劉國(guó)平

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淺談企業(yè)混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為的差異及稅務(wù)處理

劉國(guó)平

摘要：當(dāng)今時(shí)代，企業(yè)開(kāi)始橫向發(fā)展，業(yè)務(wù)拓展到各個(gè)領(lǐng)域，實(shí)行多元化經(jīng)營(yíng)，從而出現(xiàn)了混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為，連帶而來(lái)的是稅款繳納上的不同。本文就其異同點(diǎn)闡述一下自己的見(jiàn)解及稅務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：混合銷(xiāo)售；兼營(yíng)行為；混業(yè)經(jīng)營(yíng)；納稅處理

在目前市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的條件下，企業(yè)為了生存，選擇多業(yè)務(wù)、多行業(yè)的交叉經(jīng)營(yíng)，從而出現(xiàn)混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為現(xiàn)象。由于我國(guó)分設(shè)地稅、國(guó)稅兩大系統(tǒng)，出現(xiàn)混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為后，有的會(huì)計(jì)人員不能正確區(qū)分兩者之間的差異，常導(dǎo)致納稅失誤?，F(xiàn)就混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為的區(qū)別及稅務(wù)處理談下自己的見(jiàn)解。

一、混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為闡述

（一）混合銷(xiāo)售

不論是在增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中還是在營(yíng)業(yè)稅暫行條例中，對(duì)其定義可歸結(jié)為：在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中，如果既涉及到了增值稅應(yīng)稅貨物又涉及到了非增值稅（即營(yíng)業(yè)稅）應(yīng)稅勞務(wù)，不管是以銷(xiāo)售貨物為主也好還是以提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主也好，只要它們是為了完成同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而發(fā)生的，且在業(yè)務(wù)活動(dòng)中是存在從屬關(guān)系的一站式服務(wù)，那么這項(xiàng)銷(xiāo)售行為就可視為混合銷(xiāo)售。

混合銷(xiāo)售行為區(qū)別于其它銷(xiāo)售最顯著的特征是銷(xiāo)售貨物和提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是在同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中發(fā)生的，具有一定的從屬關(guān)系，沒(méi)有銷(xiāo)售就沒(méi)有非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，且銷(xiāo)售貨物或提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)款是從同一個(gè)購(gòu)買(mǎi)方取得的，要根據(jù)其主業(yè)性質(zhì)來(lái)判斷是屬于增值稅還是營(yíng)業(yè)稅的混合銷(xiāo)售行為。如某大型電器商場(chǎng)銷(xiāo)售中央空調(diào)，連帶提供安裝調(diào)試業(yè)務(wù)，商場(chǎng)銷(xiāo)售電器是主營(yíng)業(yè)務(wù)，要繳納增值稅，安裝調(diào)試業(yè)務(wù)是隨中央空調(diào)銷(xiāo)售發(fā)生的一項(xiàng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，這種銷(xiāo)售方式就是一項(xiàng)混合銷(xiāo)售行為。因商場(chǎng)主營(yíng)家電銷(xiāo)售繳納增值稅，所以這是一種增值稅混合銷(xiāo)售行為，安裝調(diào)試勞務(wù)收入要隨中央空調(diào)一起繳納增值稅。

（二）兼營(yíng)行為

兼營(yíng)行為是指納稅人在從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，其既經(jīng)營(yíng)繳納增值稅的銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)活動(dòng)，同時(shí)還經(jīng)營(yíng)征收營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)活動(dòng)行為。但銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和提供非應(yīng)稅勞務(wù)是納稅人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的兩種不同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，它們不是在同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中發(fā)生的，對(duì)外銷(xiāo)售商品與從事勞務(wù)活動(dòng)沒(méi)有直接聯(lián)系或從屬關(guān)系，且對(duì)各自的營(yíng)業(yè)額分別核算。如某商場(chǎng)銷(xiāo)售貨物，還搞餐飲服務(wù)，為顧客提供方便，就是一種兼營(yíng)行為。

二、混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為的異同點(diǎn)

（一）相同點(diǎn)

混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為都是銷(xiāo)售貨物和提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（二）不同點(diǎn)

1.混合銷(xiāo)售強(qiáng)調(diào)的是在同一銷(xiāo)售行為（同一業(yè)務(wù)）中存在兩種不同的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不但銷(xiāo)售貨物還連帶提供相應(yīng)非應(yīng)稅勞務(wù)，但結(jié)算時(shí)貨款與勞務(wù)款項(xiàng)同時(shí)從同一個(gè)客戶(hù)中獲得，很難區(qū)分出貨款是多少，勞務(wù)款是多少，因?yàn)樗鼈兪且煌w結(jié)算下來(lái)的；兼營(yíng)行為強(qiáng)調(diào)的是納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著兩類(lèi)不同性質(zhì)的應(yīng)稅項(xiàng)目，銷(xiāo)售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買(mǎi)者身上，各自的結(jié)算款項(xiàng)多少很容易區(qū)分。

2.對(duì)混合銷(xiāo)售行為來(lái)說(shuō)，其納什么稅由其主營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)決定，不管其從事幾類(lèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，只對(duì)納稅人的主稅種征收一種稅（銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的情況除外），要么征收增值稅，要么征收營(yíng)業(yè)稅；而兼營(yíng)行為要以各自業(yè)務(wù)的性質(zhì)來(lái)決定繳納的稅種，屬于增值稅業(yè)務(wù)性質(zhì)的繳納增值稅，屬于營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)性質(zhì)的繳納營(yíng)業(yè)稅，并根據(jù)各自稅種的營(yíng)業(yè)額分別核算，不能混淆，否則要由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)核定其貨物的銷(xiāo)售額和應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅行為的營(yíng)業(yè)額，并據(jù)此繳納稅款。

三、“營(yíng)改增”的產(chǎn)物--混業(yè)經(jīng)營(yíng)

我國(guó)“營(yíng)改增”后又提出“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”這一概念，是指納稅人兼有不同稅率或征收率的銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。即納稅人的經(jīng)營(yíng)行為涉及同一個(gè)稅種、不同稅目和稅率時(shí)納稅人應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷(xiāo)售額，然后根據(jù)各自稅率分別計(jì)算應(yīng)繳納的稅款。

四、混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理

（一）混合銷(xiāo)售的稅務(wù)處理

1.混合銷(xiāo)售一般是只能納一種稅。要按主營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)來(lái)決定所交納的稅種，而不是看金額比例大小：如果納稅人主要從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售業(yè)務(wù)并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，這樣的混合銷(xiāo)售就要按銷(xiāo)售貨物來(lái)對(duì)待，納稅時(shí)要按增值稅為主稅來(lái)繳納，且其銷(xiāo)售額的計(jì)稅依據(jù)是貨物與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額合計(jì)，要注意其中的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額要按含稅銷(xiāo)售額來(lái)計(jì)算；除上所述其他納稅人以非應(yīng)稅勞務(wù)為主的混合銷(xiāo)售行為，視為提供非應(yīng)稅勞務(wù)，要繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.特殊混合銷(xiāo)售的稅務(wù)處理

特殊混合銷(xiāo)售是指納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷(xiāo)售行為，根據(jù)稅法規(guī)定，要分別核算貨物銷(xiāo)售額和建筑業(yè)勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)貨物銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，這是與其它混合銷(xiāo)售行為的不同之處，不對(duì)其進(jìn)行分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)額后依法繳納稅款。

如果納稅人在外地從事建筑業(yè)勞務(wù)活動(dòng)，其工程所用是非自產(chǎn)貨物，則不屬于銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷(xiāo)售行為。要根據(jù)實(shí)際工程量的大小，按其合同營(yíng)業(yè)額一并繳納營(yíng)業(yè)稅。

3.“營(yíng)改增”后混合銷(xiāo)售行為稅務(wù)處理變化

2014年6月1日后，國(guó)家對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的征稅進(jìn)行了“營(yíng)改增”，涉及這部分的混合銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理發(fā)生了變化：

（1）交通運(yùn)輸業(yè)：營(yíng)改增前，交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅混合銷(xiāo)售一般是“銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸”的形式，由于其主體資格是工、商企業(yè)，所以二者一并征收增值稅。營(yíng)改增后，交通運(yùn)輸業(yè)也納入增值稅的征收范圍，就不再是混合銷(xiāo)售行為了，而是屬于兼有不同稅率的銷(xiāo)售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)的混業(yè)經(jīng)營(yíng)了，要分別核算，以各自的稅率計(jì)征增值稅，不分別核算的，從高適用稅率。

（2）郵電通訊業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)：涉及郵電通訊業(yè)的增值稅混合銷(xiāo)售行為一般是“銷(xiāo)售通訊設(shè)備并提供電信服務(wù)”，營(yíng)改增前，其主體資格屬于服務(wù)業(yè)，所以一并征收營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后，由于郵電通訊業(yè)也納入增值稅的征收范圍，從而也變?yōu)榧鏍I(yíng)同一種稅不同稅率的銷(xiāo)售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)的混業(yè)經(jīng)營(yíng)行為了，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)也是如此，它們的稅務(wù)處理應(yīng)與交通運(yùn)輸業(yè)的混合銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理方法相同。

4.全面營(yíng)改增后混合銷(xiāo)售行為稅務(wù)處理的變化

2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》財(cái)稅［2016］36號(hào)，其第四十條規(guī)定：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其它單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅?？梢钥闯?，混合銷(xiāo)售行為由原先的一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中貨物銷(xiāo)售與非應(yīng)稅勞務(wù)的結(jié)合變成了貨物銷(xiāo)售與服務(wù)的結(jié)合。實(shí)施辦法中不再有混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念，判斷是不是混合銷(xiāo)售，只要看在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中是不是即涉及服務(wù)又涉及貨物，兩者必須同時(shí)存在。

（二）兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理

對(duì)于兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理，要根據(jù)各業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)確定其應(yīng)繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，并分別核算出各自的營(yíng)業(yè)額，再根據(jù)各自稅率分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的稅額，對(duì)營(yíng)業(yè)額不分開(kāi)核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額后計(jì)算繳納。分別核算時(shí)注意，如果企業(yè)是一般納稅人，還要對(duì)用于營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目的外購(gòu)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅單獨(dú)列示，不得抵扣。

全面營(yíng)改增后，《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條明確規(guī)定：納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額，未分別核算的，從高適用稅率。

五、混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為納稅時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

在“營(yíng)改增”還未全面推開(kāi)的形式下，發(fā)生混合銷(xiāo)售時(shí)，不能對(duì)連帶的勞務(wù)收入部分自行去地稅部門(mén)代開(kāi)低稅點(diǎn)的勞務(wù)發(fā)票，也不要把銷(xiāo)售和與其連帶的勞務(wù)部分分別簽訂合同并分別開(kāi)具銷(xiāo)售和勞務(wù)發(fā)票。分別開(kāi)具發(fā)票、分簽如合同也改變不了混合銷(xiāo)售的事實(shí)，被國(guó)稅部門(mén)發(fā)現(xiàn)需要補(bǔ)征增值稅。

如想降低稅負(fù)可只與購(gòu)貨單位簽訂一項(xiàng)銷(xiāo)售合同，連帶勞務(wù)部分不簽合同，而是由提供勞務(wù)的單位與購(gòu)貨單位簽訂勞務(wù)合同，發(fā)票也由提供勞務(wù)單位開(kāi)具，這樣就不會(huì)構(gòu)成混合銷(xiāo)售。如自己提供勞務(wù)項(xiàng)目特別多，且利潤(rùn)可觀，可以成立一個(gè)獨(dú)立核算的勞務(wù)公司，專(zhuān)門(mén)來(lái)承擔(dān)此類(lèi)業(yè)務(wù)，勞務(wù)發(fā)票由此公司來(lái)開(kāi)，這樣就相當(dāng)于把混合銷(xiāo)售變成了兼營(yíng)行為了，可在遵守稅法規(guī)定的前提下降低稅負(fù)。

全面推開(kāi)實(shí)行營(yíng)改增后，不再有非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的說(shuō)法，也沒(méi)有了混業(yè)經(jīng)營(yíng)這一概念，混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為都只涉及增值稅了，兩者的區(qū)別就在于是否發(fā)生在同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為上，混合銷(xiāo)售行為是同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中既涉及服務(wù)又涉及貨物。兼營(yíng)行為是指不同的銷(xiāo)售行為涉及不同增值稅稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，并按各自稅率計(jì)算應(yīng)納的增值稅額。

總之，混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，要正確處理兩者之間的關(guān)系，在不違反稅法規(guī)定的前提下，采取最有利于自己的處理方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃，降低稅負(fù)，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提高自身的經(jīng)濟(jì)效益。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：河北省曲陽(yáng)縣商務(wù)局）