郭晶瑩

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成本法和權(quán)益法編制合并報表異同分析

郭晶瑩

摘要：本文首先介紹了合并財務(wù)報表的概念；然后，分別分析了權(quán)益法下和成本法下編制合并報表時的相關(guān)調(diào)整和抵消處理思路；最后，通過案例分別采用這兩種方法編制調(diào)整和抵消分錄。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表；權(quán)益法；成本法；調(diào)整和抵消

合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。因此，合并財務(wù)報表反映的是包括母公司和納入合并范圍的子公司在內(nèi)的、經(jīng)濟意義上的一個整體的會計信息，從合并報表的視角來看，這個整體內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的交易屬于內(nèi)容交易，應(yīng)予以抵消。母公司通過合并取得的長期股權(quán)投資與子公司的股東權(quán)益進行抵消有兩種方法，一種是將“長期股權(quán)投資”項目由成本法核算調(diào)整到權(quán)益法，然后再抵消，即權(quán)益法；另外一種直接按照成本法進行抵消，即成本法。

一、權(quán)益法下編制合并財務(wù)報表

（一）合并日或購買日相關(guān)抵消處理

對于同一控制下企業(yè)合并，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資的入賬價值與子公司在合并日股東權(quán)益的報告價值抵消；對于非同一控制下企業(yè)合并來說，首先將被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債調(diào)整到公允價值，然后再按照調(diào)整后的子公司股東權(quán)益與母公司取得子公司的長期股權(quán)投資抵消，同時還要確認商譽，商譽的金額=長期股權(quán)投資的初始入賬價值與購買方享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額，若為負商譽計入營業(yè)外收入。若非100%控股，還要確認少數(shù)股東權(quán)益。

（二）合并日后或購買日后相關(guān)的調(diào)整和抵消處理

1.將長期股權(quán)投資由成本法核算調(diào)整到權(quán)益法核算

（1）同一控制下企業(yè)合并。長期股權(quán)投資項目的調(diào)整金額=（編報當(dāng)期期末子公司股東權(quán)益總額-合并日子公司股東權(quán)益總額）×母公司持股比例；投資收益項目的調(diào)整金額=（子公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈損益-子公司對股東分配的現(xiàn)金股利）×母公司持股比例，若連續(xù)編報以前年度調(diào)整的投資收益金額影響編報當(dāng)期的未分配利潤（期初）；若子公司其他綜合收益發(fā)生變動以及除凈損益、對外分配利潤及其他綜合收益以外的其他所有者權(quán)益變動，母公司相應(yīng)的調(diào)整其他綜合收益和資本公積項目。

（2）非同一控制下企業(yè)合并。首先將被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債調(diào)整到公允價值，同時調(diào)整子公司資本公積項目。在調(diào)整到權(quán)益法時要考慮上述調(diào)整對子公司當(dāng)年實現(xiàn)凈損益的影響，本期長期股權(quán)投資項目的調(diào)整金額=（編報當(dāng)期子公司調(diào)整后實現(xiàn)的凈損益-子公司對外分配現(xiàn)金股利±子公司其他綜合收益變動±子公司其他處上述以外的其他所有權(quán)權(quán)益變動）×母公司持股比例±以前年度按照權(quán)益法調(diào)整的長期股權(quán)投資的金額，同時相應(yīng)的調(diào)整其他綜合收益和資本公積項目；投資收益項目的調(diào)整金額=（調(diào)整后子公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈損益-子公司對股東分配的現(xiàn)金股利）×母公司持股比例，若連續(xù)編報以前年度調(diào)整的投資收益金額影響編報當(dāng)期的未分配利潤（期初）。

2.將母公司對子公司的長期股權(quán)投資按照調(diào)整后的金額與子公司調(diào)整后股東權(quán)益進行抵消，若非100%控股，還要相應(yīng)的確認少數(shù)股東權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益項目金額=編報當(dāng)期子公司期末股東權(quán)益總額（若非同一控制下則為調(diào)整后的子公司股東權(quán)益總額）×少數(shù)股東持股比例。非同一控制下還要確認商譽，其金額與合并日確認的金額相等，若為負商譽影響母公司期初未分配利潤。

3.將母公司股權(quán)投資收益與子公司對母公司的股利分配抵消，并確認少數(shù)股東損益，其中少數(shù)股東損益項目的金額=子公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈損益（非同一控制下為調(diào)整后的凈損益）×少數(shù)股東持股比例。

二、成本法下編制合并財務(wù)報告

（一）編制原理

成本法是指母公司對取得的子公司長期股權(quán)投資采用成本法進行后續(xù)計量，不存在增減股份的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資在初始確認后，合并日后不再進行調(diào)整，即直接以合并日母公司確認的長期股權(quán)投資入賬金額抵銷子公司合并日股東權(quán)益，同時確認少數(shù)股東權(quán)益。合并日或購買日以后，只要將少數(shù)股東權(quán)益進行確認即可。子公司股東權(quán)益變動總額扣除掉少數(shù)股東權(quán)益的變動即為歸屬于母公司變動的部分。

（二）調(diào)整和抵消思路

合并日或購買日相關(guān)的調(diào)整和抵消處理與上述權(quán)益法編制合并報表相同，此處不再贅述。合并日或購買日以后賬務(wù)處理思路如下：

1.將母公司取得的子公司長期股權(quán)投資按照合并日或購買日的入賬金額與子公司在該日股東權(quán)益抵消，相應(yīng)的確認少數(shù)股東權(quán)益，賬務(wù)處理與權(quán)益法下在合并日或購買日的抵消相同。

2.若為非同一控制下企業(yè)合并，被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債調(diào)整到公允價值，賬務(wù)處理同權(quán)益法。

3.按照子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈損益（非同一控制下為調(diào)整后的凈損益）扣除子公司對股東分配的股利后金額中歸屬于少數(shù)股東的部分確認為少數(shù)股東損益，連續(xù)編報時以前年度確認的少數(shù)股東損益影響期初的未分配利潤，同時調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。若子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤，則借記“少數(shù)股東損益”項目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項目；若子公司當(dāng)期發(fā)生凈損失，則賬務(wù)處理相反。

4.當(dāng)期子公司其他綜合收益項目發(fā)生變動，要按照少數(shù)股東的持股比例確認少數(shù)股東權(quán)益，并調(diào)整其他綜合收益項目；若連續(xù)編制合并報表，以前年度確認調(diào)整的還要繼續(xù)調(diào)整。

5.當(dāng)期子公司除凈損益、對股東分配利潤、其他綜合收益以外其他所有者權(quán)益變動也要按照少數(shù)股東持股比例確認少數(shù)股東權(quán)益，同時調(diào)整資本公積。若連續(xù)編制合并報表，以前年度確認調(diào)整的還要繼續(xù)調(diào)整。

6.將子公司計提的盈余公積抵消，按照子公司從合并日起至編報當(dāng)期期末共計提的盈余公積金額借記“盈余公積”項目，按照以前年度計提的盈余公積金額貸記“未分配利潤（期初）”、按照本期提取的金額貸記“提取盈余公積”項目。雖然此處將子公司當(dāng)期計提的盈余公積按照全額抵消，但是之前我們已經(jīng)按照子公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈損益總額確認了少數(shù)股東權(quán)益，所以，提取的盈余公積中歸屬于少數(shù)股東的部分并沒有被抵消，而是包含在之前確認的少數(shù)股東權(quán)益中。

7.將子公司當(dāng)期對股東分配的現(xiàn)金股利抵消，按照母公司持股比例借記“投資收益”項目，按照少數(shù)股東持股比例借記“少數(shù)股東損益”項目，同時，貸記“對股東的分配”項目。

三、案例分析

例：假設(shè)2015年1月1日，K公司用銀行存款4100萬元購得L公司90%的股份（該合并為非同一控制下的企業(yè)合并）。2015年1月1日，L公司股東權(quán)益總額為4300萬元，其中股本為3000萬元，資本公積為550萬元，盈余公積為450元，未分配利潤為300元。2015年12 月31，L公司實現(xiàn)凈利潤900萬元，提取法定公積金90萬元，分派現(xiàn)金股利500萬元，未分配利潤為310萬元，L公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升200萬元，因其他項目變動計入資本公積的金額為60萬元，即期末L公司股東權(quán)益總額為4960萬元。L公司在2015年1月1日某項管理用固定資產(chǎn)公允價值比賬面價值高150萬元，其他資產(chǎn)和負債的公允價值和其賬面價值一致，即購買日L公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4450萬元。該固定資產(chǎn)采用直線法在5年內(nèi)計提折舊，為簡化計算，2015年該項固定資產(chǎn)按12個月計提折舊。

1.2015 年1月1日，購買日權(quán)益法和成本法調(diào)整和抵消分錄相同

（1）調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)　150貸：資本公積　150

（2）抵消分錄：

借：股本　3000資本公積　700盈余公積　450未分配利潤　300商譽　95［4100-4450×90%］貸：長期股權(quán)投資　4100少數(shù)股東權(quán)益　445

四、結(jié)論

權(quán)益法和成本法編制合并報表結(jié)果是相同的。權(quán)益法下：少數(shù)股東權(quán)益金額為508萬元，少數(shù)股東損益為87萬元；成本法下：少數(shù)股東權(quán)益金額也是508（445+37+20+6）萬元，少數(shù)股東損益也為87（37+50）萬元。子公司股東權(quán)益變動總額扣除掉少數(shù)股東權(quán)益后即為母公司的變動額。

參考文獻：

［1］財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014

［2］蘇亞然，牛習(xí)現(xiàn)，聶艷萍.基于成本法的合并財務(wù)報表抵銷分錄編制.財會月刊，2015（34）.

（作者單位：廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院）

基金項目：

應(yīng)用型卓越會計人才培養(yǎng)計劃（CJ2014006）。