準則與稅法的差異

1、固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)折舊的差異。小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法在固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)折舊方面協(xié)調(diào)主要表現(xiàn)在范圍、方法、年限上。在范圍方面，《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》相同，均遵循謹慎性原則，對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。同時進一步明確固定資產(chǎn)范圍，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具設備、器具、工具等，但是稅法在設備、器具、工具上強調(diào)與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關性。在生物資產(chǎn)范圍認定上，小企業(yè)會計準則與稅法表述完全相同，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜。在方法上，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。小企業(yè)會計準則規(guī)定小企業(yè)應當按照平均年限法（即直線法）計提折舊，對固定資產(chǎn)又進一步明確：由于技術進步等原因確實需要的，可選用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法折舊方法。這表明準則與稅法相一致。在年限上，小企業(yè)會計準則對折舊年限的規(guī)定與企業(yè)所得稅法一致。遵循確定性原則，稅法規(guī)定了各項資產(chǎn)的最低折舊年限。固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限為：房屋、建筑物20年；機器、機械和其他生產(chǎn)設備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。

生物資產(chǎn)計提折舊最低年限為：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3年。

2、資產(chǎn)減值的差異?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定：“小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備”?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎”。準則趨同稅法，按照稅法上“實際發(fā)生制”原則，對所有資產(chǎn)不計提減值準備，而是在實際發(fā)生時確認資產(chǎn)損失。

3、非貨幣性資產(chǎn)交換的差異。當非貨幣資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)按換出資產(chǎn)的公允價值確定會計成本的情況下，二者的差異體現(xiàn)在預計棄置費用的處理上?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定：無論以何種方式取得固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)的會計成本均應當包括預計棄置費用的現(xiàn)值。未同時滿足非貨幣性交換具有商業(yè)實質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的條件，會計上以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)在以后期間，按照會計計提折舊和稅法上計提折舊的差異金額逐步將暫時性差異轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時做相反的會計處理。二者在理論上有所差異，但是在實際操作上，由于換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，換入資產(chǎn)的公允價值可以作為換出資產(chǎn)的公允價值，所以二者的實質(zhì)是一致的。

二、小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)基本原則

（一）合理性原則。從會計準則上說，不能因為要協(xié)調(diào)，便于納稅處理，而影響了會計核算工作，忽視會計核算而給投資者帶來的不便和可能產(chǎn)生的巨大影響。對于稅法來說，也不能因為要和會計準則靠攏，而選擇會計準則核算的多樣性，使得稅收工作變得靈活，導致更多偷稅漏稅的現(xiàn)象產(chǎn)生。與此同時，應該在合理的基礎上，調(diào)和稅源，降低稅負，這有利于企業(yè)的發(fā)展和社會的穩(wěn)定。在實際的操作層面上，同時要對會計準則和稅法進行研究比較，分析二者的可協(xié)調(diào)之處，尋求二者協(xié)作的合理性。

（二）成本效益原則。會計準則與企業(yè)所得稅法規(guī)協(xié)調(diào)要始終遵循效益大于成本原則。會計準則概念框架上，對于成本效益原則是這樣定義的：“信息所產(chǎn)生的效益，應當超過提供信息的成本。然而，效益和成本的評價，實質(zhì)上是一種判斷過程。在調(diào)整會計準則與稅法中，所協(xié)調(diào)的部分帶來的收益要大于經(jīng)過協(xié)調(diào)所付出的成本費用。如果支出的成本費用大于協(xié)調(diào)后所獲得的收益，那么就不符合成本效益原則，那么這樣的協(xié)調(diào)是沒有任何意義的，是變相的浪費成本，這樣的協(xié)調(diào)方案就應該撤除。如果經(jīng)過協(xié)調(diào)，所帶來的收益是遠遠超出因為協(xié)調(diào)所產(chǎn)生的費用的，則應該合理運用，適當?shù)陌褏f(xié)調(diào)方案保持下去，在期末納稅時，進行適當?shù)恼{(diào)整。這樣的情況下，如果沒有對征稅或者稅收管理造成很大影響，應該使二者協(xié)調(diào)一致。

（三）兼顧公平與效率原則。稅制是國家用以調(diào)控國家稅收和市場經(jīng)濟運行的主要手段。正因為如此，才是需要運用公平與效率原則的關鍵。所謂的公平，即對于每一個納稅人來說，要合理負擔稅賦?，F(xiàn)今的市場經(jīng)濟體制下，參與其中的每一個競爭個體都需要擁有公平競爭的環(huán)境，那么公平的稅制體制是這一目標實現(xiàn)的重要條件。

公平主要體現(xiàn)在兩個方面：一是稅收的負擔能力。公平并不意味著所有的納稅人要繳納同樣多的稅款。而是根據(jù)每個納稅人的實際情況來征納稅款；二是稅收環(huán)境。從納稅人所處的經(jīng)營環(huán)境區(qū)分，對于相對發(fā)達地區(qū)的企業(yè)，應該承擔較多的稅賦。對于比較偏遠的中西部地區(qū)企業(yè)，則應該少征稅，用以鼓勵和加大投資。區(qū)分不同行業(yè)，不同環(huán)境以及不同的企業(yè)規(guī)模，這樣才便于更好地達到真正意義上的公平。

效率的含義可以分兩個方面來說：一是長期的涵養(yǎng)稅源。在征稅的同時，也必須要保護國家的稅基和稅源，不能賦稅太重而使企業(yè)都沒有繳納稅款的積極性，使得國家的稅源縮水，或者導致大批企業(yè)進行偷稅、漏稅行為；二是執(zhí)行效率。在納稅和征稅環(huán)節(jié)中，要權(quán)宜收益和成本，用來降低征稅和納稅的成本，提高執(zhí)行過程中的效率。

三、小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)具體設想

（一）小企業(yè)會計準則與所得稅法關于收入類差異的協(xié)調(diào)。現(xiàn)行的稅法在界定“收入總額”的概念時沒有很明確的規(guī)定，使用的收入項目名稱也不是很規(guī)范。具體來說，小企業(yè)會計準則與稅法差異的協(xié)調(diào)可以針對不同的收入來源進行處理。就如小企業(yè)會計準則對于一些經(jīng)常性的收入確認，已經(jīng)有了比較規(guī)范和成熟的確認條件，那么稅法在處理這些收入時可以適當借鑒，向小企業(yè)會計準則靠攏，減少二者在業(yè)務處理上的差異，以降低成本和增加效率。

（二）視同銷售貨物行為差異的協(xié)調(diào)。對于小企業(yè)會計準則來說，視同銷售是分為兩種情況處理的。對于流向企業(yè)內(nèi)部的貨物，是不確認收入的：對于流向企業(yè)外部的貨物，是確認收入并以公允價值計量的。但稅法上，無論是流向企業(yè)內(nèi)部還是流向企業(yè)外部的貨物，都確認收入并要征稅。筆者認為，稅收是應該建立在真實的收入之上，對于流向企業(yè)內(nèi)部的那部分收入應該不確認收入不計征稅款。這是因為流向企業(yè)內(nèi)部的視同銷售部分，主要是用于在建工程、作為職工福利發(fā)放給職工，其實是沒有銷售出去，而是在企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)，所以不應該計稅。這部分的差異，會計準則和稅法是可以進行相互協(xié)調(diào)的。

（三）投資收益確認差異的協(xié)調(diào)

1、初始投資賬面差異的協(xié)調(diào)。對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資會計的核算方法是，如果投資成本是小于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)份額的，應確認當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，但是所得稅法的規(guī)定與小企業(yè)會計準則的不同，要求差額部分是不計入應納稅所得額的，同時對長期股權(quán)投資的計稅基礎也不做相應的調(diào)整。由此產(chǎn)生的差異，對所得稅征收稅款不會造成太大影響，所以稅法可以向小企業(yè)會計準則靠攏。

2、股息、紅利收入差異的協(xié)調(diào)。紅利收入是指股票股利。紅利收入對股份公司而言，在賬務上體現(xiàn)為以未分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增股本，對于有限公司而言，則表現(xiàn)為以分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增資本。稅法要求，當被投資方宣告分配，或者用留存收益轉(zhuǎn)增股本時，投資方確認股息，紅利收入。對紅利收入的確認既不是權(quán)責發(fā)生制，也不是嚴格的收付實現(xiàn)制。被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本時，無論是成本法還是權(quán)益法，投資方均不做賬務處理，年終申報所得稅時，納稅人應將被投資方企業(yè)的財務報告及股東會、董事會決議報稅務機關備案。筆者認為，被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，不應當視同分配處理，因為留存收益轉(zhuǎn)增股本，不但沒有分配，而且減少了可供分配的利潤，投資方享有的權(quán)益不變，因為被投資方的凈資產(chǎn)不變。基于這樣的思考，筆者建議應盡快取消紅利收入征稅的規(guī)定。

（四）在建工程的試運行收入差異的協(xié)調(diào)。在建工程的試運行收入，在會計上將這部分收入沖減固定資產(chǎn)的入賬價值。但是，稅法處理卻與會計準則不同，是作為收入計征應納稅所得額。由此，初始入賬價值的不同，就會在后續(xù)計量中，影響固定資產(chǎn)的折舊和計提減值準備。由此產(chǎn)生一系列差異。因此筆者建議，對于在建工程試運行這部分很少發(fā)生的收入，為了減少會計準則與稅法的差異，根據(jù)重要性原則向會計準則靠攏，選擇不計征應納稅額。

（五）資產(chǎn)類差異的協(xié)調(diào)。小企業(yè)會計準則與稅法在處理融資租入固定資產(chǎn)、外購具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)時，是有差異的。小企業(yè)會計準則入賬價值是小于稅法規(guī)定的入賬價值（稅法是按照合同簽訂的金額入賬），由于在入賬時所產(chǎn)生的差異不同，導致在后續(xù)的計量時對于固定資產(chǎn)折舊，二者都會產(chǎn)生差異，使得在各期期末納稅時都要進行納稅調(diào)整。所以筆者建議，稅法在處理這一差異上可以借鑒小企業(yè)會計準則處理方法，因為一方面來說，這一差異所引起的調(diào)整和協(xié)調(diào)的工作量比較大，可以根據(jù)小企業(yè)會計準則比較規(guī)范和成熟的方法進行處理；另一方面小企業(yè)會計準則與稅法在這類會計事項中產(chǎn)生的差異，對應納稅額的影響不是很大，所以從這一點考慮也是可以讓稅法向小企業(yè)會計準則靠攏的。

（六）分期收款銷售商品差異的協(xié)調(diào)。對于分期收款銷售的商品，會計上把合同金額或協(xié)議價款和實際的收入差額，計為未實現(xiàn)融資收益。而稅法就是以合同金額作為計稅基礎，計征應納稅所得額。故由此產(chǎn)生的差異，筆者認為是可以協(xié)調(diào)的。由于合同價款與現(xiàn)值之間產(chǎn)生的差額不是很大，那么為了減少二者的差異，可以把稅法規(guī)定向小企業(yè)會計準則靠攏。并且稅務機關應該在納稅人實際收到貨款的基礎上征收稅款，而不僅僅是憑借一張合同征稅。

（七）折扣方式銷售差異的協(xié)調(diào)。對于商業(yè)折扣，稅法規(guī)定折扣額與銷貨額必須開在一張發(fā)票上，且分別注明的才可以按照折扣的余額計稅。否則的話，一概不確認折扣，按原金額計稅。由此筆者認為，在小企業(yè)會計準則處理這類業(yè)務時程序比較規(guī)范，稅法是可以借鑒的。就是說，按照折扣開具了符合稅法的發(fā)票，可以不需要規(guī)定必須把折扣額和銷貨金額開在一張發(fā)票上，但前提是必須要有有效的證據(jù)來一一對應，做到能夠相互的核對。這樣處理的話，可以使得納稅人節(jié)省不必要的成本和時間，有利于會計準則與稅法的相互協(xié)調(diào)和提高效率。

（八）接受捐贈差異的協(xié)調(diào)。小企業(yè)會計準則與稅法在處理接受捐贈業(yè)務上是一致的。小企業(yè)會計準則把營業(yè)外收入計入利潤表。但這樣的處理方法，會給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤提供新的途徑，企業(yè)可以利用此法來提升每股收益率，到達虛增企業(yè)業(yè)績的效果，所以在這方面小企業(yè)會計準則應有其他方法來抑制這種情況的發(fā)生。

綜上，本文針對小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法之間存在的差異，闡述了二者差異協(xié)調(diào)的基本原則，提出了二者差異協(xié)調(diào)的具體對策構(gòu)想，從會計準則與稅法相協(xié)調(diào)應遵循的原則出發(fā)，在宏觀上闡述了二者相協(xié)調(diào)的一般思路，并在微觀方面對三個差異類別提出了協(xié)調(diào)的具體構(gòu)想。

主要參考文獻：

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