李向茹

摘要：在我國社會市場經濟不斷發(fā)展的過程中，企業(yè)想要獲取理想的經濟效益，并對產業(yè)進行升級轉型，則要進行企業(yè)合并及產業(yè)整合。企業(yè)合并過程中稅收籌劃工作十分重要，但是目前我國企業(yè)并購重組涉及到的稅收籌劃工作還處于初期的發(fā)展階段，怎樣對稅收工作實施優(yōu)化，達到理想的稅負和利潤值需要企業(yè)重點考慮，這樣才能確保企業(yè)合并重組過程中的稅收籌劃的合理有效性。文章重點針對企業(yè)合并重組中稅收籌劃做出了分析。

關鍵詞：企業(yè)合并；稅收籌劃；稅收政策

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）021-000-02

一、企業(yè)合并的稅收政策

我國企業(yè)合并活動的興起是起源于上個世紀末，而企業(yè)合并過程中有關于稅法規(guī)定也是緊隨其后產生的，稅費處理規(guī)則主要是通過我國稅務總局發(fā)布的相關條例體現出來的。一般根據企業(yè)不同的合并條件將稅費處理分為兩種，即一般性稅務處理與特殊性稅務處理。

（一）一般性稅務處理

所謂一般性的稅務處理，也就是企業(yè)在合并過程中根據公允價值確定被合并企業(yè)自身資產及負債的計稅基礎，被合并企業(yè)與其包括的股東都要根據清算規(guī)定處理所得稅，而其所虧損的部分不能夠在合并企業(yè)結轉中彌補。此種處理方法通常被稱之為應稅合并重組。在所有的企業(yè)合并中此處理方式都適合運用，稅務處理中明確規(guī)定被合并企業(yè)轉移的整體資產被視為銷售計繳所得稅，而被合并企業(yè)沒有彌補虧損額度不能夠結轉到合并企業(yè)中進行彌補。

（二）特殊性稅務處理

在企業(yè)合并過程中被合并企業(yè)自身的資產以及負債計稅都要得到合并企業(yè)的全權接受，對在其原有計稅基礎上進行確定，合并前與被合并企業(yè)有關的所得稅事項都將轉由合并企業(yè)負責；所虧損的額度如果在規(guī)定范圍內則由合并企業(yè)進行彌補；股東所獲取的合并企業(yè)股權計稅基礎則由原來持有的被合并企業(yè)股權計稅基礎進行確定。這種處理方式一般被稱之為免稅合并重組，這一情況下合并企業(yè)所購買的股權只有保證在被合并企業(yè)全部股權的百分之七十五以上，同時合并企業(yè)在股權收購過程中所支付的額度不低于交易總額度的百分之八十五，才能夠向稅務部門申請執(zhí)行。

通過上面文章的論述可以看出，兩種處理方式存在的一定的不同之處，也就是在進行資產轉讓收益確認及虧損彌補方面，兩者均利用不同的稅務處理方式對所得稅籌劃提供空間。企業(yè)合并過程中會因為不同的產權交換方式而確定支付手段，選擇怎樣的稅務處理方式，前提是要根據兩者所得稅造成的稅收負擔影響而定，同時也能夠為稅費籌劃提供一定的條件。

二、企業(yè)合并稅收籌劃的主要方案

（一）選擇合并對象的稅收籌劃

企業(yè)想要進行合并決策首先要明確合并的對象，在選擇合并對象時首要考慮的問題則是稅收問題，其次在對想要合并的企業(yè)整體情況進行評估，這樣在一定程度上能夠保證企業(yè)合并成本在可控制范圍內，同時也為企業(yè)合并后的發(fā)展奠定基礎。在進行合并企業(yè)對象選擇時要考慮其所屬行業(yè)及地區(qū)，還有企業(yè)實際的財務狀況進行稅收籌劃。

1.考察目標企業(yè)所在行業(yè)狀況

通常，根據企業(yè)合并行業(yè)之間的關系可以將合并方式分為三個不同的類型：即橫向、縱向及混合式。橫向合并之后的企業(yè)在經營方面不會有明顯變動，合并企業(yè)的納稅種類及環(huán)節(jié)也不會發(fā)生改變，唯一改變的則是企業(yè)合并后規(guī)模會隨之擴張，此時會使得增值稅及所得稅稅率有所增高。所以，如果選擇橫向方式合并，需要充分考慮納稅人的身份及屬性的變化給相關適用稅率帶去的變動，對綜合成本及收益進行詳細計算。而縱向方式合并也就是指合并企業(yè)所屬產品與被合并企業(yè)產品相比較處于上游或下游，兩者合并實際上就相當于工序或生產及銷售之間關系的合并?？v向合并會將合并企業(yè)的經營范圍及領域有所變動，同時也使合并企業(yè)的納稅身份有所改變，稅種及稅率也隨之有一定改變。而混合式合并則是合并企業(yè)與被合并企業(yè)在產業(yè)部門及市場上都有著明顯的差異，而且所生產的產品之間沒有緊密的替代關系，兩者也沒有明顯的投入產出之間的關系，這就被稱之為混合式合并?；旌虾喜⒑蟮钠髽I(yè)在經營范圍上有一定的擴展，所以會使用全新的稅種及納稅流程。這里以機器制造產業(yè)為例講述，如果該企業(yè)與房地產公司進行合并，那么在合并之后除了要繳納原有的增值說及所得稅外，還要繳納一定的營業(yè)稅、契稅、房產稅以及土地稅等等。

2.考察目標企業(yè)所在地狀況

我國不同地區(qū)的企業(yè)所頒布的稅收優(yōu)惠政策都會有很大的不同，在眾多企業(yè)中稅負較低的企業(yè)國家會重點扶持，主要包括了高新技術企業(yè)、小型微利企業(yè)等。企業(yè)在合并過程中可以依靠我國所頒布的地區(qū)性優(yōu)惠政策減輕企業(yè)整體的稅收負擔，確保合并后納稅主體可以取得相應的優(yōu)惠服務。

3.考察目標企業(yè)財務狀況

企業(yè)在合并過程中如果想要將自身所付稅負減輕，提升盈利水平，那么在選擇合并對象時可以選擇凈經營虧損的企業(yè)最為目標，通過盈利與虧損之間互相的抵消達到企業(yè)所得稅減免的目的。此外，如果企業(yè)合并納稅過程中發(fā)生虧損現象，合并企業(yè)則可以通過虧損遞延將納稅時間推延，為企業(yè)爭取更多的優(yōu)惠。但是，需要注意的是并不是所有的凈經營虧損的企業(yè)都可以當做是合并目標，在決定要合并前要進行全面的考慮，不能只是一昧的考慮節(jié)稅，要將目光放遠。

（二）選擇合并出資方式的籌劃

1.現金購買方式

通過對當前所頒布的稅法了解，現金所購買的稅務處理方式是最普遍的應稅合并，通常稱之為一般性稅務處理。企業(yè)合并過程中被合并的企業(yè)在對自身資產進行轉上時需要繳納一定的稅費，而合并企業(yè)不能以自身的利潤對被合并企業(yè)的損失進行彌補；采用現金購買股票或股份轉讓能夠有效解決流轉稅問題。由此可見，在企業(yè)合并過程中被合并的企業(yè)通過采取現金購買資產方式對現金購買股權方式所要承受的稅收負擔壓力大，相應的，合并企業(yè)所承受的合并成本也就隨之增加?？墒?，如果在進行現金購買時采取分期付款，這就為被合并企業(yè)提供了稅費延遲繳納的機會，同時也有效解決了企業(yè)短時間內現金短缺的問題。

2.股票交換方式

所謂股票交換方式也就是可以以資產或者股票兩種形式將合并對象的股票及資產兌換，從而獲取目標企業(yè)的掌控權力。在這種情況下合并企業(yè)不用進行現金支付，避免了企業(yè)出現現金流困難的場面。而站在被合并的企業(yè)角度來講，由于不屬于實質性的資產交易，所以不需要對資本利得進行確認，同時也不用繳納任何的所得稅。

3.承擔債務方式

承擔負債方式合并屬于一種產權交易行為，接受合并的企業(yè)不需要根據相關規(guī)定繳納一定的流轉稅，同時也不用由于資本利得繳納所得稅。這是因為，被合并企業(yè)在合并過程中已經將所有資產轉移給合并企業(yè)，主要以原來的賬面凈值為根本而且接受合并的企業(yè)股東將會是為無償放棄所持股份，也就是說，在承擔債務方式的支付下，被合并企業(yè)及股東是不用繳納任何的企業(yè)所得稅。如果接受合并的企業(yè)部分債務需要進行利息計算，這其中利息接受合并的企業(yè)可用好抵減所得，從而減低應納稅所得額。

（三）關于商譽和虧損彌補限額的籌劃

1.關于合并商譽的籌劃

企業(yè)合并相關條例中指出，企業(yè)合并被劃分為同一控制下企業(yè)合并及非同一控制下企業(yè)合并兩種。在非同一控制下的企業(yè)合并，當企業(yè)合并成本高出各項可辨認凈資產公允價值差額時就會產生商譽。而稅法規(guī)定合并商譽是不能進行攤銷的，也就是說應稅合并方法下的合并企業(yè)會在稅收上有一定的損失。此籌劃方案是采用收益法對被合并企業(yè)整體可以折現的資產進行評估，這樣會接近收購價格，同時還不會發(fā)生合并商譽，有效減輕了稅收損失。

2.關于虧損彌補限額的籌劃

如果在企業(yè)合并過程中發(fā)現被合并企業(yè)自身的凈資產數量極少或是負值，此時可彌補虧損的限額就非常小甚至沒有，此時企業(yè)如果合并企業(yè)就算是能夠獲取極大的盈利，但是卻不能用于虧損的彌補。想要合理的解決這一問題，就要將被合并企業(yè)的凈資產增加，通常都會采取債轉股方式。在企業(yè)合并前有被合并企業(yè)向其債權人申請債務重組，將所有債券等值轉變?yōu)楣蓹?，此時被合并企業(yè)就不會產生重組收益達到凈資產增加的目的，同時還將合并后企業(yè)的補虧限額有效提升。

三、結論

總而言之，企業(yè)在開展合并業(yè)務時所涉及到的內容十分復雜，其中最為復雜的就是稅務處理。在進行稅收籌劃過程中要嚴格按照成本效益原則進行，不能只是一昧的考慮稅收成本減低，還應重視籌劃方案對企業(yè)發(fā)展的影響。只有通過全方位周全的考慮才能夠保證企業(yè)獲取最大化的利益，才能保證稅收籌劃的有效性。

參考文獻：

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