向延飛

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新收入準(zhǔn)則下客戶合同收入會計確認(rèn)研究

向延飛

摘要：隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，我國有越來越多的企業(yè)走向了國際市場，在這樣的環(huán)境中企業(yè)就必須遵循國際會計準(zhǔn)則的要求來開展財務(wù)工作，所以對新收入準(zhǔn)則下客戶合同收入會計確認(rèn)進(jìn)行研究十分必要。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則；合同收入；會計確認(rèn)

一、新收入準(zhǔn)則的發(fā)布背景

國際會計理事會美國財務(wù)委員會聯(lián)合對收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，我國的跨國企業(yè)必須了解準(zhǔn)則的變化。認(rèn)識到其對行業(yè)的影響，只有這樣才能實現(xiàn)未來更好的發(fā)展。收入是評價企業(yè)經(jīng)營結(jié)果和財務(wù)狀況的重要依據(jù)，但美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會在收入確認(rèn)環(huán)節(jié)有很多不同之處，兩個組織經(jīng)過研究，決定對現(xiàn)有收入確認(rèn)原則進(jìn)行修改，以達(dá)到統(tǒng)一、可比的狀態(tài)。新收入準(zhǔn)則的制定包含以下目標(biāo)：第一，改變組織間確認(rèn)收入要求不一致的缺陷；第二，在收入確認(rèn)問題上建立一個穩(wěn)健的框架；第三，提升實際工作中不同市場、不同地域、不同企業(yè)收入數(shù)據(jù)的可比性；第四，為不同的財務(wù)信息使用者提供高質(zhì)量的信息；第五，弱化對企業(yè)財務(wù)的一些硬性要求，并對財務(wù)報表的準(zhǔn)備工作進(jìn)行簡化處理。

二、收入確認(rèn)復(fù)雜性的原因

收入是企業(yè)損益表中的主要構(gòu)成因素，被企業(yè)財務(wù)人員及財務(wù)信息使用者高度關(guān)注，收入確認(rèn)也一直被認(rèn)為是較為復(fù)雜的會計事項：首先，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營活動劃分為若干個相等的會計期間，且在每一個會計期間都要進(jìn)行分期核算及編制報表，而利潤表本身是一個時期報表，其反映出在某一特定會計期間企業(yè)的經(jīng)營成果，提前或者延后確認(rèn)收入都會干擾到企業(yè)當(dāng)期業(yè)績的真實反映；其次，在激烈的市場競爭中，商家會使用各種營銷方式來增加收入，這使得收入確認(rèn)變得越來越復(fù)雜，這些復(fù)雜的收入事項該如何合理確認(rèn)成為當(dāng)前會計實務(wù)理論界的重點研究課題；最后，收入確認(rèn)時點問題，我國會計準(zhǔn)則和IASB的規(guī)定基本一致，即商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬都轉(zhuǎn)移給了買方時，且賣方不能再進(jìn)行控制時就是收入確認(rèn)的時點，而GAAP則規(guī)定在收入已經(jīng)實現(xiàn)或已經(jīng)賺得時就應(yīng)該進(jìn)行收入的確認(rèn)。上面提到的三個問題實際上就是收入確認(rèn)的難點所在，GAAP眾多的收入確認(rèn)指南的關(guān)鍵分歧點就在于收入時點的確認(rèn)上，為使所有會計主體的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加趨近，收入數(shù)據(jù)本身更具可理解性和可比性，相關(guān)的財務(wù)報告更具可靠性，國際會計理事會和美國財務(wù)委員會才決定創(chuàng)新、修改收入確認(rèn)準(zhǔn)則。

三、新收入準(zhǔn)則下客戶合同收入會計確認(rèn)的主要變化

（一）識別與顧客簽訂的合同

企業(yè)與客戶簽訂的合同可以是書面形式的，也可以是口頭形似的，甚至可以是其他隱含形式的，但無論是什么樣形式的合同，交易雙方一定存在權(quán)利義務(wù)關(guān)系，企業(yè)對合同中的所有條款要做出正確的解讀，以便新的收入模型能被恰當(dāng)運用。所以，企業(yè)要了解自己所處環(huán)境下合同建立的程序。

（二）待履行義務(wù)

在新準(zhǔn)則環(huán)境中，下列情況合同中的單個商品可看作一個收入元素來進(jìn)行單獨收入核算：第一，企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中一般分開銷售此商品或勞務(wù)；第二，可以單獨給顧客帶來利益的商品或勞務(wù)。此外，如果多個商品之間有緊密的聯(lián)系，則可作為一個整體來看待，如果商品是專門為客戶而定制的，則可視為一個待履行義務(wù)。任何一個待履行義務(wù)的交易價格都需要應(yīng)該單獨確定，這也是現(xiàn)行準(zhǔn)則中沒有說明的地方。新準(zhǔn)則要求企業(yè)確認(rèn)收入的時點要在待履行義務(wù)完成之后，這與現(xiàn)在準(zhǔn)則中規(guī)定的企業(yè)轉(zhuǎn)移風(fēng)險和收益后確認(rèn)收入的規(guī)定又有明顯的不同，企業(yè)確認(rèn)收入的時點將因此而改變。

（三）合同的修訂

合同價格及范圍的修改在一些行業(yè)中較為常見，但準(zhǔn)則中卻沒有關(guān)于合同修訂的具體指導(dǎo)，新準(zhǔn)則下要視對合同的修訂實際情況來判斷其是否屬于一個獨立的合同，如果合同修改導(dǎo)致履行義務(wù)的定價發(fā)生重大的變化，并且合同本身基本已經(jīng)獨立于現(xiàn)有合同，那么這種修改過的合同就應(yīng)被視為一個新合同，反之，被修改過的合同仍然屬于現(xiàn)有合同的一部分。但在后一種修改的情況下，會計收入的確認(rèn)時點很可能被改變。

（四）在一段期間內(nèi)完成待履行義務(wù)

企業(yè)完成了待履行義務(wù)實際上就是在一定的期間內(nèi)轉(zhuǎn)移了商品的控制權(quán)，但也需滿足下列條件之一：第一，企業(yè)制造了一項資產(chǎn)，并且這項資產(chǎn)創(chuàng)造后或控制權(quán)一直在顧客手中；第二，企業(yè)沒有建造對企業(yè)有其它用途的資產(chǎn)，并且顧客同時享有企業(yè)執(zhí)行每項任務(wù)所帶來的收益，或其他企業(yè)無需重開展相關(guān)工作來完成對客戶的剩余義務(wù)，或企業(yè)已經(jīng)獲取了完工部分的報酬并且在可預(yù)見的未來會順利的完成這個合同上的約定。這個指導(dǎo)意見可以用來判定某個待履行義務(wù)是否適用完工比例法，影響著某一特定業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)是在時間段還是時間點上，對于建造業(yè)來說是一個重要的變化。

（五）擔(dān)保

原來的擔(dān)保行為被任認(rèn)為是一種銷售成本，而新準(zhǔn)則認(rèn)為如果客戶有權(quán)單獨購買擔(dān)保或擔(dān)保超出了一定范圍，那么擔(dān)保行為就屬于一項獨立的待履行義務(wù)，并且獨立的來確認(rèn)收入進(jìn)行賬務(wù)處理，這導(dǎo)致在擔(dān)保價格重大且擔(dān)保期限很長的情況下收入確認(rèn)重大改變。

（六）信用損失的列示

假如收入的可回收性較低，在原收入準(zhǔn)則下企業(yè)就會推遲合同收入的確認(rèn)時點，而在新收入準(zhǔn)則環(huán)境下，企業(yè)要先對客戶信用損失進(jìn)行計量，并在利潤表中列示不可回收的金額，這會對利潤表上的相關(guān)指標(biāo)帶來嚴(yán)重的影響。當(dāng)滿足一定的具體條件時，完成合同所付出的相關(guān)成本要資本化，如果企業(yè)預(yù)計能夠收回合同成本，那么這些成本要被確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)，確認(rèn)資產(chǎn)時要滿足下列條件：第一，這些成本的發(fā)生與合同本身有著緊密聯(lián)系；第二，成本的發(fā)生增強(qiáng)了某些資源，而這些資源在未來會被用于履行義務(wù)；第三，未來預(yù)計能夠收回這些成本。企業(yè)要拓寬獲取成本信息的渠道，并采取合適的成本攤銷方法。另外，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)信息披露全面，只有這樣信息使用者才能更好的理解收入的性質(zhì)，企業(yè)要披露的信息至少應(yīng)包括：第一，相關(guān)合同內(nèi)容；第二，為合同應(yīng)用新準(zhǔn)則而作出的判斷及改變；第三，為獲得或完成合同而確認(rèn)的資產(chǎn)；第四，其他有關(guān)于企業(yè)經(jīng)營活動和企業(yè)前景的信息。

四、新收入準(zhǔn)則合同收入會計確認(rèn)的合理性及意義

（一）對收入確認(rèn)的條件進(jìn)行了統(tǒng)一

以往各行業(yè)有不同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，行業(yè)間的統(tǒng)一性和科比性較差，新收入準(zhǔn)則采用基于合同的收入確認(rèn)模型有效了解決了這一問題，使收入確認(rèn)變得更為簡潔、方便，不同行業(yè)及企業(yè)間的數(shù)據(jù)信息更具可比性，會計信息可以在決策中起到更大的作用。

（二）融入了資產(chǎn)負(fù)債的定義

新收入準(zhǔn)則思路下，當(dāng)企業(yè)簽訂了某項合同即產(chǎn)生了負(fù)債及資產(chǎn)，而合同中的資產(chǎn)或負(fù)債轉(zhuǎn)移完成后，才進(jìn)入了可確認(rèn)收入的時點。這里的資產(chǎn)和負(fù)債概念并沒有什么特殊性，與其他準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債概念完全一致，實際上達(dá)到某種統(tǒng)一的效果。

（三）收入披露

新收入準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了對收入確認(rèn)信息的披露要求，企業(yè)要充分解讀、說明相關(guān)信息，這有利于信息使用者更好的了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，并為自己的決策收集更多的依據(jù)，有利于其合理決策。

（四）公允的確認(rèn)收入

融資因素是新收入準(zhǔn)則要考慮到的關(guān)鍵點，融資成分過高時企業(yè)要調(diào)整收入的時間價值，而時間價值是資金運算中的重要組成部分，它的應(yīng)用將使得收入確認(rèn)更加公允。

（五）準(zhǔn)則容易應(yīng)用于復(fù)雜的合同中

總體來說，新收入準(zhǔn)則能夠達(dá)到最初的制定目的，可以說是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會趨同合作道路上的里程碑，標(biāo)志著全球財務(wù)工作正在朝著趨同的方向發(fā)展。

五、新收入準(zhǔn)則下客戶合同收入確認(rèn)對會計實務(wù)的影響

（一）基于合同基礎(chǔ)上的收入確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則認(rèn)為所有交易都是基于具有商業(yè)合同上的，當(dāng)完成合同約定的權(quán)利及義務(wù)后，才是收入確認(rèn)的時點，假設(shè)將合同中的“按客戶特定要求開發(fā)軟件”改為其他的標(biāo)準(zhǔn)化合同描述，那么企業(yè)所做的就是一款標(biāo)準(zhǔn)化軟件，在新會計準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)就需在交貨之后才能操作，這就體現(xiàn)出了新舊準(zhǔn)則的差異。

（二）基于資產(chǎn)負(fù)債觀下的收入確認(rèn)模式

我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則均能夠體現(xiàn)出收入的費用觀，而且也強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)要符合配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求。在資產(chǎn)負(fù)債觀念下，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈合同的增加額，凈合同地位增加則企業(yè)收益增加，反之，凈合同的地位為負(fù)則代表企業(yè)收入減少，應(yīng)該確認(rèn)為負(fù)債，若主體權(quán)利及義務(wù)處于一種均衡的狀態(tài)，則不需確認(rèn)合同資產(chǎn)和負(fù)債。

（三）依據(jù)合同中各義務(wù)來分配收入

新收入準(zhǔn)則指出，企業(yè)綁定出售行為應(yīng)根據(jù)單獨售價進(jìn)行收入和費用的配比，若其中有商品或服務(wù)被視為虧損合同時，即使整體業(yè)務(wù)為盈利狀態(tài)，也要就該虧損商品的實際單虧損額來單獨確認(rèn)負(fù)債。

（四）交易價格的確定

交易價格是企業(yè)為客戶提供商品或服務(wù)獲得的對價，確定計入的交易價格金額時，應(yīng)該通過概率加權(quán)平均法計量顧客的信用風(fēng)險，合同中的交易對價和交易價格之間的差額作計入費用或收益中，例如：A公司向顧客B銷售價值100萬元的商品，顧客貨到付款，結(jié)合以往的經(jīng)驗，A公司預(yù)計顧客B收到商品后僅會支付80%的貸款，所以，A公司將商品移交給顧客B后確認(rèn)了80萬元的應(yīng)收賬款，若顧客最終只僅支付貨款70萬元，則差額10萬元應(yīng)計入費用，而不能夠抵減收入；若顧客全額付款100萬元則差額全部計入收益。

參考文獻(xiàn)：

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作者單位：（湖南善禧文化股份有限公司）