李文碧

【摘 要】政府會計作為會計體系的重要構(gòu)成部分，可為政府預(yù)算管理提供可靠詳細(xì)的數(shù)據(jù)支持，而隨著會計改革的不斷深入，尤其是權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，使得政府會計在技術(shù)及功能上均有很大轉(zhuǎn)變。本文就國外政府會計體系進(jìn)行分析，并結(jié)合我國政府會計工作中存在的具體問題，探討了我國政府會計的改革方向。

【關(guān)鍵詞】會計體系；會計改革；國外政府；國內(nèi)政府；啟示

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，我國會計準(zhǔn)則的國際趨同已成必然趨勢，國內(nèi)的政府會計也正加速走向國際化，但會計體系的變革不是一朝一夕的事情，需要一個循序漸進(jìn)的過程，以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計能夠為人們提供更詳細(xì)全面的會計信息，進(jìn)而提升政府財政的收支透明度，并提升相關(guān)職能機(jī)構(gòu)的工作效率。

一、國外政府會計體系分析

1.美國政府的會計體系分析

美國政府的戰(zhàn)略制定大多要通過政府部門的層層審批及投票表決，在各地方政府部門，權(quán)責(zé)發(fā)生制并非都會發(fā)揮作用，而是僅在部分領(lǐng)域?qū)嵤┝藱?quán)責(zé)發(fā)生制，如退休金的改革當(dāng)中就實施了權(quán)責(zé)發(fā)生制，藉此對成本進(jìn)行確認(rèn)，以促進(jìn)資源利用最大化，使人們能夠安心工作，同時實現(xiàn)社會財富經(jīng)驗的積累。美國的政府會計體系已在很多方面實施了改革，根據(jù)其國情，美國會計體系中設(shè)置了兩套系統(tǒng)，地方政府與中央聯(lián)邦使用的會計準(zhǔn)則是不同的，其會計體系遵循聯(lián)邦制的形式，分開實施，互不干擾。另外，美國政府會計體系的改革是循序漸進(jìn)的，對于不同時期，政府會計的改革目標(biāo)是不同的，其中，初期目標(biāo)是運用財務(wù)記錄進(jìn)行腐敗抑制，該目標(biāo)實現(xiàn)之后，財務(wù)管理的高效率性就成為政府會計改革的下一目標(biāo)，這就能夠充分發(fā)揮財務(wù)報告的作用，使之成為政府政績監(jiān)督與審查的最有效武器。

2.新西蘭政府的會計體系分析

新西蘭政府會計所采取的是一步到位式的改革模式，其改革是較為深刻及全面的。通過6年的時間，新西蘭大部分政府部門的會計工作都實現(xiàn)了向權(quán)責(zé)發(fā)生制的改變，其財務(wù)報告從整體上轉(zhuǎn)變成了權(quán)責(zé)發(fā)生制，到1994年，新西蘭政府已經(jīng)全面地建立起了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)預(yù)算及管理系統(tǒng)。改革之后，新西蘭政府的財政支出減少明顯，其收支與結(jié)余狀況由原來的財政赤字轉(zhuǎn)變?yōu)橛?，同時，政府財政透明度的提升也十分顯著，工作效率有了很大的提高?？傮w來說，新西蘭政府會計的改革非常成功，值得我們借鑒。

3.法國政府的會計體系分析

法國政府的會計管理模式是集權(quán)式的，其地方及中央政府均實行統(tǒng)一的會計管理。法國政府會計原來只是預(yù)算會計，僅對現(xiàn)金的收支進(jìn)行記錄，而對于政府的資產(chǎn)負(fù)債等方面則不能提供足夠的信息，故不能準(zhǔn)確計算出政府公共服務(wù)成本，也不利于政府的財政情況審查。為了提升財政管理能力，法國政府對其會計體系進(jìn)行了改革，并分別構(gòu)建了三套政府會計模式，即預(yù)算會計、成本會計及財務(wù)會計，這三套會計體系是相互補(bǔ)充及獨立的，與此同時，經(jīng)過5年的時間，法國政府構(gòu)建起了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)報告，這種體系下的財務(wù)報告更適合現(xiàn)代法國政府的財政處理情況，有效提升了財務(wù)的透明度，增強(qiáng)了政府的運行效率，可見，法國政府會計改革也是比較成功的。

4.意大利政府的會計體系分析

意大利政府的會計改革所采用的是分步到位模式，即從地方政府開始，逐步過渡至中央。意大利政府分為行政區(qū)、省及市鎮(zhèn)三級，國家憲法承認(rèn)各行政部門的會計自治權(quán)，其政府會計基礎(chǔ)并無內(nèi)在的一致性，相關(guān)法律也規(guī)定，會計準(zhǔn)則當(dāng)中的折舊法及計量屬性是可以不同的。意大利政府的會計改革中，針對財務(wù)會計制訂了新規(guī)則，并重新設(shè)計了管理模式：中央政府實施收付實現(xiàn)制，地方政府實施權(quán)責(zé)發(fā)生制，地方政府制定會計報表的時候，會把會計的資產(chǎn)損益表與資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行結(jié)合應(yīng)用，并有效記錄相關(guān)事項，以便會計審核。

二、國內(nèi)政府會計工作中存在的問題

1.國內(nèi)政府會計的主體不夠清晰

國內(nèi)政府的會計核算本來以預(yù)算會計作為主要模式，中央與地方政府均是預(yù)算會計主體，但隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的深化改革，政府會計在主體界定方面存在了一些爭議。通常而言，在會計主體核算時，需要考慮政府的部門性質(zhì)，并真實反映出財務(wù)情況與運營狀況，但在國內(nèi)的政府會計體系當(dāng)中，僅對政府的會計收支狀況實施核算，對政府財政工作發(fā)展?fàn)顩r的反映并不真實。同時，有些事業(yè)單位本應(yīng)歸入改革試點，但未按照計劃予以實施，在支出核定時仍采取傳統(tǒng)基數(shù)的方法。這種主體界定的模糊性，使得財務(wù)監(jiān)督及核算存在混亂情況。

2.國內(nèi)政府會計的相關(guān)制度完善度不夠

近年來，國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，相應(yīng)的政府改革進(jìn)程也要加快，但由于受計劃經(jīng)濟(jì)的影響較大，國內(nèi)政府會計工作并未實現(xiàn)制度化。根據(jù)新預(yù)算法規(guī)定，政府收入應(yīng)該歸入預(yù)算體系中，但國內(nèi)政府的會計工作并未將政府收入納入其中，仍然在預(yù)算體系外循環(huán)，導(dǎo)致很多部門的財政資金進(jìn)入了“小金庫”當(dāng)中。其次，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則也存在諸多不合理之處，例如，國有資本預(yù)算原本應(yīng)覆蓋全部國有企業(yè)，可現(xiàn)實并非如此，僅有部分國企收入被納入了預(yù)算體系中，一些國有銀行并未包含在內(nèi)。另外，預(yù)算法原本的影響對象為各級政府的預(yù)算編制與整理，但國內(nèi)地方政府僅在一般性的公共預(yù)算編制上較為成熟，其他預(yù)算編制還很不完善，如社保基金方面的預(yù)算就有一些缺陷，仍存在收支不平衡的現(xiàn)象。

3.國內(nèi)政府會計的核算基礎(chǔ)也不夠完善

國內(nèi)政府會計制度原本采用的是收付實現(xiàn)制，該制度下政府的赤字與借債需求是相接近的，也符合我國政府早期的管理特點，但隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，政府職能出現(xiàn)了較大的轉(zhuǎn)變，原來的會計核算形式已不符合現(xiàn)代政府的職能定位，很多問題已無法通過收付實現(xiàn)制予以解決。例如，對于長期積累債務(wù)及拖欠的費用不能有效核算，資產(chǎn)損耗也未考慮在內(nèi)，不能有效反映政府在公共服務(wù)中所付出的成本及商品，財務(wù)報告也不能有效反映政府財務(wù)及績效情況。

4.國內(nèi)政府會計報告內(nèi)容完整度不夠

國內(nèi)政府的會計工作當(dāng)中，存在核算及報告內(nèi)容不夠全面的情況，不能真實地反映出政府財務(wù)的運營及收支狀況。在總預(yù)算當(dāng)中，各級政府有的明文規(guī)定了核算內(nèi)容，有些則并未規(guī)定此方面內(nèi)容，同時，會計報告對政府的固定資產(chǎn)與資產(chǎn)凈值狀況未作計量，對于國有股權(quán)與有價證券等方面也未予以確認(rèn)，而且國內(nèi)政府的會計工作結(jié)果并不是很準(zhǔn)確，一些會計信息未能得到真實呈現(xiàn)，加大了政府的財政風(fēng)險和預(yù)算難度。因此，加強(qiáng)對于會計報告內(nèi)容的完善是十分必要的。

三、國外政府會計體系分析及對國內(nèi)政府會計改革的啟示

1.國內(nèi)政府會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用需具體分析

為了提高國內(nèi)政府會計體系改革的合理性，對國外政府的會計體系進(jìn)行借鑒是必要的，但因政治環(huán)境及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的程度有所不同，具體的會計體系改革還需要根據(jù)國內(nèi)的實際情況進(jìn)行調(diào)整。首先，我國需要依據(jù)本國國情尋找適合國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的會計改革之路，如美國的會計系統(tǒng)所采取的是基金形式，其預(yù)算及財務(wù)報告的成本計量是不同的，國內(nèi)在實施會計改革時就不能完全照搬，需要借鑒其中對自身有益的經(jīng)驗，并分析國內(nèi)政府會計的改革效果，將權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度與國內(nèi)國情進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，依據(jù)國內(nèi)實際經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，合理引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以滿足國內(nèi)經(jīng)濟(jì)改革的現(xiàn)實需求，給國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)體制改革奠定基礎(chǔ)，最終推動國內(nèi)會計核算與國際社會相接軌，為進(jìn)出口貿(mào)易之間的外匯管理及結(jié)算提供方便。

2.國內(nèi)政府會計的改革要逐步實施

國內(nèi)實施政府會計改革時，可先在一定范圍內(nèi)試點，進(jìn)行小規(guī)模的研究，通過經(jīng)驗總結(jié)，逐步推廣使用。由于各地方政府及管轄區(qū)域的經(jīng)濟(jì)情況不同，對于會計改革的廣度及深度應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實條件來調(diào)整，在一定程度上，可先實施權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過實踐中出現(xiàn)的具體問題，探索糾正方法，并提出合理的改革方案，進(jìn)而在更廣的范圍內(nèi)實施，最終實現(xiàn)在全國范圍內(nèi)開展。此做法不僅可以降低會計體系改革的風(fēng)險，也能避免操作步驟的復(fù)雜化，同時還能降低改革的工作量。另外，要注意總結(jié)試點區(qū)域的教訓(xùn)及經(jīng)驗，會計改革勢必會觸及一些根本利益，改革當(dāng)中應(yīng)張弛有度，有效把握會計改革的進(jìn)程，將相關(guān)利益集團(tuán)逐個攻破，以實現(xiàn)會計改革目標(biāo)。

3.科學(xué)制定相關(guān)的會計改革方案，并統(tǒng)籌規(guī)劃

從國外政府的會計改革狀況看，均針對會計管理模式實施了科學(xué)全面的規(guī)劃，與意大利及法國等國家相比，國內(nèi)的政府管理機(jī)構(gòu)及體制設(shè)置更加復(fù)雜，政府會計改革所面臨的挑戰(zhàn)更大，構(gòu)建會計信息系統(tǒng)及人員培訓(xùn)的任務(wù)更加繁重。為了有效推動國內(nèi)政府會計改革，可借鑒國外的會計改革形式，從總體上進(jìn)行科學(xué)規(guī)劃，強(qiáng)調(diào)重點突破，先易后難，逐步地推動改革進(jìn)行。在充分保證改革系統(tǒng)性的前提下，科學(xué)制定會計改革方案，對政府會計的改革原則、內(nèi)容及目標(biāo)等予以明確，以促進(jìn)國內(nèi)政府會計改革的順利實施。

4.完善相關(guān)的法律制度，加大人才培養(yǎng)與有關(guān)系統(tǒng)的開發(fā)力度

為了確保會計體系改革的順利進(jìn)行，需要加強(qiáng)相關(guān)法律制度的完善。目前，我國與預(yù)算法相關(guān)的法律制度并不完善，應(yīng)依據(jù)改革的實際需求，對相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行及時修訂和補(bǔ)充，為會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革有效提供法律方面的保障，規(guī)范資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素方面的處理辦法。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計改革不僅包含會計制度的變革，還包含軟件系統(tǒng)的更新及會計人員的技能培訓(xùn)等，因此，要盡快對預(yù)算軟件進(jìn)行調(diào)整升級，并努力提升會計人員的業(yè)務(wù)能力，通過定期或不定期的專業(yè)培訓(xùn)來提升其業(yè)務(wù)素質(zhì)，打造優(yōu)秀的會計工作隊伍，為會計改革的順利推動提供重要保障。應(yīng)注意，相關(guān)培訓(xùn)工作應(yīng)該形成制度化、規(guī)范化，以有效實現(xiàn)資源優(yōu)化，加快會計改革的步伐。

5.強(qiáng)化政府審計監(jiān)督的職能，構(gòu)建全面的監(jiān)督體系

要保證國內(nèi)政府的會計改革順利實施，還應(yīng)做好政府審計監(jiān)督工作，有效完善相關(guān)監(jiān)督體系，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的制約作用，逐步完善權(quán)責(zé)發(fā)生制下的監(jiān)督體系。為此，首先要加強(qiáng)立法工作的完善，從法律方面加強(qiáng)政府財政資金的監(jiān)管，提升財政監(jiān)督的法制性與權(quán)威性。其次，要對財政資金的收支狀況實施全面考核及監(jiān)督，并積極完善信息公示制度，在保證國家利益的前提下，盡量公開財務(wù)信息，構(gòu)建暢通的公共監(jiān)督渠道，有效發(fā)揮公眾監(jiān)督的作用，不斷提升政府的財政管理能力。

四、結(jié)語

為了更好地滿足政府的公共管理需求，很多國家引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，與原來的收付實現(xiàn)制相比較，權(quán)責(zé)發(fā)生之下的會計核算更具優(yōu)勢。我國也引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這使得我國原本的會計體系出現(xiàn)了很大變化，會計功能也發(fā)生很大轉(zhuǎn)變，在此背景下，要想確保會計改革的順利實施，需要國內(nèi)政府根據(jù)實際國情，合理借鑒國外的會計改革模式，使我國政府會計改革有的放矢、少走彎路，最終實現(xiàn)國內(nèi)政府會計工作的不斷優(yōu)化和完善。

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