張哲

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同一控制下企業(yè)合并的“一年之期”

張哲

摘要：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)對同一控制下企業(yè)合并做出“非暫時(shí)性”規(guī)定，并做了相應(yīng)的解釋，即合并前后的時(shí)間內(nèi)受一方或相同多方最終控制的較長時(shí)間為1年以上（含1年）。那么針對未滿一年控制的企業(yè)合并，是否一定要確認(rèn)為非同一控制下的企業(yè)合并呢？根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)又該怎樣看待和執(zhí)行這樣的規(guī)定。

關(guān)鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；非暫時(shí)性；實(shí)質(zhì)重于形式

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)對于關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的具體定義：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或者相同多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并”。“非暫時(shí)性”解釋中是指合并前后對合并企業(yè)的控制時(shí)間為一年以上（含一年）。但在最后，準(zhǔn)則又有解釋一句：“同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求”。這不禁引起了筆者的思考：對于非暫時(shí)性的界定為什么是以一年為期？這個(gè)時(shí)間長度是為了衡量什么？防止什么？它是作為一個(gè)剛性要求出現(xiàn)在準(zhǔn)則中，那在解釋中提到的實(shí)質(zhì)重于形式又是為了什么樣的情況放寬要求？

一、背景介紹

1.企業(yè)合并

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成為一個(gè)報(bào)告主題的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并是通過利用基本集中從而達(dá)到市場集中的一種基本模式。企業(yè)合并根據(jù)法律形式，可分為吸收合并、新設(shè)合并以及控股合并。根據(jù)合并的支付方式也可以分為現(xiàn)金合并和股票合并。

2.企業(yè)合并的目的

通過企業(yè)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，強(qiáng)化企業(yè)競爭能力進(jìn)而擴(kuò)大市場占有率；

通過生產(chǎn)鏈合并，控制生產(chǎn)鏈條，獲得更大的市場配置能力；

實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，有利于企業(yè)進(jìn)行大規(guī)模大批量的生產(chǎn)；

通過合并有技術(shù)優(yōu)勢的企業(yè)來彌補(bǔ)或強(qiáng)化自身的技術(shù)優(yōu)勢，使得企業(yè)更加多元化；

通過對原控制下的若干子公司的戰(zhàn)略合并，達(dá)到資源整合，優(yōu)化配置，救濟(jì)弱勢企業(yè)的目的。

3.如何認(rèn)定企業(yè)合并中的“非暫時(shí)性”

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)中我們可以看到關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的具體定義：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或者相同多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并”。這樣的規(guī)定使得會(huì)計(jì)主體更容易統(tǒng)一操作口徑，降低企業(yè)通過監(jiān)管漏洞套利的可能和空間，起到加強(qiáng)監(jiān)管的作用。

二、研究動(dòng)機(jī)和研究假設(shè)

本文將從企業(yè)合并的目的出發(fā)，對同一控制下企業(yè)合并的“一年之期”的限定原因以及對于準(zhǔn)則中提到的“實(shí)質(zhì)重于形式”具體的要求內(nèi)容和實(shí)用情況進(jìn)行探討。

1.合并的“1年之期”

根據(jù)企業(yè)合并的目的，我們了解到，企業(yè)會(huì)選擇合并，一方面是企業(yè)健康的長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略考慮，另一方面也不乏有為了短期內(nèi)擺脫惡略資產(chǎn)而做出的應(yīng)急措施。又因?yàn)槠髽I(yè)合并準(zhǔn)則中對同一控制下企業(yè)合并的是有相當(dāng)優(yōu)厚的合并政策的，區(qū)分同一控制下和非同一控制下，對于劃分為同一控制下的企業(yè)合并，無論合并行為發(fā)生在任何時(shí)間點(diǎn)，其被合并方全年的收入、費(fèi)用均可以被納入合并當(dāng)年的合并利潤表中，并且需要繳納的所得稅也相對于非同一控制下有較大的優(yōu)惠。這些合并后的優(yōu)渥條件無不勾起企業(yè)間通過企業(yè)合并進(jìn)行資源整合，調(diào)整資本。因此，我們首先可以提出一個(gè)假設(shè)：

假設(shè)1：關(guān)于“非暫時(shí)性”規(guī)定中要求的“一年之期”是為了防范企業(yè)為了短期整合以及虛增盈利進(jìn)行的“修飾”行為。

根據(jù)假設(shè)，我們可以將同一控制下的企業(yè)合并要求的“1年之期”這個(gè)非暫時(shí)性要求理解為一項(xiàng)反規(guī)避條款，即目的是防范企業(yè)通過利用正常的企業(yè)合并的交易條款來達(dá)成去故意構(gòu)造交易這樣一種“修飾”行為，即參與合并的各方都只是在合并前后均很短的一段時(shí)間內(nèi)處于同一控制下的。

另外，對于同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行“1年之期”的限定，也是為了防止企業(yè)進(jìn)行“一攬子交易”后界定是否為同一控制進(jìn)行界定。所謂“一攬子交易”，其本質(zhì)是指其中的各交易步驟是作為一個(gè)整體一并籌劃和確定下來的，旨在實(shí)現(xiàn)同一交易目的，互為前提和條件。針對“1年之期”的要求，我們可以認(rèn)為是為了規(guī)避企業(yè)為了迅速擺脫冗雜資產(chǎn)，更新形象做出的防范性要求。如若A母公司由于內(nèi)部重組的目的想成立一個(gè)公司E，為的是便于出售。當(dāng)A將其控制時(shí)間超過1年的公司B、C進(jìn)行合并成為E后，在很短時(shí)間內(nèi)就將E出售或通過其它方式喪失。對于這種情況，本質(zhì)是了解E的合并報(bào)表應(yīng)作為A的延伸還是作為新控股股東的延伸。是進(jìn)行“一攬子交易”還是事無巨細(xì)的進(jìn)行細(xì)分。

2.對實(shí)質(zhì)重于形式的解釋

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于企業(yè)合并的第20號(hào)準(zhǔn)則最后提到了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，那么，關(guān)于準(zhǔn)則中對實(shí)質(zhì)重于形式我們到底應(yīng)該怎么理解，是在什么情況我們應(yīng)該遵循“非暫時(shí)性”的“1年之期”而又什么時(shí)候可以參照“實(shí)質(zhì)重于形式”對這個(gè)期限相對放松要求。

本論文認(rèn)為對于準(zhǔn)則中提到的前后控制1年，“前一年”是一個(gè)客觀、剛性的要求，即對于企業(yè)合并前控制時(shí)間在1年以上（含1年）是可以進(jìn)行準(zhǔn)確的觀測和要求束縛的。而對于合并后的“后1年”則是主觀的，是指企業(yè)管理層要承諾受讓公司股權(quán)后，一年內(nèi)不再對外轉(zhuǎn)讓，從而確保合并后一年內(nèi)被合并企業(yè)仍受合并企業(yè)的控制。因此，對于“前一年”的剛性要求，我們可以有比較準(zhǔn)確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，那么對于“后一年”的度量，我們有時(shí)是會(huì)有一些模棱兩可，例如在形式上滿足了“前一年，后一年”的限定條件，已經(jīng)按照同一控制下企業(yè)合并的合并政策編制并提供了合并當(dāng)年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，如果合并企業(yè)在一年內(nèi)將其受讓的公司股份對外轉(zhuǎn)讓，那么就可以認(rèn)為這種行為意味著該公司的管理層發(fā)生了失信行為，根據(jù)準(zhǔn)則中提到的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則來衡量意味著合并企業(yè)對被合并企業(yè)的合并行為并沒有真正滿足同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定條件，因此這項(xiàng)合并如果是按照同一控制下企業(yè)合并了認(rèn)定就是錯(cuò)誤的，相關(guān)監(jiān)管部門將會(huì)要求上市公司重新編制并提供合并當(dāng)年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

因此，我們提出了第二個(gè)假設(shè)：

假設(shè)2：準(zhǔn)則中的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則是針對“非暫時(shí)性”中的關(guān)于“后一年”確認(rèn)做出的具體假定。

對于“實(shí)質(zhì)重于形式”的理解，我們可以從幾個(gè)方面來進(jìn)一步闡述這個(gè)原則在實(shí)際中的應(yīng)用。

第一，我們在考慮從受控時(shí)間不足一年的控股股東處受讓其持有其他公司股權(quán)而形成的企業(yè)合并的性質(zhì)界定時(shí)，是否可以將其認(rèn)定為同一控制下企業(yè)合并的思考。

第二，企業(yè)合并發(fā)生在從潛在控股股東受讓從而獲得控股股東所持有的其他公司股權(quán)。

對于第一點(diǎn)，根據(jù)深圳證券交易所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第6號(hào)》中對此做出具體的監(jiān)管界定：根據(jù)準(zhǔn)則中提及的實(shí)質(zhì)重于實(shí)質(zhì)的原則，當(dāng)重組方從實(shí)質(zhì)上考慮可以認(rèn)定為控股股東時(shí)，上市公司可以利用向其發(fā)行新股作為獲得該企業(yè)控制權(quán)方式，一般情況下，當(dāng)有明確的證據(jù)可以證明重組方對上市公司在一年內(nèi)仍然有控制，就可以根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”將其確認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并。

第三，若重組方在交易當(dāng)下成為控股股東不足一年，那就沒有滿足準(zhǔn)則的剛性要求，即不可以將其確認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并。但根據(jù)6號(hào)備忘錄內(nèi)容解釋，如果對于實(shí)質(zhì)上重組方可以確認(rèn)為公司的控股股東，那么盡管沒有滿足“前一年”這個(gè)客觀的剛性要求，但有跡象表明重組方在一年內(nèi)對上市公司存在控制關(guān)系就可以視同同一控制下企業(yè)合并。這可以視同滿足“前一年”的客觀剛性條件。本論文認(rèn)為在實(shí)務(wù)中確認(rèn)控制關(guān)系，可以要求重組方公開承諾控股上市公司后三年內(nèi)不減持，并且通常通過證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)將股權(quán)按照公開承諾甲乙鎖定。

第四，上市公司如果想要確認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并仍需要進(jìn)一步承諾受讓股權(quán)后一年內(nèi)不再對外轉(zhuǎn)讓，才能滿足“后一年”的要求，將其確認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并。

第五，對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“實(shí)質(zhì)重于形式”這一規(guī)定的解釋是偏重于對“后一年”的要求和解釋，即對于“前一年”這一剛性要求，更多的是對于“后一年”這一主觀要求進(jìn)行情況的分析和解釋。即“實(shí)質(zhì)重于形式”這一原則更多的是針對“后一年”，如果合并后承諾一年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓，但一年期間就將其出售或以其他形式喪失控制權(quán)，那么就是對承諾的違反，這種情況根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，就要修改當(dāng)時(shí)的合并方式，改為非同一控制下企業(yè)合并。同樣，對于滿足“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，可以視同控制的企業(yè)，即便沒有完全滿足“非暫時(shí)性”的要求，也可以按照同一控制下企業(yè)合并來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、結(jié)論

準(zhǔn)則第20號(hào)提及的“非暫時(shí)性”和“實(shí)質(zhì)重于形式”要求，其相同目的都是為了防范企業(yè)利用正常的交易行為滿足一些企業(yè)的短期和虛假行為和目的。

對于“非暫時(shí)性”規(guī)定的一年之期，其原因是因?yàn)?年是確保一個(gè)企業(yè)保證持續(xù)控制的最短時(shí)間，即對企業(yè)合并前后規(guī)定的“1年之期”可以較為有效的對企業(yè)進(jìn)行約束，避免一定程度的短期行為。這個(gè)時(shí)間長度相當(dāng)于一個(gè)會(huì)計(jì)期間，可以較為完整的反應(yīng)一個(gè)企業(yè)的連續(xù)性。

對于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的規(guī)定，則更多的是偏重于“后一年”的解釋和限定。并不是對同一控制下企業(yè)合并條件一味地放寬要求，而是根據(jù)實(shí)際情況，對于一些具體情況進(jìn)行特殊處理，即對于一些滿足同一控制下企業(yè)合并的合并情況，要根據(jù)這一原則進(jìn)行處理。

對于同一控制下企業(yè)合并的“非暫時(shí)性”規(guī)定，仍有很多領(lǐng)域可以繼續(xù)探討，本文僅是針對其“1年之期”和“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的設(shè)定原因和適用情況進(jìn)行一個(gè)梳理并試圖找到一些原因和解釋。

參考文獻(xiàn)：

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［3］茆海云.對同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算問題的探討［J］.會(huì)計(jì)師，2012，（第1期）.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）