郭小春

【摘 要】兩新制度引入更加科學的成本核算方法，有利于大幅度提高該醫(yī)院的成本管理水平，分析了醫(yī)院傳統(tǒng)成本核算的弊端和新財務會計制度下醫(yī)院成本核算，提出了建立完善組織系統(tǒng)，建立醫(yī)院成本核算信息系統(tǒng)，人員配備以及建立制度等完善的建議。

【關鍵詞】新財務會計制度；醫(yī)院；成本核算

隨著市場經濟不斷發(fā)展和醫(yī)療行業(yè)政策環(huán)境的變化，使得醫(yī)院競爭越來越激烈，迫使醫(yī)院要加強成本管理，體現(xiàn)績效，激勵和滿足職工的生活需要。為了進一步規(guī)范醫(yī)院成本核算，衛(wèi)生部和財政部兩部委2010年全面修改了《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱兩新制度），通過部分地區(qū)試點后于2012年1月1日起在全國施行。兩新制度引入更加科學的成本核算方法，有利于大幅度提高該醫(yī)院的成本管理水平，增強了醫(yī)院市場競爭活力。

一、醫(yī)院傳統(tǒng)成本核算的弊端

1.對成本核算理念的認識不足，缺乏管理靈魂

目前，我國許多醫(yī)院并沒有真正意義上的成本概念以及成本核算，醫(yī)院管理層和財務主管科室成本核算的概念認識不清，只是把核算重點放在大型醫(yī)療設備、藥品和科室任務完成上，成本核算停留在算收入、分獎金的基礎上。有些醫(yī)院的現(xiàn)行財務報表是按費用的經濟內容劃分的，而成本項目是按費用的經濟用途劃分的，兩種劃分方法有一定的差異性?，F(xiàn)行的成本核算只是對報表上的費用按照經濟內容進行了劃分并分攤。

2.二級科室成本核算形同虛設

在兩級成本核算體制下，醫(yī)院除了核算全院醫(yī)療及藥品總成本外，還應該對各科室的成本進行核算。醫(yī)院級歸集的醫(yī)療費用應與所屬各科室歸集的醫(yī)療費用之和相等；科室級歸集的醫(yī)療費用，應與本科室的各項成本歸集的醫(yī)療費用之和相等。然而實際醫(yī)院的輔助統(tǒng)計中，科室醫(yī)療成本總額遠小于全院醫(yī)療成本總額，其原因是很多間接費用由于缺乏合理的分攤歸集方法，無法計算出分攤比例，仍然掛在各科室成本之外，有的直接掛在基建科和庫房。

3.成本責任不清，績效分配不合理

單純按全部支出情況來統(tǒng)一計算的靜態(tài)成本費用，實際上是脫離了成本形成的實際動態(tài)全程。無法說明各項目、責任成本實際消耗情況，實際工作量，脫不了吃大鍋飯的傳統(tǒng)管理方式。這樣的績效分配結果，也無法得到職工的信服。目前根據(jù)這樣的做法得出的成本結果，無法作為經營者的決策依據(jù)，造成成本核算信息失真，不具有可比性，達不到會計信息最基本的要求。

二、新財務會計制度下醫(yī)院成本核算

1.成本核算框架

醫(yī)院各類科室的定義在兩新制度中重新作了劃分，個別醫(yī)院也應該根據(jù)兩新制度重新梳理和分類核算體系的各類科室。比如，對于醫(yī)療輔助類科室單獨體現(xiàn)問題，應以兩新制度實施為契機，重新整理與規(guī)范核算科室。另外，對于核算體系中的科室分攤分級問題融合調整，兩新制度對于成本核算作出了規(guī)定，要根據(jù)各個醫(yī)院的實際情況對核算科室分攤等級進行調整，比如對于平臺科室可以講諸如手術室、麻醉室以及體外循環(huán)等納入其中。

2.收入類別

（1）兩新制度的藥品/材料收入

兩新制度中將“醫(yī)療收入”、“藥品收入”2個會計科目進行了合并，統(tǒng)稱為“醫(yī)療收入”，并在其中增設了一個二級科目“材料收入”。在當前的情況下，各個醫(yī)院的醫(yī)療收入中的材料收入比重不斷增大，兩新制度對于材料收入的單獨列示有利于對材料收入的核算與管理，也能促進醫(yī)院的績效考核進一步推進。各個醫(yī)院新的成本核算體系可以單獨對材料收入進行設計，可以通過合適的方式從醫(yī)院信息系統(tǒng)的收費明細中提取，便于醫(yī)院對數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析。

（2）兩新制度的藥事服務費收入

基于兩新制度中的“藥事服務費收入”收入類別增設問題，筆者以為此項收入規(guī)定雖然與藥品收入相關度較高，但在醫(yī)院財務管理實踐中應將此項收入類別單獨列示，其類別處于同一類別的“檢查收入”和“治療收入”，而不適合將其設置為“藥品收入”的下一級明細類別。

3.成本類別

（1）藥品支出核算

兩新制度設計的成本管理實行醫(yī)療和藥品消耗分別管理，但是在醫(yī)院具體核算中要準確來劃分這兩類支出有點不現(xiàn)實，在各個醫(yī)院的財務制度中出售藥品的成本直接列支藥品支出，除此之外的醫(yī)療支出和藥品支出的核算對象大致類同。也就是說發(fā)生一項支出業(yè)務很難厘清是醫(yī)療支出還是藥品支出，通常的財務處理是以分攤的方式，并且由會計人員自行確定。

（2）固定資產折舊

兩新制度提出了在開展醫(yī)療全成本核算的醫(yī)院，應將財政項目補助支出所形成的固定資產折舊、無形資產攤銷納入成本核算范圍；開展醫(yī)院全成本核算還應在醫(yī)療成本核算的基礎上，將科教項目支出所形成的固定資產折舊、無形資產攤銷納入成本核算范圍。這些轉變真實反映了醫(yī)院的固定資產使用狀況，提高了醫(yī)院成本核算的準確性。

三、結論與建議

醫(yī)院成本核算與管理，影響因素非常復雜，不僅受到醫(yī)院微觀因素的影響，還受到宏觀經濟政策、人為因素、宏觀價格以及會計法規(guī)調整等多方面的制約，這些因素可能會使研究結果的合理性和科學性受到一定程度影響。兩新制度為醫(yī)院成本核算科學管理指出了改進辦法，因此，提高醫(yī)院領導的重視度，制定操作性、科學性和實用性更強的醫(yī)院成本核算辦法已是當務之急。

首先，建立完善組織系統(tǒng)。為了建立真正意義的成本核算系統(tǒng)，醫(yī)院管理層應引起高度重視，以兩新制度的成本核算為契機和突破點，在全院成立領導工作小組，全面提高經濟管理效益，健全核算工作網絡。在兩新制度的要求中，成本全成本核算對醫(yī)院來說，既是新生事物，又是一項繁雜艱苦的系統(tǒng)工作，制定操作性、科學性和實用性更強的“醫(yī)院成本核算辦法”。目前雖然有些醫(yī)院根據(jù)兩新制度已經初步建立了規(guī)章制度，尚需一段時間嘗試改進。

其次，建立醫(yī)院成本核算信息系統(tǒng)?，F(xiàn)代醫(yī)院全年的收支總額和業(yè)務范圍經濟事項比較繁瑣，因此必須在兩新制度規(guī)定下開發(fā)一套方便實用的成本核算信息網絡平臺，建立一個真正意義的成本核算信息化系統(tǒng)，不但能夠節(jié)省大量的人力、物力、時間，還能使核算功能簡單化，計算準確化，理解科學化，為成本核算提供了數(shù)據(jù)質量支持，可以說是形勢下醫(yī)院開展成本核算的一個重要前提。

這個系統(tǒng)，首先要建立一套既適合單位自身特點又符合醫(yī)院財務和會計制度要求科目體系。其次要在硬件設施上配備齊全，需要有服務器和場地、財務科一級客戶端以及各業(yè)務科室的末級客戶端。另外要統(tǒng)一成本數(shù)據(jù)錄入的口徑、科室之間數(shù)據(jù)銜接和匯總問題。最后，需要生成全面反映醫(yī)院成本狀況的一套報表。

再次，人員配備。醫(yī)院成本核算僅有方案和系統(tǒng)還不夠，管理工作最核心的條件就是人，所以要明確責任和具體人員分工，才是成本核算能夠在該醫(yī)院施行的必要條件。財務科室人員至少要有4人投入到這個體系中，另外指定一名財務主管負責對有關數(shù)據(jù)和報表進行一審，財務科長負責二審。其他業(yè)務科室中，每個科室要指定一位員工負責原始數(shù)據(jù)的收集和錄入。

最后，加強制度建設。進一步加強內部控制制度的建設和執(zhí)行。首先要建立更加細化和嚴謹?shù)呢攧諆炔靠刂?，使內控制度在權責分離、日常貨幣資金管理、會計核算、資產管理和財務報告等各方面常態(tài)化工作中，真正發(fā)揮作用。其次要在基建科、器材科和庫房設置信息化統(tǒng)計的臺賬，記錄日常耗材領用情況和大型設備的使用情況。并且逐步各業(yè)務科室成本原始記錄的收集和復核制度，核算報告制度，報告本科室的領用耗材、成本消耗情況。建議2015年每個季度出具一份報告，自2016年起，每個月度出具報告。

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