李寧

摘 要 銀行存款占據(jù)貨幣資金相當(dāng)大的比重，具有流動性大、風(fēng)險性高等特點，極易引發(fā)違法違紀(jì)行為，理應(yīng)作為審計要攻占的重要領(lǐng)地。然而，銀行存款作為一項常規(guī)性質(zhì)的審計科目，實際工作時又經(jīng)常被忽視，安排缺乏審計經(jīng)驗的人員進(jìn)行該科目審計，可能導(dǎo)致無法發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，進(jìn)而造成審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞 銀行存款 審計 函證 風(fēng)險

一、存款審計的重要性

銀行存款是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，擁有銀行存款是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的基本條件，與企業(yè)各交易循環(huán)均直接相關(guān)，關(guān)乎企業(yè)的命脈?？偟膩碚f，只有銀行存款保持安全、完整，企業(yè)才不會陷入財務(wù)困境，保持持續(xù)經(jīng)營能力。

銀行存款審計可以證明企業(yè)銀行存款確實存在，除此之外，經(jīng)過對銀行存款實施審計，能有效地杜絕非法設(shè)立和亂借賬戶，防范非法挪用或侵占資金，監(jiān)督虛增或虛報利潤，提供虛假財務(wù)信息來粉飾財務(wù)報表，對確保銀行存款及其收付業(yè)務(wù)的真實性、正確性和合法性具有重要意義。

二、銀行存款審計常被忽視的事項

第一，僅對存在余額的銀行存款實施函證，忽視零余額賬戶和本期內(nèi)注銷的賬戶。一般情況下，缺乏經(jīng)驗的審計人員認(rèn)為不需要特別關(guān)注本期賬戶余額為零或者已經(jīng)注銷的賬戶。而被審計單位正是利用審計人員這種心理，將發(fā)生違規(guī)違紀(jì)的金額在本期發(fā)生后在期末做平，利用該零余額賬戶低調(diào)反映實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，或者將本期發(fā)生的違規(guī)違紀(jì)業(yè)務(wù)的賬戶進(jìn)行注銷，轉(zhuǎn)移審計人員視線，規(guī)避其違法行為。

第二，一些審計人員認(rèn)為銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額相等就一定可信，如一般單位開設(shè)多個賬戶，經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)，新業(yè)務(wù)發(fā)生，對銀行賬戶收入、支出金額不計入銀行存款日記賬的，審計人員僅從賬面審查無法發(fā)現(xiàn)其中的漏記，通過偽造虛假銀行對賬單，會使存款日記賬與對賬單記錄表面一致，而少列收入、隱匿資金、少計利潤，最終少繳稅收。

第三，視賬、單金額一致為無風(fēng)險，忽視銀行存單的性質(zhì)。一些經(jīng)驗較少的審計人員僅通過編制銀行存單檢查表，檢查銀行存單與銀行存款日記賬、總賬賬面記錄金額一致就認(rèn)為銀行存款余額是存在的，而忽略關(guān)注銀行存單的性質(zhì)。例如，銀行票據(jù)被質(zhì)押、限制使用、不被審計單位擁有，被審計單位為了粉飾其業(yè)績，會計人員把復(fù)印件抵原件列示，不做披露也不向?qū)徲嬋藛T予以說明，就會嚴(yán)重影響審計質(zhì)量，給審計帶來很大的風(fēng)險。

第四，視銀行存款余額調(diào)節(jié)表與日記賬金額相符為無風(fēng)險，忽視調(diào)節(jié)事項的范圍和時間的合理性。實務(wù)中，被審計單位利用結(jié)算憑證傳遞上的時間和范圍差異，通過跨行轉(zhuǎn)賬和跨期收支，操縱賬戶間轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出金額，或是在銀行存款余額調(diào)節(jié)表中對未在同一期間完成的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)不進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到挪用資金的目的。另外，被審計單位人員還利用在途存款和未付票據(jù)與銀行記賬時間的差異，對應(yīng)調(diào)整事項不進(jìn)行調(diào)整。一些經(jīng)驗不足的審計人員對這類賬項的范圍和存續(xù)時間缺乏考慮，從而形成審計風(fēng)險。

第五，視票據(jù)貼現(xiàn)為正常業(yè)務(wù)活動，忽視其貼現(xiàn)期逾期后的延伸審計。實際經(jīng)營中，一些企業(yè)通過貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票取得所需要的資金，以緩解短期資金流轉(zhuǎn)的不順暢，而當(dāng)該票據(jù)到期，債務(wù)人未按期償還債務(wù)時，就會被銀行轉(zhuǎn)為逾期貸款，申請貼現(xiàn)的企業(yè)就會負(fù)有向銀行還款的責(zé)任，而貼現(xiàn)企業(yè)為了粉飾財務(wù)報表將到期票據(jù)在財務(wù)報告中不予以披露。當(dāng)審計人員缺乏謹(jǐn)慎性時，就會忽視票據(jù)貼現(xiàn)期這一重要條款，從而使審計確認(rèn)的銀行存款余額增加，貸款余額減少。

第六，視原始單據(jù)存在為無風(fēng)險，忽視跨期收支事項。審計人員無論采用順查法還是逆查法，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日前后銀行存款日記賬借貸方發(fā)生額只要存在原始單據(jù)，且單據(jù)金額與賬面記錄一致，即視為真實的業(yè)務(wù)活動，而忽視了原始單據(jù)日期是否屬于審計會計期間的情況。被審計單位為了粉飾財務(wù)報表，經(jīng)常在資產(chǎn)負(fù)債表日前后通過提前確認(rèn)收入，推遲列支支出，達(dá)到增加銀行存款借方發(fā)生額和余額的目的。

三、銀行存款審計的檢查方法

第一，檢查內(nèi)控制度的健全及執(zhí)行的有效性。盡管每個企業(yè)的性質(zhì)、所處行業(yè)、規(guī)模以及內(nèi)部控制健全程度等不同，使得其與銀行存款相關(guān)的內(nèi)部控制內(nèi)容有所不同，但審計人員對銀行存款內(nèi)控執(zhí)行審計時通常應(yīng)當(dāng)共同遵循以下要求：一是銀行存款收支與記賬的崗位分離；二是收支要有合理合法的憑證；三是收支要及時準(zhǔn)確入賬，支出要有核準(zhǔn)手續(xù)；四是按月編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，做到賬實相符；五是按支票申領(lǐng)制度對超過規(guī)定限額以上的現(xiàn)金支出進(jìn)行申領(lǐng)審批。

第二，力求銀行詢證函的有效性。審計人員為證實資產(chǎn)負(fù)債表所列銀行存款是否存在，驗證其真實性、合法性和完整性，可采用向銀行發(fā)放詢證函的方式進(jìn)行檢查。但一定要確保詢證函真實有效。有效的詢證函需具備以下幾項：一是需要對本期存過款的銀行發(fā)函（包括零余額賬戶和本期內(nèi)注銷的賬戶）；二是發(fā)放的詢證函需由審計人員親自發(fā)函并親自收回，以避免被審計單位人員半路篡改函證信息；三是在函證賬面銀行存款金額存在的同時，還應(yīng)包含詢問是否存在未列示的借款或存款等信息。

第三，從細(xì)節(jié)檢查銀行對賬單的真實性。對于銀行存款日記賬與銀行對賬單余額相等的賬戶，審計人員也應(yīng)提高警惕，做到以下兩個細(xì)節(jié)不放過：一是“流水”細(xì)節(jié)不放過。進(jìn)一步核查銀行存款日記逐筆記錄是否與對賬單流水記錄一致，檢查被審計單位銀行存款流水是否存在漏記；二是“打印字跡”細(xì)節(jié)不放過。比對同一銀行不同賬戶對賬單打印字跡是否一致，判斷對賬單是否為被審計單位所偽造。

第四，關(guān)注銀行存單的性質(zhì)。對于銀行存單與賬面記錄金額一致的，重點關(guān)注該銀行存單是否被質(zhì)押或限制使用，存單是否為被審計單位所有。檢查以下三個方面：一是對已質(zhì)押的定期存款檢查定期存單，并與質(zhì)押合同核對，同時關(guān)注定期存單對應(yīng)的質(zhì)押借款入賬情況；二是對未質(zhì)押的定期存款，查開戶證實書原件；三是對審計結(jié)束日前已提取的定期存款，核對相應(yīng)的兌付憑證、銀行對賬單和定期存款復(fù)印件。

第五，關(guān)注銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)整事項范圍和時間的合理性。審計人員為證實賬面銀行存款余額的存在性，最基本的方法是通過對賬單與銀行詢證函回函一致，或與經(jīng)調(diào)節(jié)事項后的賬面記錄存款金額一致，而一些經(jīng)驗不足的審計人員僅檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表中加計數(shù)是否正確，往往忽視調(diào)整事項的性質(zhì)和范圍是否合理，從而增加審計風(fēng)險。在關(guān)注調(diào)整事項范圍和時間合理性時，主要關(guān)注以下四點：第一，檢查各賬戶是否存在跨行轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)，且是否同時對應(yīng)轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出金額；第二，檢查未在同一時期完成的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)是否已經(jīng)反映在調(diào)節(jié)表中；第三，檢查在途存款的日期和發(fā)生的原因，并與銀行對賬單存款記錄日期比對，確定被審計單位與銀行記賬時間差異是否合理，確定是否需對被審計單位銀行存款賬面進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；第四，檢查未付票據(jù)未及時入賬的原因，確定賬簿記錄時間滯后于銀行對賬單日期是否合理，確定是否需要被審計單位對銀行存款賬面進(jìn)行調(diào)整。

第六，關(guān)注貼現(xiàn)票據(jù)的性質(zhì)及貼現(xiàn)期的截止時間。企業(yè)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會影響銀行存款金額的變動，審計人員對銀行存款進(jìn)行審計時，檢查被審計單位是否存在票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的同時，還應(yīng)進(jìn)一步根據(jù)貼現(xiàn)票據(jù)的性質(zhì)判斷是否需要進(jìn)一步審計。如果是銀行承兌匯票，則不存在到期不能兌付的風(fēng)險，不存在銀行存款延伸審計；如果是商業(yè)承兌匯票，可能存在債務(wù)人不能償還期債務(wù)，需要對銀行存款實行延伸審計，檢查申請貼現(xiàn)企業(yè)是否已將逾期貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為貸款。

（作者單位為中國飛行試驗研究院審計部）