摘 要：盡管多年來從中央到地方屢次整治“小金庫”問題，但目前形勢依舊不容樂觀，整治“小金庫”刻不容緩。而整治“小金庫”問題首先必須認識其形成原因，剖析其深層根源，分析其設立方式，對癥下藥進行整改，并建立和完善防治“小金庫”的長效機制。文章主要就“小金庫”問題的形成原因、設立方式和治理方法進行探討。

關(guān)鍵詞：小金庫 形成原因 設立方式 治理

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）08-067-03

我國歷來十分重視治理“小金庫”問題。早在20世紀70年代末，財政部就組織清理“小錢柜”，1986年國務院發(fā)布了《關(guān)于開展1986年稅收、財務、物價大檢查的通知》，對全國行政事業(yè)單位、工商企業(yè)等開展了“小金庫”清理檢查；1995年，國務院辦公廳批轉(zhuǎn)財政部、審計署、中國人民銀行《關(guān)于清理檢查小金庫意見的通知》，對各級黨政機關(guān)、人民團體、企事業(yè)單位等進行了“小金庫”清理檢查；2009年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關(guān)于深入開展小金庫治理工作的意見》，全國各地區(qū)深入開展了“小金庫”治理工作，查處和糾正了各種形式的“小金庫”；2014年財政部、審計署聯(lián)合印發(fā)《深入開展貫徹執(zhí)行中央八項規(guī)定嚴肅財經(jīng)紀律和小金庫專項治理工作方案》，再次糾正和查處了多起財經(jīng)違法違紀行為，從源頭上斬斷了不良作風的“資金鏈”，確保中央八項規(guī)定落到實處。

盡管多年來從中央到地方屢次整治“小金庫”問題，但目前形勢依舊不容樂觀?！靶〗饚臁钡囊?guī)模大、范圍廣、隱蔽性強等特點不僅會導致會計信息失真，擾亂市場經(jīng)濟秩序，造成國家財政收入和國有資產(chǎn)的流失，而且容易誘發(fā)和滋生一系列腐敗問題，因而整治“小金庫”刻不容緩。而整治“小金庫”問題首先必須認識其形成原因，剖析其深層根源，分析其設立方式，對癥下藥進行整改，并建立和完善防治“小金庫”的長效機制。本文主要就“小金庫”問題的形成原因、設立方式和治理方法進行探討。

一、“小金庫”的定義和認定

“小金庫”是指違反法律法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，應列入未列入符合規(guī)定的單位賬簿的各項資金（含有價證券）及其形成的資產(chǎn)。

從其定義來看，是否屬于“小金庫”的唯一判定標準是資金及其形成的資產(chǎn)是否列入符合規(guī)定的單位賬簿。許多違規(guī)行為的性質(zhì)類似于“小金庫”，如在往來科目中列收列支、超范圍超標準發(fā)放獎金津貼、旅游、請客送禮等，只要在規(guī)定的會計賬簿內(nèi)進行了真實、完整的反映與核算，就不能認定為“小金庫”，只能按違反財政、財務、會計法律法規(guī)進行處理。

“小金庫”認定的可分為以下三個層次：一是是否列入了正確的記賬主體，各單位自身的業(yè)務事項應分別列入本單位賬簿。二是是否列入符合規(guī)定的會計賬簿，即由各單位財務部門設立的會計賬簿。三是是否真實、完整地列入賬簿，如實核算反映各項業(yè)務。

二、“小金庫”的形成原因

“小金庫”問題實質(zhì)上也屬于舞弊的一種，本文用舞弊三要素，即動機、機會、借口來分析小金庫形成原因。

（一）動機要素：為個人或小集體謀取私利

有些領(lǐng)導缺乏大局觀念，只考慮本部門小集體的利益甚至個人利益，把個人或部門對單位貢獻的大小與“錢”的多少、“回報”的多少等同起來，相互攀比，心理失衡，總覺得自己或部門“奉獻的多，取得的少，吃了虧”，于是想方設法設置“小金庫”來彌補自認為“少得到”的部分，以滿足個人或小集體私欲，這就是“小金庫”設立的動機所在。

（二）機會要素

1.單位內(nèi)部監(jiān)管不嚴。單位內(nèi)部控制制度不健全，存在管理漏洞，或者制定了內(nèi)控制度但不能有效運行，形成監(jiān)管不嚴執(zhí)行不力的較差內(nèi)部控制環(huán)境。各崗位之間缺乏必要的監(jiān)督，會計的事前審核、事中復核、事后監(jiān)督流于形式，待違紀違法行為發(fā)生后才設法堵塞漏洞，而不能及時發(fā)現(xiàn)并防止、糾正錯誤及舞弊行為，致使內(nèi)部控制失去效力，制度不能切實發(fā)揮其應有的作用，為設置“小金庫”提供了便利。

2.外部職能部門監(jiān)管不嚴，懲罰力度不夠。監(jiān)管部門主要是依據(jù)審查賬目和經(jīng)濟資料進行監(jiān)管，稽核的范圍有限，以偏概全、以點概面，缺乏完整性和全面性，“觸角”較少延伸向賬外，使一些賬外資產(chǎn)、收入沒有及時被發(fā)現(xiàn)，最后演變?yōu)椤靶〗饚臁?。另外，職能部門對重點政策落實情況的監(jiān)督不及時，在招投標、政府采購、收支兩條線政策的監(jiān)督上沒有及時跟進，使一些單位在其中弄虛作假，待問題查出時木已成舟。同時，監(jiān)察、財政、國資、審計等部門在監(jiān)管中配合不夠，也是一些“小金庫”沒有被及時發(fā)現(xiàn)的原因之一。

從執(zhí)紀執(zhí)法實踐來看，對“小金庫”處理處罰時只將結(jié)余資金沒收上繳財政，并給予一定額度的罰款，一般情況下很少涉及到對涉案單位相關(guān)責任人的處分。在經(jīng)濟處罰中重罰“小金庫”案發(fā)單位，輕罰或不罰涉案責任人員。這種做法，對私設“小金庫”的單位負責人及直接經(jīng)辦人毫無震懾力。

3.財務報銷審核存在固有局限，虛假發(fā)票容易蒙混過關(guān)。財務人員缺乏對經(jīng)濟業(yè)務的事前和事中會計監(jiān)督，日常經(jīng)濟業(yè)務按照財務流程的固定模式操作，不斷循環(huán)反復地記死賬，缺乏相應的感性認識。當有些單位、部門用虛假發(fā)票或假業(yè)務真發(fā)票來假造業(yè)務支出進行報銷時，在虛構(gòu)請示文件等報銷附件都齊全的情況下，財務人員很難發(fā)現(xiàn)該支出是虛假支出。財務報銷審核的固有局限，為虛假發(fā)票、虛假業(yè)務報銷后取得的資金形成“小金庫”提供了可能性。

（三）借口要素

“小金庫”的借口要素主要有兩個：

1.為了單位或部門利益，不是為了個人利益，就不算違紀行為。

2.認為這是單位欠我的，是我為單位帶來利益后應分給我的。滿足了動機和機會要素后，再為設置“小金庫”找到與行為者的道德觀念相吻合、看似合理的借口，“小金庫”就具備了設立條件。

三、“小金庫”的設立方式

根據(jù)“小金庫”的資金來源，其設立方式包括以下幾種：

（一）截留各類收入，設立“小金庫”

1.截留主營業(yè)務收入，設立“小金庫”。主營業(yè)務收入是指企業(yè)為完成經(jīng)營目標從事的經(jīng)常性活動實現(xiàn)的收入。截留主營業(yè)務收入是企業(yè)類“小金庫”的主要設立方式。在日常賬務處理中，一般以發(fā)票的記賬聯(lián)作為記賬憑證，而某些企業(yè)采取不開發(fā)票或者采取“大頭小尾”的方式開具發(fā)票，從而將未開發(fā)票收取的現(xiàn)金或者發(fā)票聯(lián)與記賬聯(lián)的差額截留作為賬外收入。

例如，某日用品企業(yè)的銷售客戶主要是個人，收入以現(xiàn)金為主，較少采用銀行轉(zhuǎn)賬，由于沒有銀行轉(zhuǎn)賬記錄的約束，該企業(yè)在開發(fā)票時就采取“大頭小尾”的方式，給客戶的一聯(lián)發(fā)票開8000元，企業(yè)記賬的聯(lián)次卻開1000元，甚至更少，二者之間的差額就進入了“小金庫”。對于不主動索取發(fā)票的個人，干脆不開票，不開發(fā)票的主營業(yè)務收入也進入了“小金庫”。

2.截留違規(guī)收費、罰款及攤派設立“小金庫”。一些行政事業(yè)單位采用截留違規(guī)收費、罰款及攤派設立“小金庫”。違規(guī)收費、罰款等收入，絕大多數(shù)以現(xiàn)金形式收取，而且不開相應的罰沒票據(jù)，不計入單位會計賬簿，形成了“小金庫”。

3.用資產(chǎn)處置、出租收入設立“小金庫”。不管是行政單位還是企事業(yè)單位，都很有可能用資產(chǎn)處置、出租收入設立“小金庫”。例如，某生產(chǎn)加工企業(yè)，將車間副產(chǎn)品或者邊角廢料出售，取得的收入不計入會計賬簿而形成“小金庫”。有些單位將賣廢報紙、礦泉水瓶等收入設置為“小金庫”，用于部門活動、聚餐、接待資金等。

（二）虛增虛列支出，設立“小金庫”

1.夸大支出金額和范圍，設立“小金庫”。行政單位或者企事業(yè)單位有可能采取造假手續(xù)等辦法，夸大會議費、培訓費、接待費、修車費、差旅費、商品購置費等開支金額和范圍，將資金放在餐館、酒店、商場、維修廠等處，開支在這些地方報銷或報銷后將資金轉(zhuǎn)出。例如，某單位實際發(fā)生修車費5000元，報銷人員在維修審批單中填列8000元的維修費，其部門領(lǐng)導不知情或默許該行為，審批通過。修車廠收到8000元后，開具8000元發(fā)票，扣除稅點后，將多出的2500元左右資金返還報銷人員，該報銷人員或部門就形成了2500元的“小金庫”。也可能將2500元左右的資金存于該修車廠，用于個人、小集體維修車輛或其他支出。除此之外，諸如餐館、酒店、商場、培訓機構(gòu)、旅行社等機構(gòu)，都是設立“小金庫”的常用通道。

2.虛列支出或虛構(gòu)業(yè)務轉(zhuǎn)出資金，設立“小金庫”。中央八項規(guī)定實施以來，各類行政事業(yè)單位的支出審核越來越嚴，無論是培訓費、會議費還是接待費，都有了更加嚴格規(guī)范的管理辦法。而有些單位領(lǐng)導不能及時轉(zhuǎn)變觀念，仍想違規(guī)公費吃喝、用培訓幌子變相旅游、發(fā)高額獎金等，就打起了“小金庫”的歪主意。通過虛構(gòu)培訓、會議等看似合理業(yè)務支出及一系列審批文件，轉(zhuǎn)出資金，設立“小金庫”。

例如企業(yè)C盈利情況較好，為了偷逃所得稅款，C與一家企業(yè)管理咨詢公司D“簽訂”了一筆80萬元的企業(yè)管理咨詢合同，轉(zhuǎn)賬80萬元給咨詢公司后，取得發(fā)票并記入咨詢費支出，從賬面看似乎合情合理。咨詢公司扣除約5萬元稅費后，把結(jié)余的約75萬元現(xiàn)金分次轉(zhuǎn)回企業(yè)A公司某個人賬戶，形成了“小金庫”。通過虛構(gòu)該業(yè)務，A企業(yè)就成功偷逃了企業(yè)所得稅金額約20萬，同時這75萬作為獎金津貼發(fā)給企業(yè)高管及相關(guān)人員。

（三）通過上下級或其他企業(yè)往來賬，設立“小金庫”

1.通過上下級單位轉(zhuǎn)移資金，設立“小金庫”。這是有下屬單位的行政事業(yè)單位設立“小金庫”最常見的方式。行政事業(yè)單位憑借其與下屬學術(shù)學會、所屬公司等的行政管轄關(guān)系，以學會會費、購買服務、獎勵經(jīng)費等名義，將部分財政資金以撥當支轉(zhuǎn)移到下級單位設立“小金庫”；或者在有經(jīng)營業(yè)務收入的下屬單位中列支上級單位的獎金、補貼、業(yè)務招待費、購物卡、購物券等支出。上述收支雖然在下級單位賬內(nèi)核算，但并不符合本文前述的“小金庫”認定的第一點：“在正確的記賬主體賬簿中核算”，其實質(zhì)是上級單位的收支，應在上級單位賬簿中反映，如果列支在下級單位中，仍屬于上級單位的“小金庫”。

2.通過借款長期掛往來賬，蓄意形成壞賬，核銷后形成“小金庫”。企事業(yè)單位有可能采用將款項作為借給兄弟公司借款，長期掛賬，并蓄意等待達到“壞賬”條件進而銷賬，該款項就成為該單位設置在兄弟公司的“小金庫”。

例如生產(chǎn)制造企業(yè)A把200萬元的資金轉(zhuǎn)到另一家經(jīng)常有業(yè)務合作的B公司，在賬簿中作B公司借款處理。根據(jù)國家有關(guān)法律規(guī)定，往來賬款超過一定的年限不清理，就可以作為壞賬處理。A企業(yè)正是利用這項規(guī)定的不完善之處，使這200萬元超過規(guī)定的年限，達到壞賬的條件，并經(jīng)審批核銷壞賬。A企業(yè)私下已與B公司談妥了條件，給B公司一定的優(yōu)惠，將A企業(yè)的一些不合理支出直接在B公司支出，從而形成了變形的“小金庫”。

四、“小金庫”的治理方法

通過上述“小金庫”形成原因、設立方式的分析，本文按設立方式不同針對性地提出“小金庫”治理方法。

（一）對于通過截留各類收入建立“小金庫”的，應規(guī)范收入取得方式

從“小金庫”設立方式來看，頻繁取得現(xiàn)金收入是截留收入類“小金庫”設立的重要前提。因此必須加強收入取得方式管理。

1.對于生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，要求其通過銀行轉(zhuǎn)賬取得主營業(yè)務收入，對于不能用銀行轉(zhuǎn)賬的日常零售收入，應通過宣傳教育督促個人購買者索取發(fā)票，同時內(nèi)部審計和外部監(jiān)管部門應定期查看企業(yè)賬簿，分析進料及生產(chǎn)記錄與銷售收入的比例關(guān)系是否合乎邏輯，審查賬簿中發(fā)票記賬聯(lián)與稅控系統(tǒng)開票記錄是否一致來判斷有無“大頭小尾”開票。發(fā)現(xiàn)問題及時責令整改，以避免“小金庫”形成。

2.對于行政事業(yè)單位，應加強非稅收入管理。首先，嚴格執(zhí)行“收支兩條線”，將政府非稅收入通過“非稅系統(tǒng)”留下收入痕跡，依法納入綜合財政預算，并在單位賬簿正確記錄。除法定專項用途的政府非稅收入實行?？顚Ｓ靡酝?，實行收支脫鉤管理，不與執(zhí)收單位支出掛鉤，執(zhí)收單位不得坐支非稅收入，減少亂收、多收、截留、挪用等違紀違規(guī)問題的發(fā)生。其次，建立健全各項非稅收入征管制度。政府非稅收入由法律、法規(guī)、規(guī)章以及設立項目的有關(guān)規(guī)范性文件規(guī)定的執(zhí)收單位執(zhí)收，未作規(guī)定的，不得委托執(zhí)收。要真正建立起“執(zhí)收單位開票、商業(yè)銀行代收、財政部門監(jiān)管”的非稅收入征管體制，阻止“小金庫”的滋生和蔓延。再次，加強收費票據(jù)管理，從源頭切斷“小金庫”。票據(jù)保管、使用必須設置不同崗位，票據(jù)的領(lǐng)用、核銷必須登記清楚，單位內(nèi)審和外部監(jiān)管部門應定期檢查票據(jù)登記記錄。

（二）對于虛增虛列支出設立的“小金庫”，應建立健全內(nèi)部控制制度，加強審批管理，提高財務審核把關(guān)能力，加強內(nèi)部審計部門的監(jiān)督作用

虛增虛列支出，一般通過虛假審批表、夸大金額的發(fā)票等附件報銷，取得報銷資金設立“小金庫”。分析該類型業(yè)務可知，從虛假審批表等附件的取得，到報銷單的審批通過，都暴露出單位內(nèi)部控制不健全，審批制度執(zhí)行松懈，因此應建立健全內(nèi)部控制制度，加強審批管理；從該類型報銷單能輕松通過財務審核可知財務審核不嚴或存在一定盲點，應加強財務審核把關(guān)的能力，對一些雖然票據(jù)、審批文件合規(guī)齊全但明顯不符合實際的支出的業(yè)務（真票假業(yè)務）保持專業(yè)懷疑態(tài)度。內(nèi)部審計部門作為單位的內(nèi)部監(jiān)督員應起到切實的監(jiān)督督查作用，定期對各部門支出情況分析審查，發(fā)現(xiàn)可疑業(yè)務，及時整改糾正。

（三）對于通過上下級或其他企業(yè)往來賬設立的“小金庫”，應清理撤銷不必要的下屬單位

對于必須設立的下屬單位，應理順上級單位與下級單位在職能、人事、財務等方面的關(guān)系。內(nèi)部審計部門和外部監(jiān)督部門，在檢查時應關(guān)注長期掛賬借款、對下級撥款在下級單位的使用情況，把“觸角”伸向下級單位真正記錄支出情況的賬簿，而不是僅僅局限于上級單位賬簿。

參考文獻：

[1] 廖萬霜，馬忠音.淺析小金庫存在原因及治理對策[J].交通財會，2013（5）

[2] 陳曄.行政事業(yè)單位小金庫治理探究[J].財會學習，2016（7）

（作者單位：深圳信息職業(yè)技術(shù)學院計財處 廣東深圳 518172）

（作者簡介：周娜，深圳信息職業(yè)技術(shù)學院會計核算科科長，碩士，會計師，注冊會計師，研究方向：成本會計學。）

（責編：賈偉）