劉孝軒

摘要：近年來，在市場競爭和政府政策的引導(dǎo)下，國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所不斷掀起合并浪潮。文章以XX會計(jì)師事務(wù)所的合并為主要研究對象，對特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制背景下的合并效應(yīng)展開研究，首先分析了會計(jì)師事務(wù)所合并動因，然后對XX事務(wù)所在合并后顯現(xiàn)的不同問題進(jìn)行分析，總結(jié)出合并帶來的負(fù)面影響，最后給出一些改進(jìn)合并中出現(xiàn)的影響本土?xí)?jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)合并溢價(jià)相關(guān)問題的建議。

關(guān)鍵詞：會計(jì)師事務(wù)所；特殊普通合伙制；會計(jì)事務(wù)所合并

在我國，本土?xí)?jì)師事務(wù)所面對經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的競爭壓力自身希望做大做強(qiáng)，同時(shí)，政府也希望通過扶持本土?xí)?jì)師事務(wù)所來適應(yīng)我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高中國的整體競爭力。會計(jì)師事務(wù)所的合并不僅僅意味著其規(guī)模的擴(kuò)大，而是會對事務(wù)所整體審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生巨大的影響。

一、會計(jì)師事務(wù)所合并原因分析

（一）市場競爭愈演愈烈

競爭機(jī)制是市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，競爭將越激烈。面對競爭，事務(wù)所采取兩種基本的對策。一種對策是執(zhí)行審計(jì)、管理咨詢等業(yè)務(wù)時(shí)提高服務(wù)效率，在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，在效率方面形成競爭優(yōu)勢。另一種對策是盡可能擴(kuò)大事務(wù)所的市場份額，獲得一定程度的市場控制能力，從而形成某種形式的壟斷，降低競爭的強(qiáng)度。無論是處于防御性還是進(jìn)攻性目的，積極參與競爭都將有助于加強(qiáng)事務(wù)所與客戶的關(guān)系，維護(hù)自身的利益。加入WTO之后，中國開放了會計(jì)市場。不僅國際“四大”會計(jì)事務(wù)所，其他中小會計(jì)師事務(wù)所也都可以到中國從事審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)以及對國內(nèi)的企業(yè)單位提供全面的會計(jì)服務(wù)。這一點(diǎn)對中國會計(jì)職業(yè)界產(chǎn)生了巨大影響。到目前為止，注會行業(yè)形成發(fā)展才十多年的歷史，與國外百年歷史的會計(jì)師事務(wù)所相比仍處于萌芽成長期。因此為了不斷增強(qiáng)中國會計(jì)師事務(wù)所的競爭力，必須通過事務(wù)所脫鉤、改制、合并、撤消等手段將現(xiàn)有的會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)變成符合國際慣例的會計(jì)服務(wù)實(shí)體，切實(shí)增強(qiáng)國內(nèi)事務(wù)所的綜合實(shí)力，進(jìn)而推動中國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)健康發(fā)展。

（二）政策主導(dǎo)

2009年國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)的若干意見》明確提出扶持我國至少十家能跨國經(jīng)營的會計(jì)師事務(wù)所。2009年11月9日，財(cái)政部和證監(jiān)會聯(lián)合印發(fā)了《會計(jì)師事務(wù)所從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)試點(diǎn)工作方案》，規(guī)定了內(nèi)地會計(jì)師事務(wù)所從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)必備的規(guī)模條件。2012年6月8日，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于支持會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》，明確指出：為深入實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大戰(zhàn)略，鼓勵和扶持會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步提升服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的能力，加快實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；?、國際化、品牌化、網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展，并制定了明確的相關(guān)措施。

（三）特殊普通合伙制對事務(wù)所合并的影響

特殊普通合伙制主要是在責(zé)任承擔(dān)上與普通合伙有別：在特殊的普通合伙企業(yè)的合伙人中，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，而其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為有限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這種制度有助于劃清責(zé)任的范圍和實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險(xiǎn)的控制，對合伙人有較強(qiáng)的激勵作用，對會計(jì)師事務(wù)所這樣的高風(fēng)險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的發(fā)展有著不言而喻的好處。同時(shí)，作為合伙制的一個(gè)分支，在合伙人數(shù)上并沒有任何限制，在該制度背景下最重視的是人力資源，這些與會計(jì)師事務(wù)所的長期發(fā)展和做大做強(qiáng)的目標(biāo)是相一致的。財(cái)政部對特殊普通合伙制的大力推行激發(fā)了會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的愿望，從根源上推動了會計(jì)師事務(wù)所的合并腳步。

（四）會計(jì)師事務(wù)所合并的資源整合

在合并后資源整合方面，“強(qiáng)強(qiáng)合并”的最大優(yōu)勢在于“協(xié)同效應(yīng)”?！皬?qiáng)強(qiáng)合并”有利于降低同業(yè)競爭威脅，實(shí)現(xiàn)多元化發(fā)展，增加會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性與知名度，即在維持原有客戶的基礎(chǔ)上，增加新的客戶群體，加快會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。合并后的事務(wù)所能否將來自不同事務(wù)所的文化理念重塑并取其精華去其糟粕得到認(rèn)同，這可能是大所合并能否成功最為關(guān)鍵的一環(huán)。

二、事務(wù)所合并后造成的負(fù)面影響

合并使得XX事務(wù)所實(shí)力增強(qiáng)不少，從事務(wù)所收入規(guī)模等指標(biāo)的分析，這次合并對事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)，管理，人才引進(jìn)各方面的影響是比較積極、有利的。但是合并后的XX的長期發(fā)展究竟如何還是一個(gè)未知數(shù)。在分析過程中，通過研究合并影響的各個(gè)主要方面，也發(fā)現(xiàn)了合并后的一些副作用。

（一）客戶質(zhì)量不高，收入增長緩慢

在上面的分析中，本文得出了XX目前的客戶質(zhì)量不高，主要是中小客戶為主的結(jié)論，客戶質(zhì)量決定了審計(jì)收費(fèi)的高低，同時(shí)也決定了事務(wù)所的收入。目前來看，客戶的質(zhì)量不高也是收入增長緩慢的主要原因，這也是限制XX實(shí)現(xiàn)合并溢價(jià)的主要障礙?？蛻糍|(zhì)量不高，主要有兩方面的原因：1.合并前后事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)下降，盡管帶來了大批的客戶，但是這些客戶都是小客戶居多，不僅制度不完善，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大，而且?guī)淼膶徲?jì)收入少。至于審計(jì)業(yè)務(wù)承接標(biāo)準(zhǔn)的下降的原因有很多，比如下面要談到的XX目前的分支機(jī)構(gòu)很多，使得管理比較困難，各個(gè)分所承接業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)也難以統(tǒng)一。2.XX雖然客戶數(shù)量龐大，但是由于自身審計(jì)實(shí)力確實(shí)還很有限，一些巨型客戶想接但有心無力，只能看國際四大瓜分。

（二）審計(jì)實(shí)力有待進(jìn)一步增強(qiáng)

國際四大承接的上市公司客戶幾乎是XX的零頭，但是，就是這些零頭使得國際四大的各項(xiàng)收入都名列前茅，這是因?yàn)樗拇笤趪鴥?nèi)承接的客戶都是大型客戶，一些是在國外上市的公司，還有是非常龐大的集團(tuán)比，在國內(nèi)事務(wù)所合并狂潮下，四大依然占有優(yōu)勢，這不僅與其強(qiáng)大的品牌實(shí)力有關(guān)，更重要的是目前四大無可替代的審計(jì)實(shí)力。XX的客戶主要還是集中在中小客戶，原因有可能是有些大客戶的審計(jì)項(xiàng)目對于XX來說是有心無力的，因此，在合并這一個(gè)關(guān)鍵轉(zhuǎn)折點(diǎn)，最后重要的還是增強(qiáng)自身審計(jì)實(shí)力。

（三）事務(wù)所品牌效應(yīng)仍不明顯

從合并的第一年XX各方面的情況來看，并沒有比較明顯的品牌效應(yīng)，客戶數(shù)量，收入各方面都沒有明顯的提高。2014年是XX合并成立的第二年，談根深蒂固的品牌效應(yīng)是沒有意義的，畢竟時(shí)間不長，但是就像上文中分析XX的資源整合情況里提到的，XX的品牌效益一方面來自于事務(wù)所文化的交融統(tǒng)一以及有影響力地推廣，更重要的是XX自身實(shí)力的增強(qiáng)。

（四）分支機(jī)構(gòu)龐雜，管理風(fēng)險(xiǎn)較大

目前，XX在國內(nèi)的分所達(dá)到40個(gè)，這是該事務(wù)所多年來不斷合并的結(jié)果，分所數(shù)量龐大一方面說明了XX承接業(yè)務(wù)的能力是較強(qiáng)的，遍布全國各地，但是在管理上難以統(tǒng)一協(xié)調(diào)。而且，在這些分所中，還有一些是由于一些審計(jì)事故被查處以后并入的，這些事務(wù)所并沒有完全的改變，或者說只是換了個(gè)軀殼，戴上了XX的帽子。不僅如此，由于各個(gè)分所的實(shí)力和管理制度是不一致的，再加上總部不可能時(shí)常進(jìn)行抽查檢驗(yàn)，因此大大提高了風(fēng)險(xiǎn)。

（五）人才吸引和激勵機(jī)制不完善

在XX的官方網(wǎng)站上，沒有任何關(guān)于員工激勵的資料，也沒有相關(guān)的表彰活動，在其他網(wǎng)站上也依舊搜索不到XX的員工激勵制度，這說明，合并后的事務(wù)所并沒有建立員工激勵機(jī)制的行為。從XX的師均收入來看，整體水平不高，而且合并后也沒有很明顯的改善，甚至在合并的出現(xiàn)了小幅的下降。師均收入是吸引人才的程度的重要指標(biāo)，不僅反映了事務(wù)所的業(yè)務(wù)實(shí)力，而且說明了事務(wù)所對員工待遇好壞。實(shí)際上在2013年，由于對合并后的制度規(guī)定難以適應(yīng)以及對事務(wù)所的報(bào)酬的不滿意，一部分注會離開了XX，也帶走了一部分審計(jì)客戶。在合并的初期，這樣的現(xiàn)象尚可理解，但是從長期來看，若事務(wù)所不能提高師均收入，建立完善的員工激勵機(jī)制，那么無法吸引優(yōu)秀人才，人才守不住將會變成合并后的XX發(fā)展最大的絆腳石。

三、會計(jì)事務(wù)所合并后對策與建議

（一）拓展業(yè)務(wù)范圍，增強(qiáng)審計(jì)實(shí)力

目前XX的大部分客戶資源來自于中國，而且客戶類別中大客戶的占比偏低，直接表現(xiàn)為審計(jì)收費(fèi)偏低，收入無法實(shí)現(xiàn)跨越式增長。要突破收費(fèi)和收入困境，必須拓展優(yōu)質(zhì)客戶資源。但是就算在國內(nèi)，有些審計(jì)項(xiàng)目似乎以目前XX的實(shí)力還無法承接，因此，在這個(gè)方面，XX要注重增強(qiáng)自身的審計(jì)實(shí)力，拓寬可以審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍。盡管XX目前有幾個(gè)海外機(jī)構(gòu)，但是都是合并前的，合并后并沒有實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，在這個(gè)方面的統(tǒng)籌整合還是做的較差，探尋國際四大的發(fā)展軌跡，他們都不是在封閉的發(fā)展的。目前XX的合并時(shí)間還短，似乎大力發(fā)展海外事業(yè)不太現(xiàn)實(shí)，但是，海外現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)應(yīng)該統(tǒng)一成為XX，不能成為合并之外的存在。此外，未雨綢繆是發(fā)展最好的方式，XX可以設(shè)立海外發(fā)展部，做好海外審計(jì)發(fā)展的規(guī)劃和布局，待實(shí)力足夠、時(shí)機(jī)成熟，便可以拓寬市場，從源頭上增強(qiáng)事務(wù)所的綜合實(shí)力。

（二）建立客戶資源評價(jià)機(jī)制并分類管理

客戶資源的好壞在很大程度上影響這一家事務(wù)所的發(fā)展。在會計(jì)師事務(wù)所競爭異常激烈的今天，識別不同烈性的客戶資源對事務(wù)所的良好至關(guān)重要。為了統(tǒng)一識別客戶的優(yōu)劣，很有必要建立客戶自愿的評分制度，這樣就可以避免各個(gè)分支機(jī)構(gòu)所承接客戶的優(yōu)劣無法統(tǒng)一評價(jià)?？蛻糍Y源按照一些項(xiàng)目如盈利能力，內(nèi)部控制制度等設(shè)置每一項(xiàng)的評分標(biāo)準(zhǔn)并且確定好每一項(xiàng)的乘數(shù)以便每家客戶可以進(jìn)行統(tǒng)一的評價(jià)。此外，對客戶評分后要設(shè)立專門的檔案留存并每隔一段時(shí)間進(jìn)行重新評分以確?？蛻粼u分的準(zhǔn)確性和可靠性。對不同分客戶評級后應(yīng)該區(qū)分不同分?jǐn)?shù)段進(jìn)行分類管理，分?jǐn)?shù)段較高的客戶屬于高質(zhì)量客戶，應(yīng)該視為VIP來對待，在進(jìn)行各項(xiàng)業(yè)務(wù)咨詢的時(shí)候應(yīng)該優(yōu)先接待處理；分?jǐn)?shù)段較低的客戶屬于質(zhì)量較低的客戶，這類客戶要派專人負(fù)責(zé)接待，而且要特別關(guān)注其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)事務(wù)所文化建設(shè)，推進(jìn)品牌文化

文化建設(shè)是推廣樹立事務(wù)所文化的第一步，主要的部分是使得事務(wù)所內(nèi)部文化協(xié)調(diào)統(tǒng)一，增強(qiáng)員工的歸屬感和榮譽(yù)感。除了日常的宣傳，還可以多舉辦一些有關(guān)企業(yè)內(nèi)部文化的比賽，在無心中滲透企業(yè)文化，讓每個(gè)員工，每個(gè)分支機(jī)構(gòu)都擁有相同信念，協(xié)調(diào)一致。做好內(nèi)部的文化統(tǒng)一協(xié)調(diào)后，就是要向外推廣XX的品牌，這方面可以從多層次，多角度進(jìn)行，不必拘泥于傳統(tǒng)推廣模式，可以與人才引進(jìn)，講座論壇等結(jié)合進(jìn)行，但是主要還是要樹立值得信賴的形象。只有樹立的良好的品牌形象，未來的路才能走得更遠(yuǎn)更長。

（四）建立完善的分級管理機(jī)制

鑒于XX的分支機(jī)構(gòu)龐雜，管理比較松散，不易進(jìn)行全盤控制，因此我認(rèn)為僅僅依靠總部與分支機(jī)構(gòu)這樣的分級管理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。在銷售型企業(yè)中，一般都會劃分大區(qū)域進(jìn)行管理，總部下一級是分區(qū)總部，在下一級是各個(gè)城市的總部，最后一級是各個(gè)分支機(jī)構(gòu)，這樣的管理模式看似復(fù)雜了許多，但是磨刀不誤砍柴工，分級報(bào)告和進(jìn)行管理控制反而由于在每一級都實(shí)施了監(jiān)控和管理，不僅提高了效率，而且還使得內(nèi)部控制較完善，整個(gè)事務(wù)所不再是單獨(dú)的個(gè)體，而是整體的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

（五）建立完善的人才引進(jìn)和激勵機(jī)制

前文中已經(jīng)提到在XX目前的人才引進(jìn)和激勵機(jī)制都處于空白狀態(tài)，在目前XX的師均收入水平不高的背景下，這樣的空白是不利于事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展，沒有優(yōu)秀人才的不斷引進(jìn)補(bǔ)充，發(fā)展壯大都是紙上談兵。人才引進(jìn)和員工激勵也是必須和事務(wù)所章程一樣作為制度制定起來并去真正實(shí)施。

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（作者單位：南京審計(jì)學(xué)院）