張黎楷

摘要：預(yù)付賬款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提問題，實(shí)務(wù)操作過程中主要存在兩種不同的看法。一種看法認(rèn)為預(yù)付賬款應(yīng)當(dāng)直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)；另一種看法認(rèn)為預(yù)付賬款應(yīng)轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。筆者從預(yù)付賬款定義角度、預(yù)付賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提規(guī)定的角度，對壞賬準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行了充分分析。

關(guān)鍵詞：預(yù)付賬款；壞賬準(zhǔn)備

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）013-000-01

預(yù)付賬款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提問題，實(shí)務(wù)操作過程中主要存在兩種不同的看法。一種看法認(rèn)為預(yù)付賬款應(yīng)當(dāng)直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)；另一種看法認(rèn)為預(yù)付賬款應(yīng)轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

一、預(yù)付賬款的定義

從專業(yè)化角度出發(fā)，預(yù)付賬款主要是指買賣雙方進(jìn)行協(xié)議商定之后，由購貨方提前支付一部分貨款與供應(yīng)方，進(jìn)而所出現(xiàn)的債權(quán)。一般情況下，預(yù)付賬款并不是利用貨幣進(jìn)行抵償?shù)?，?shí)質(zhì)上是必須要求企業(yè)在相當(dāng)短的一段時(shí)間段內(nèi)通過商品、勞務(wù)以及服務(wù)等進(jìn)行抵償。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》（財(cái)會[2000]25號）會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表的定義，預(yù)付賬款科目核算企業(yè)按照購貨合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南》（財(cái)會[2006]18號）會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理的定義，預(yù)付賬款科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)付的款項(xiàng)。當(dāng)對兩者進(jìn)行科學(xué)化對比之后發(fā)現(xiàn)，新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在定義中刪除了“購貨”兩個(gè)字，對預(yù)付賬款的核算內(nèi)容進(jìn)行了外延的擴(kuò)展，不僅包括有形存貨，而且包括無形存貨，如勞務(wù)服務(wù)等，適用各種企業(yè)的核算，而不僅限于“購貨合同”的范圍。

從預(yù)付賬款的定義來看，按照合同規(guī)定預(yù)付的款項(xiàng)形成預(yù)付賬款，也就是說預(yù)付賬款是基于合同約定出發(fā)的，前提基礎(chǔ)是合同按照雙方約定正常履行的情況下，購貨方預(yù)先按照合同約定支付的部分貨款才構(gòu)成預(yù)付賬款，一旦合同無法按約履行導(dǎo)致合同解除或撤銷，那么購貨方原先按照合同約定支付的部分貨款就構(gòu)成了其他債權(quán)，而不是預(yù)付賬款，在會計(jì)處理時(shí)需要進(jìn)行重分類調(diào)整至其他應(yīng)收款。

二、預(yù)付賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的相關(guān)規(guī)定

1.企業(yè)會計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定

企業(yè)會計(jì)制度第十七條，應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)債權(quán)，包括：應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款）和預(yù)付賬款等?？梢钥闯?，企業(yè)會計(jì)制度中明確預(yù)付賬款不屬于應(yīng)收款項(xiàng)，與應(yīng)收款項(xiàng)是并列關(guān)系的。

企業(yè)會計(jì)制度第五十三條，企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。由此可見，企業(yè)會計(jì)制度中明確規(guī)定，預(yù)付賬款不能直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，因?yàn)轭A(yù)付賬款的性質(zhì)確定其不存在無法收回的可能。

2.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中對于金融資產(chǎn)分類進(jìn)行了相對詳細(xì)的描述，可以將金融資產(chǎn)分成四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則應(yīng)用指南，根據(jù)本準(zhǔn)則的第十七條規(guī)定，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)。通常情況下，企業(yè)在提供勞務(wù)后產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)以及相關(guān)的銷售商品方面，往往根據(jù)購貨方的協(xié)議款項(xiàng)以及應(yīng)收合同來明確初始金額。從企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則來看，預(yù)付賬款應(yīng)該屬于應(yīng)收款項(xiàng)規(guī)定的范疇。

按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定，針對所持有到到期的投資、相關(guān)貸款以及應(yīng)收款項(xiàng)，當(dāng)存在客觀性證據(jù)證明其已經(jīng)發(fā)生了減值之后的時(shí)候，需要按照相應(yīng)的賬面價(jià)值以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值間差額進(jìn)行減值損失的準(zhǔn)確計(jì)算。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則并未明確應(yīng)收款項(xiàng)中預(yù)付賬款的減值計(jì)提問題，那么是否就認(rèn)為可以直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)備呢？

按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定來看，預(yù)付賬款按照金融資產(chǎn)應(yīng)分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，那么并不意味著預(yù)付賬款可以直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編制的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則案例講解2016年版》，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)就一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了列示說明，對交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付款項(xiàng)等項(xiàng)目，反映企業(yè)持有的相應(yīng)資產(chǎn)的期末價(jià)值。而應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等資產(chǎn)項(xiàng)目，可以在一定程度上有效反映出企業(yè)期末所持有的資產(chǎn)價(jià)值，這種情況下，應(yīng)當(dāng)以扣減提取的相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額填列。由此看來，預(yù)付賬款不同于應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)，并不應(yīng)直接計(jì)提資產(chǎn)減值。

筆者認(rèn)為，預(yù)付賬款是否直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的問題，其實(shí)在企業(yè)會計(jì)制度中是有明確區(qū)分和規(guī)定的，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中雖然并沒有明確的規(guī)定，但是從預(yù)付賬款的定義、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則案例講解來看，如果預(yù)付賬款能夠有相對確鑿的證據(jù)來證明供貨單位已經(jīng)破產(chǎn)或者是已經(jīng)撤銷，從而不完全符合相應(yīng)的預(yù)付賬款性質(zhì)，已經(jīng)沒有希望接收到原來購買的貨物的情況下，必須要把原計(jì)入預(yù)付賬款的相關(guān)金額按照規(guī)定轉(zhuǎn)入到其他應(yīng)收款當(dāng)中，而且還應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定做好計(jì)提壞賬的預(yù)先準(zhǔn)備，更符合我們的實(shí)務(wù)操作。