顧靜燕

摘 要：開源節(jié)流、降本增效是當(dāng)今企業(yè)求生存、謀發(fā)展和增加競爭力所必須努力的方向，而管理會(huì)計(jì)作為提高效率、增加效益的主要手段，己為國內(nèi)外大企業(yè)普遍接受。文章通過從對(duì)管理會(huì)計(jì)的簡單介紹，并假定以A所為研究對(duì)象提出當(dāng)前傳統(tǒng)成本核算和營運(yùn)資金管理中存在的問題及現(xiàn)象，到探索以作業(yè)成本法和營運(yùn)資金管理法為代表，將管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用于A所日常經(jīng)營管理中，并提出解決方法和策略，以期促進(jìn)A所經(jīng)濟(jì)管理水平的提升和經(jīng)濟(jì)效益的快速提高。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)工具 作業(yè)成本法 營運(yùn)資金管理

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）08-141-05

一、前言

A所作為某院的主要專業(yè)所之一，為實(shí)現(xiàn)某院提出的“推動(dòng)專業(yè)所向小型產(chǎn)業(yè)集團(tuán)方向發(fā)展”的目標(biāo)，近年來，通過不斷解放思想，在體制機(jī)制上大膽改革創(chuàng)新，推行事業(yè)部體制模式，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量雙突破的優(yōu)異成績。但是，A所當(dāng)前所面臨的市場環(huán)境也日趨復(fù)雜，不僅需要面對(duì)競爭對(duì)手不斷開創(chuàng)新局面，更需面臨國家價(jià)格政策環(huán)境日趨復(fù)雜的考驗(yàn)，以及民營企業(yè)參與軍品研制的大勢所趨必然導(dǎo)致軍品價(jià)格競爭的更加激烈。如此復(fù)雜局面下，A所不僅要穩(wěn)固國內(nèi)一流專業(yè)系統(tǒng)研究所的地位，并不斷做強(qiáng)做大，拓展國際化市場，逐步向國際一流專業(yè)企業(yè)邁進(jìn)，就必須在開源節(jié)流、降本增效管理水平上有更顯著的進(jìn)步和提高，而管理會(huì)計(jì)正是強(qiáng)化成本控制、預(yù)算管理、資金管理、績效管理的一種關(guān)鍵的現(xiàn)代化管理工具，現(xiàn)今被越來越多的企業(yè)重視，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具將對(duì)A所具有深遠(yuǎn)的影響。

二、當(dāng)前所內(nèi)財(cái)務(wù)管理面臨的重要問題

（一）成本管理模式略顯粗曠，為所快速發(fā)展發(fā)揮的支撐力不足

1.當(dāng)前成本管理概況。A所作為軍工科研事業(yè)單位的一員，擁有900多員工，目前設(shè)置多個(gè)職能部門，并建立了6大事業(yè)部，成本核算方式一直沿襲著軍工單位傳統(tǒng)的模式，按照研制型號(hào)任務(wù)設(shè)置工作令，成本費(fèi)用按直接成本直接計(jì)入和間接費(fèi)用分配計(jì)入的方式進(jìn)行成本核算，間接費(fèi)用分配依據(jù)是根據(jù)所人事部門對(duì)各事業(yè)部及研究室統(tǒng)計(jì)的設(shè)計(jì)和生產(chǎn)的人工工時(shí)為依據(jù)，工時(shí)基礎(chǔ)是各事業(yè)部（研究室）人員工時(shí)。當(dāng)前軍工科研事業(yè)單位間接費(fèi)用普遍占產(chǎn)品成本的50%左右，間接費(fèi)用的發(fā)生往往決定于科研項(xiàng)目的技術(shù)先進(jìn)性、可靠性的要求或科研項(xiàng)目的研制階段等因素，因此，在間接費(fèi)用所占比重已超過一半的情況下，以人工工時(shí)作為唯一的分配依據(jù)顯然不合理，而這種不合理的分配方式，容易造成產(chǎn)品成本存在失真。

2.當(dāng)前成本管理中的弊端。

（1）產(chǎn)品成本失真，給企業(yè)內(nèi)部成本管理帶來很大影響。產(chǎn)品成本失真，給所對(duì)外報(bào)價(jià)和定價(jià)帶來很大困難。產(chǎn)品成本信息是軍品報(bào)價(jià)和定價(jià)的依據(jù)，但成本信息的失真，使軍工科研單位很難根據(jù)現(xiàn)有的成本信息報(bào)價(jià)，往往是根據(jù)一些主觀判斷給軍品報(bào)價(jià)。也正由于成本信息的不實(shí)，軍方認(rèn)為支付了他們認(rèn)為的最高價(jià)，但在實(shí)際研制生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種調(diào)整和投入，給所事實(shí)上形成了一定的負(fù)擔(dān)。

（2）產(chǎn)品信息失真，影響事業(yè)部制改革的有效性。目前所里從體制機(jī)制入手，建立事業(yè)部，實(shí)行事業(yè)部自負(fù)盈虧的經(jīng)營管理模式，但主要的抓手還是依據(jù)現(xiàn)金流，由相關(guān)部門依據(jù)財(cái)務(wù)提供的現(xiàn)金流作為成本，加上相應(yīng)比例的管理費(fèi)用進(jìn)行結(jié)算，體現(xiàn)的不是當(dāng)前軍工科研事業(yè)單位完全成本下的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，很難對(duì)該事業(yè)部真正的經(jīng)營成果進(jìn)行有效評(píng)估，同時(shí)，因?yàn)槌杀举M(fèi)用數(shù)據(jù)的不完整缺陷，使得事業(yè)部本身在經(jīng)營管理的精細(xì)化方面、對(duì)部門內(nèi)職工的經(jīng)濟(jì)責(zé)任考評(píng)方面以及事業(yè)部內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定都缺乏有效的依據(jù)和手段，經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任存在脫節(jié)。

（3）產(chǎn)品成本管理水平依然低下，損失浪費(fèi)現(xiàn)象依然嚴(yán)重。由于成本管理模式粗曠，損失浪費(fèi)的現(xiàn)象依然存在，成本居高難下，對(duì)所的科研生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)效益帶來相當(dāng)?shù)挠绊?，在?dāng)前市場競爭格局愈加嚴(yán)峻的情況下，難以擺脫競爭劣勢的局面。企業(yè)收益得不到提高，職工收入水平得不到提高，在人才流失，企業(yè)缺乏發(fā)展后勁，這些現(xiàn)象的癥結(jié)在于成本管理水平落后，存在浪費(fèi)現(xiàn)象。

（二）營運(yùn)資金管理模式偏保守，管理效果不顯現(xiàn)

1.營運(yùn)資金概況。隨著企業(yè)理財(cái)?shù)膬?nèi)外環(huán)境的變化，企業(yè)營運(yùn)資金管理日益成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，財(cái)務(wù)管理者在營運(yùn)資金管理上所花費(fèi)的時(shí)間占用大約三分之一的時(shí)間，也就是說營運(yùn)資金管理的研究在財(cái)務(wù)管理研究中也應(yīng)該引起足夠的重視。營運(yùn)資金管理作為資金管理類管理會(huì)計(jì)工具，是某時(shí)點(diǎn)內(nèi)企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債的差額。營運(yùn)資金管理是指通過有效手段，加強(qiáng)流動(dòng)資產(chǎn)及流動(dòng)負(fù)債的管理，科學(xué)進(jìn)行的資金運(yùn)用和資金籌措，提高資金的使用效率、降低資金使用成本、保障資金的安全。

2.經(jīng)營活動(dòng)營運(yùn)資金管理現(xiàn)狀。企業(yè)的營運(yùn)資金按渠道可分為經(jīng)營活動(dòng)營運(yùn)資金和理財(cái)活動(dòng)營運(yùn)資金，而經(jīng)營活動(dòng)營運(yùn)資金又可分為采購類、生產(chǎn)類和營銷類營運(yùn)資金。經(jīng)營活動(dòng)營運(yùn)資金管理效率主要取決于各營運(yùn)資本的周轉(zhuǎn)率和周轉(zhuǎn)期?？梢詮拇尕浿苻D(zhuǎn)期、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期、應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)期進(jìn)行分析，以A所為對(duì)象進(jìn)行分析，具體來看：

（1）實(shí)際應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期長，資金回籠速度難控。長期以來，軍工科研單位主要承擔(dān)著國家指令性計(jì)劃任務(wù)，在合同簽訂及資金回籠方面一直處于劣勢，較多合同簽訂延期，應(yīng)收取的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)均在取得撥款后再進(jìn)行會(huì)計(jì)入賬，由此形成軍工科研單位普遍存在應(yīng)收賬款入賬不及時(shí)或不入賬的現(xiàn)象。也正因如此，財(cái)務(wù)賬面上應(yīng)收賬款規(guī)模被人為切小，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期也隨之被虛短。事實(shí)上，A所作為科研型號(hào)前端產(chǎn)品，即便項(xiàng)目資金按總完工進(jìn)度按時(shí)下?lián)?，?duì)A所而言已經(jīng)形成了前期自有資金的代墊，而隨著所承擔(dān)科研任務(wù)規(guī)模的不斷增長，如此現(xiàn)象不降反增，影響了整體營運(yùn)資金周轉(zhuǎn)效率和周轉(zhuǎn)期。由此可見，事實(shí)應(yīng)收賬款相對(duì)收入大幅增加，加上基本建設(shè)貸入大規(guī)模金融資金，使A所在一定時(shí)期實(shí)際經(jīng)營上形成了一邊免費(fèi)給客戶提供資金，一邊又對(duì)外付出高額的財(cái)務(wù)費(fèi)用的現(xiàn)象。

（2）存貨周轉(zhuǎn)期長，資金占用規(guī)模大。存貨周轉(zhuǎn)期指原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品并銷售給客戶所需要的時(shí)間，存貨周轉(zhuǎn)期越短，存貨流動(dòng)性強(qiáng)，占用資金越少。從當(dāng)前存貨規(guī)模的縱向變動(dòng)看，A所存貨呈現(xiàn)逐年較大幅度增長的態(tài)勢，與營業(yè)收入的增長規(guī)模配比度有差異，導(dǎo)致存貨周期較長，存貨周轉(zhuǎn)速度相對(duì)緩慢，部分原材料長期未周轉(zhuǎn)以及部分在制品沒有相應(yīng)的撥款進(jìn)行核銷確認(rèn)，長期掛賬。由于存貨在所營運(yùn)資金中所占比重已經(jīng)達(dá)到60%左右，因此它的周轉(zhuǎn)速度和周轉(zhuǎn)周期嚴(yán)重影響了所營運(yùn)資金的使用效率。

（3）應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)期長，信用風(fēng)險(xiǎn)及實(shí)際代價(jià)大。應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)期是指企業(yè)從收到供貨方的原材料到企業(yè)付款的時(shí)間。這個(gè)指標(biāo)越大越好，因?yàn)檫@表示企業(yè)占用了應(yīng)該付給供貨方的貨款時(shí)間，這部分資金是沒有成本的。A所目前應(yīng)付賬款規(guī)模雖然縱向比有所減小，但總體名義無償占用外部資金的比例依然較大，流動(dòng)負(fù)債中除了預(yù)收賬款外，主要就是應(yīng)付賬款。應(yīng)付賬款實(shí)際上是從供貨商那里得到的一種短期信用，過多地占用供應(yīng)商那里的外部資金，雖然對(duì)A所自身來說應(yīng)該是有利的，但受軍工產(chǎn)品在質(zhì)量、性能等指標(biāo)上均存在特殊性影響，很多供應(yīng)商的選擇度很小，供應(yīng)商本身給予的商業(yè)折扣就比較有限，A所在占用供應(yīng)商利益的同時(shí)，供應(yīng)商為保證自身的利潤，必將在產(chǎn)品價(jià)格、商業(yè)折扣或支付條件等各方面尋求自身的價(jià)值體現(xiàn)，如此看來，最大限度利用供應(yīng)商的經(jīng)營杠桿情況下，可能會(huì)造成所自身利益損失，只是在形態(tài)上起了一定變化。

三、管理會(huì)計(jì)工具在A所的應(yīng)用設(shè)想

管理會(huì)計(jì)是指在組織內(nèi)部，為管理者提供反映組織經(jīng)營情況的會(huì)計(jì)信息，能夠幫助管理者以此做出經(jīng)營管理決策，以更好地實(shí)現(xiàn)管理者的管理控制目的。在管理會(huì)計(jì)的核心理念中，價(jià)值的創(chuàng)造與維護(hù)是最為重要的兩點(diǎn)，基于此，管理會(huì)計(jì)是企業(yè)的戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)一體化最有效的工具。鑒于目前財(cái)務(wù)管理中重要又較突出的成本和營運(yùn)資金管理問題，我們嘗試從管理會(huì)計(jì)工具中重點(diǎn)選取作業(yè)成本法、營運(yùn)資金管理兩種方法為代表，以A所為對(duì)象進(jìn)行研究和探索，為所經(jīng)濟(jì)效益提升尋求一條更有效的管理途徑。

（一）管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要區(qū)別

1.側(cè)重服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理和經(jīng)營決策。

2.兼顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全局和局部利益。

3.面向未來。管理會(huì)計(jì)根據(jù)所掌握的信息，運(yùn)用一些方法對(duì)企業(yè)未來的活動(dòng)進(jìn)行描述并合理預(yù)測，然后分析可能出現(xiàn)的問題，提出合理的解決方法，將會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)從記錄過去擴(kuò)展到籌劃未來。

4.數(shù)學(xué)方法的廣泛應(yīng)用。利用數(shù)學(xué)方法及計(jì)算機(jī)技術(shù)，對(duì)大量數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，制定最優(yōu)化的可行性方案，將管理工作定量化，分析評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)效果，為企業(yè)的經(jīng)營管理決策提供依據(jù)。

管理會(huì)計(jì)曾被稱之為成本會(huì)計(jì)，關(guān)鍵原因是它所做的所有分析基本上都是圍繞成本，經(jīng)過對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測、計(jì)算、控制、考核，就可以得出最準(zhǔn)確、最真實(shí)的數(shù)據(jù)，為企業(yè)提供決策支持，從而督促和幫助企業(yè)管理層采取有效措施，獲取更大的經(jīng)濟(jì)效益。因此，成本控制離不開管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用。

（二）常用的管理會(huì)計(jì)工具

成本費(fèi)用貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的全過程，成本費(fèi)用的控制就是全過程的管理和控制，管理會(huì)計(jì)工具一般常用于企業(yè)的以下應(yīng)用方向：

（三）管理會(huì)計(jì)之作業(yè)成本法運(yùn)用的理由

軍工科研單位所面臨的環(huán)境發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)的成本核算與成本管理理念受到了挑戰(zhàn)，而作業(yè)成本理論的發(fā)展應(yīng)用已經(jīng)突破了單純的產(chǎn)品成本核算領(lǐng)域，滲透到企業(yè)成本管理的各個(gè)領(lǐng)域，成為西方企業(yè)較為普遍應(yīng)用的一種成本管理方法。

1.作業(yè)成本法定義及其優(yōu)勢。作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC），即基于作業(yè)成本的成本計(jì)算法。指間接成本歸集對(duì)象是作業(yè)，通過確認(rèn)資源動(dòng)因并計(jì)量，將資源產(chǎn)生的費(fèi)用歸集到作業(yè)上，再通過確認(rèn)作業(yè)成本動(dòng)因并計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或客戶、客戶組上去的間接成本分配方法。作業(yè)成本法的基本思想，是挖掘成本發(fā)生的動(dòng)因，將資源消耗分配到產(chǎn)品、產(chǎn)品線或其他成本對(duì)象上，通過對(duì)各項(xiàng)作業(yè)成本的準(zhǔn)確計(jì)量與確認(rèn)，密切追蹤各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)，并動(dòng)態(tài)反映，提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息為企業(yè)的經(jīng)營決策服務(wù)。作業(yè)成本法并不是代替?zhèn)鹘y(tǒng)成本計(jì)算方式，而是改善使用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中間接成本核算反映的成本信息的局限性，從而提出的一套創(chuàng)新型成本核算方法。對(duì)直接成本的核算與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法一致。

2.作業(yè)成本法適用的理由。

（1）當(dāng)前軍工科研單位的間接費(fèi)用占全部制造成本比重約55%.

（2）產(chǎn)品品種較多且內(nèi)容復(fù)雜，特別是對(duì)于個(gè)性化的要求比較高，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本。

（3）軍品大多是壟斷生產(chǎn)，在軍品市場上幾乎沒有兩個(gè)企業(yè)會(huì)生產(chǎn)完全相同的產(chǎn)品，一般商品與軍品基本沒有可比性，并且軍品同類產(chǎn)品中也存在著個(gè)體價(jià)格差異，使得軍品的社會(huì)平均利潤難以界定。作業(yè)成本法的使用可以較為有效的解決軍工科研單位產(chǎn)品定價(jià)難的問題。

（4）目前我國對(duì)于軍品定價(jià)實(shí)行的是“成本加成法”，國家已經(jīng)形成了較為完整的軍品價(jià)格管理體系，但現(xiàn)行軍品價(jià)格管理方法的局限性仍然不能從根本上解決國家、軍方和軍品科研生產(chǎn)單位之間的各種矛盾。

（5）作業(yè)成本法所計(jì)算的產(chǎn)品成本是完全成本，與現(xiàn)行軍工會(huì)計(jì)制度所要求的計(jì)算成本不謀而合，它完全可與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)融合，節(jié)省大量人力，更容易被管理當(dāng)局接受；

（6）運(yùn)用條件愈加成熟。一是事業(yè)部體制的實(shí)施，使責(zé)任單元?jiǎng)澬?，事業(yè)部作為自主經(jīng)營自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)主體，對(duì)成本費(fèi)用控制的動(dòng)力和積極性是由內(nèi)而外散發(fā)的，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比原來體制下的上級(jí)指令性管控更有效；二是軍工科研單位擁有信息化實(shí)力，有助于作業(yè)成本法的實(shí)施。

總之，作業(yè)成本法根據(jù)成本動(dòng)因來分配成本，從而使得成本的信息更合理與可靠。作業(yè)成本管理從軍工科研單位整體出發(fā)，協(xié)調(diào)各部門、各環(huán)節(jié)的關(guān)系，消除一切不能增值的作業(yè)，使軍工科研單位處于持續(xù)改善狀態(tài)，促進(jìn)軍工科研單位整體的優(yōu)化，確立軍工科研單位的競爭優(yōu)勢?？梢?，作業(yè)成本法在軍工科研單位具有非常廣闊的應(yīng)用前景。

（四）探索作業(yè)成本法在A所的應(yīng)用

1.以假定數(shù)據(jù)為依據(jù)，運(yùn)用現(xiàn)行的傳統(tǒng)成本核算方法的產(chǎn)品成本情況介紹。將直接費(fèi)用（設(shè)計(jì)費(fèi)、材料費(fèi)、專用費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)、外協(xié)費(fèi)）按產(chǎn)品使用情況直接計(jì)入產(chǎn)品成本，其他所有間接費(fèi)用（包括工資、福利、社保、其他研制及管理費(fèi)用）統(tǒng)一以人工工時(shí)為依據(jù)在所有在研在制產(chǎn)品中進(jìn)行分配。具體數(shù)據(jù)如下表：

我們可以看到，在上述傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，不同部門不同環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的間接費(fèi)用分?jǐn)偧袨槿斯すr(shí)，計(jì)算非常粗略，成本信息被扭曲，因此，無法從具體成本動(dòng)因上找到降低成本的關(guān)鍵點(diǎn)，成本浪費(fèi)和損失現(xiàn)象問題嚴(yán)重，成本居高不下，為所經(jīng)濟(jì)效益水平提升和參與市場競爭形成一定制約。

2.以假定數(shù)據(jù)為依據(jù)，運(yùn)用作業(yè)成本核算方法的產(chǎn)品成本情況介紹。

（1）假定物理電源事業(yè)部為各事業(yè)部代表，確定各作業(yè)中心主要作業(yè)，確定成本動(dòng)因。研究作業(yè)成本首先要研究作業(yè)成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是指決定成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)或事項(xiàng)。它可以是一個(gè)事項(xiàng)、一項(xiàng)活動(dòng)或作業(yè)。從廣義上說，成本動(dòng)因的確定是作業(yè)成本計(jì)算實(shí)施的一部分；狹義的看，它又可視作企業(yè)控制制造費(fèi)用努力的一部分。一般而言，成本動(dòng)因支配著成本行動(dòng)，決定著成本的產(chǎn)生，并可作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)和成本動(dòng)因的區(qū)別在于作業(yè)是為達(dá)到組織的目的和組織內(nèi)部各部門的目標(biāo)所需的種種行為，而成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本升降的因素。作業(yè)成本法一般適用于間接生產(chǎn)費(fèi)用項(xiàng)目復(fù)雜、在總成本中的比重較大、管理上要求提高成本精確性的企業(yè)。

經(jīng)過對(duì)A所業(yè)務(wù)流程的反復(fù)分析，假定選擇一個(gè)簡便的原則來確定作業(yè)中心的主要作業(yè)，將各部門（各班組）的職責(zé)確定為主要作業(yè)，將圍繞完成一個(gè)主要職責(zé)的所有作業(yè)作為一個(gè)主要作業(yè)，針對(duì)確定的作業(yè)將對(duì)其成本控制起重要影響的因素設(shè)為成本動(dòng)因，并以其為標(biāo)準(zhǔn)來分配成本。具體設(shè)定如下：

（2）將資源庫匯集的價(jià)值分解到各作業(yè)成本庫中。需要進(jìn)行以下幾項(xiàng)工作。

{1}某項(xiàng)資源耗費(fèi)發(fā)生時(shí)，可以直觀確定為某一特定產(chǎn)品消耗的，可以直接計(jì)入該特定產(chǎn)品的成本，包括傳統(tǒng)成本下分?jǐn)傆?jì)入的直接人員工資以特定關(guān)系直接計(jì)入產(chǎn)品成本。

{2}將直接成本之外的資源耗費(fèi)，按各類資源的資源動(dòng)因進(jìn)行第一次分配到各作業(yè)中心。

{3}將各作業(yè)中心的成本庫再分配至所屬的各個(gè)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本數(shù)。這一計(jì)算過程由各作業(yè)中心的成本核算員負(fù)責(zé)完成，計(jì)算的原則和作業(yè)中心成本庫的計(jì)算原則相似：在費(fèi)用發(fā)生時(shí)可以確定為特定作業(yè)所耗用的，直接計(jì)人特定作業(yè)的成本庫；在最初消耗上表現(xiàn)為各作業(yè)混合耗用，根據(jù)資源動(dòng)因進(jìn)行分配。

{4}根據(jù)成本動(dòng)因，將每項(xiàng)作業(yè)的成本分配到特定產(chǎn)品。首先由成本核算員根據(jù)工作計(jì)劃任務(wù)書，統(tǒng)計(jì)各作業(yè)成本動(dòng)因的總數(shù)，并計(jì)算各作業(yè)的單位成本動(dòng)因的分配率，其次統(tǒng)計(jì)各產(chǎn)品所耗成本動(dòng)因數(shù)和成本動(dòng)因的分配率相乘得出各個(gè)科研項(xiàng)目承擔(dān)的間接生產(chǎn)費(fèi)用。

3.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法比較和評(píng)價(jià)。通過比較（附表3），我們看到，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具之作業(yè)成本法計(jì)算出的產(chǎn)品成本同傳統(tǒng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本存在較大差異，曾被管理當(dāng)局視為利潤主要?jiǎng)?chuàng)造者的C產(chǎn)品成本被大大低估、利潤高估，ABD三種產(chǎn)品的利潤卻被低估。這種差異源于作業(yè)成本將成本產(chǎn)生的動(dòng)因進(jìn)行分解，將間接費(fèi)用按動(dòng)因進(jìn)行逐一分配入產(chǎn)品成本，這種精細(xì)化的成本計(jì)算方式，遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)越于傳統(tǒng)成本法下簡單粗略的成本計(jì)算，這種方法大大有利于所成本管理水平的提高，有利于事業(yè)部間內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定、有利于產(chǎn)品報(bào)價(jià)的依據(jù)準(zhǔn)確性、有利于績效激勵(lì)和成本費(fèi)用損失的控制等，總體而言，對(duì)所經(jīng)濟(jì)效益提升具有非常深遠(yuǎn)的意義。當(dāng)然在實(shí)際流程來看，運(yùn)用本方法對(duì)所基礎(chǔ)管理水平的要求較高，操作相對(duì)復(fù)雜，但目前的信息化程度足以跨越以上障礙。

（五）運(yùn)用作業(yè)管理加強(qiáng)成本管理、降低成本

作業(yè)成本法既提供了準(zhǔn)確的成本信息，又提供了大量與企業(yè)管理和經(jīng)營決策相關(guān)的管理信息。這些信息不僅有利于對(duì)從事的作業(yè)的分析、評(píng)價(jià)、選擇，找到一種降低成本的有效途徑，也是事業(yè)單位內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定和經(jīng)營結(jié)算的重要依據(jù)。

1.通過作業(yè)改善控制成本。A所管理人員可以利用這些信息制定決策并實(shí)施決策、評(píng)價(jià)業(yè)績與學(xué)習(xí)。消除不增值作業(yè)降低成本，選擇最佳作業(yè)降低成本，改善作業(yè)管理方式降低作業(yè)所耗費(fèi)的時(shí)間和資源，實(shí)現(xiàn)作業(yè)共享、合并相似作業(yè)實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)下的作業(yè)效率，降低所成本。

2.定價(jià)與產(chǎn)品組合決策和設(shè)計(jì)決策。作業(yè)成本法給管理人員提供了關(guān)于生產(chǎn)和銷售不同產(chǎn)品的成本信息。依據(jù)這些信息管理人員能更準(zhǔn)確地作出定價(jià)和產(chǎn)品組合決策，包括事業(yè)部內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格決策和經(jīng)營結(jié)算。同時(shí)，管理者可以利用這些信息，進(jìn)行當(dāng)前的產(chǎn)品和流程設(shè)計(jì)如何影響作業(yè)和成本的評(píng)估，從而達(dá)到尋找新設(shè)計(jì)以減少成本的效果。

總之，作業(yè)成本核算體系使成本核算和責(zé)任會(huì)計(jì)融為一體，不僅使得成本核算信息更加準(zhǔn)確，而且更加科學(xué)合理地將標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)分配率作為衡量責(zé)任部門績效的主要指標(biāo)之一，有助于成本管理與控制和經(jīng)營決策，從而進(jìn)一步提高單位的綜合實(shí)力。

四、管理會(huì)計(jì)工具之營運(yùn)資金管理

營運(yùn)資金是企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的重要部分，其管理質(zhì)量對(duì)企業(yè)經(jīng)營的成功與否有著直接的影響。良好的營運(yùn)資金管理能為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)提供資金支持，在充分考慮財(cái)務(wù)安全性的條件下，通過增加營運(yùn)資金的使用效率水平來減少營運(yùn)資金的持有成本，有助于企業(yè)整體獲利能力的提高，因此，A所在確定理財(cái)活動(dòng)營運(yùn)資金管理模式外，需要進(jìn)一步加強(qiáng)經(jīng)營活動(dòng)營運(yùn)資金的管理，降低營運(yùn)資金的低效占用，提高營運(yùn)資金管理效益。

（一）提高“兩金”管理，降低兩金資金占用

1.強(qiáng)化應(yīng)收賬款管理，提高實(shí)際周轉(zhuǎn)率。在當(dāng)前事業(yè)部運(yùn)行體制下，市場領(lǐng)域?qū)⒉粩鄶U(kuò)張，A所在應(yīng)收帳款管理方面應(yīng)形成更有效的措施，比如建立客戶信用框架體系，根據(jù)國家指令性任務(wù)和市場性任務(wù)進(jìn)行分類，衡量賒銷帶來的銷售擴(kuò)大利潤與所的信用成本，給予按銷量或信用分類的客戶不同的政策；探索采用先進(jìn)的應(yīng)收賬款融資方法，如運(yùn)用無追索權(quán)的保理融資方式，盤活所帳表內(nèi)的動(dòng)態(tài)數(shù)額，化數(shù)字為現(xiàn)金，加速企業(yè)的營運(yùn)資金周轉(zhuǎn)速度同時(shí)大大降低應(yīng)收賬款難以收回變成壞賬的風(fēng)險(xiǎn)；協(xié)調(diào)內(nèi)部人員的應(yīng)收賬款管理意識(shí)，以預(yù)算為牽引向各事業(yè)部下達(dá)應(yīng)收款指標(biāo)，避免因主觀原因而導(dǎo)致的合同倒簽等現(xiàn)象，積極主動(dòng)執(zhí)行項(xiàng)目完工和應(yīng)收款核算的同步驟實(shí)施，將應(yīng)收款情況如實(shí)在經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)中得以反映，并加強(qiáng)其跟蹤管理以及資金回籠。

2.加強(qiáng)存貨管理，降低資金占用。原材料周轉(zhuǎn)方面：規(guī)范供應(yīng)商的開發(fā)和選用程序，建立供應(yīng)商考評(píng)制度，將考評(píng)結(jié)果與訂單比例直接掛鉤，從而增強(qiáng)供應(yīng)商的競爭意識(shí)，以此降低采購價(jià)格，同時(shí)最大化利用供應(yīng)商信用；研究各產(chǎn)品線供應(yīng)鏈特點(diǎn)，增加主要物料采購的供方數(shù)量，做到重點(diǎn)材料供方資源儲(chǔ)備充分，合理降低安全庫存儲(chǔ)備，有效控制存貨規(guī)模；以全面預(yù)算為牽引，控制年度原材料采購資金投入量，下達(dá)年末原材料庫存量的控制規(guī)模，一頭一尾進(jìn)行原材料管控；結(jié)合事業(yè)部自負(fù)盈虧的管理模式，對(duì)賒購物質(zhì)進(jìn)行責(zé)權(quán)對(duì)應(yīng)，事業(yè)部缺乏資源支付情況下必須以借用資金的形式向所本級(jí)支付資金成本，有效控制采購需求和存貨規(guī)模，降低存貨的資金占用；難以利用和周轉(zhuǎn)困難物質(zhì)，向各事業(yè)部折價(jià)轉(zhuǎn)讓，盡可能實(shí)現(xiàn)物質(zhì)的利用價(jià)值，確定無法使用的，向社會(huì)公開變賣，加快存貨資金變現(xiàn)速度。

在研在制品方面：清理所有在研在制品掛賬成本，按軍工科研單位會(huì)計(jì)制度，對(duì)符合核銷條件的項(xiàng)目進(jìn)行及時(shí)核銷，如實(shí)反映項(xiàng)目虧損或盈利情況；運(yùn)用作業(yè)成本法等核算方法，提高型號(hào)產(chǎn)品的成本精確度，如實(shí)反映產(chǎn)品成本與收入的匹配度，降低因成本數(shù)據(jù)失真而導(dǎo)致的難以與其收入確認(rèn)核銷的風(fēng)險(xiǎn)；提高收款管理，加快項(xiàng)目資金的回籠速度，降低所先期投入的墊支成本；優(yōu)化策劃成本的頂層設(shè)計(jì)，完整策劃成本年度全周期的生成和核銷，降低掛賬規(guī)模，提高存貨周轉(zhuǎn)效率。

（二）合理利用商業(yè)信用，選擇最優(yōu)應(yīng)付款策略

完善供應(yīng)商信用框架體系，建立應(yīng)付賬款內(nèi)部管理制度，最優(yōu)利用商業(yè)信用，降低營運(yùn)資金成本。具體包括，財(cái)務(wù)部、科研保障部、事業(yè)部等相關(guān)方面的共同配合和相互監(jiān)督，科研保障部定期進(jìn)行供應(yīng)商的信息考核，以各項(xiàng)考核指標(biāo)分析供應(yīng)商的規(guī)模、信譽(yù)、給予企業(yè)的商業(yè)信用、資金調(diào)撥方式等，并有針對(duì)性的對(duì)較大型的供應(yīng)商或長期合作的供應(yīng)商的相關(guān)信息進(jìn)行持續(xù)跟蹤維護(hù)，財(cái)務(wù)部按賬齡分析法對(duì)應(yīng)付帳款進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，綜合考慮所的信譽(yù)成本與資金使用價(jià)值之間的大小，結(jié)合資金狀況下達(dá)應(yīng)付帳款支付計(jì)劃；當(dāng)前A所理財(cái)型營運(yùn)資金和經(jīng)營型營運(yùn)資金的權(quán)重約為40%和60%，也就是說目前所里擁有一定的支付能力，理財(cái)模式以理財(cái)存款和放貸為主，獲取一定的收益，但從所長遠(yuǎn)發(fā)展來看，這種模式下的資金管理偏保守，可以適當(dāng)降低理財(cái)營運(yùn)資金權(quán)重并將其轉(zhuǎn)移到經(jīng)營型營運(yùn)資金上來，加快經(jīng)營資金周轉(zhuǎn)，最大限度發(fā)揮企業(yè)主體營運(yùn)資金效益，比如嘗試與長期合作又對(duì)所物質(zhì)供應(yīng)產(chǎn)生重要影響的供應(yīng)商開展洽談，權(quán)衡理財(cái)資金收益和降低采購成本的利弊選擇最優(yōu)策略，爭取以一定的支付條件為代價(jià)，獲取更大的商業(yè)折扣，并為后期采購成本的持續(xù)降低墊基同時(shí)維護(hù)好A所商業(yè)信用。企業(yè)只有與上下游、企業(yè)、債權(quán)人等利益主體和諧相處，才能提高企業(yè)營運(yùn)資金周轉(zhuǎn)率。

（三）建立運(yùn)營資金評(píng)價(jià)體系

營運(yùn)資金管理績效評(píng)價(jià)服務(wù)于企業(yè)長期價(jià)值最大化，具體評(píng)價(jià)可以分為企業(yè)營運(yùn)資金結(jié)構(gòu)與營運(yùn)資金管理效率兩個(gè)方面，主要評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力、短期償債能力與營運(yùn)資金周轉(zhuǎn)。A所管理當(dāng)局可以根據(jù)所歷年情況并結(jié)合同行對(duì)標(biāo)情況，設(shè)定營運(yùn)資金評(píng)價(jià)指標(biāo)，納入日常經(jīng)營管理中，通過指標(biāo)的變動(dòng)和診斷，調(diào)整決策，為所營運(yùn)資金獲取利益最大化。

五、結(jié)束語

當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)一體化的時(shí)代，中國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，所面臨的政治、經(jīng)濟(jì)和市場都是復(fù)雜變化的，軍工科研事業(yè)單位也即將面臨體制改革、即將投身進(jìn)入公平競爭的浪潮中，為了能在這愈演愈烈的競爭格局中立于不敗之地，開源節(jié)流、降本增效勢在必行。筆者以作業(yè)成本法和營運(yùn)資金管理法為代表，重點(diǎn)描述了管理會(huì)計(jì)工具在A所財(cái)務(wù)管理中運(yùn)用的設(shè)想，以期通過管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)用，促進(jìn)A所管理水平提升和經(jīng)濟(jì)效益的大幅提高。馬克思主義哲學(xué)認(rèn)識(shí)論的一個(gè)基本原理就是“實(shí)踐是認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)”，實(shí)踐是認(rèn)識(shí)的來源、是檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)、是推動(dòng)社會(huì)發(fā)展的動(dòng)力，沒有實(shí)踐，客觀事物同認(rèn)識(shí)主體就不能發(fā)生任何關(guān)系，因而也就不可能有對(duì)客觀事物的反映，即認(rèn)識(shí)。因此，在財(cái)務(wù)管理上，我們需要進(jìn)一步解放思想，大膽選用有利于提升企業(yè)實(shí)力的管理方法，通過實(shí)踐來獲得新的認(rèn)知，取得更有效的管理突破。

管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用與財(cái)務(wù)管理水平乃至企業(yè)整體的管理水平相輔相成，企業(yè)管理水平的提升也必然推動(dòng)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用，尤其體現(xiàn)在成本費(fèi)用管控方面。由于時(shí)間、能力與篇幅的限制，筆者無法做到面面俱到，相信隨著我們不斷探索與研究，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)工具在軍工事業(yè)單位的應(yīng)用將不斷地完善與提高，管理會(huì)計(jì)也必將為企業(yè)提升其核心競爭力發(fā)揮重要的作用。

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（作者單位：上?？臻g電源研究所 上海 200000）

（責(zé)編：呂尚）