文/劉勝楠

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非貨幣性資產(chǎn)交換相關稅費問題探討

文/劉勝楠

摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)中不經(jīng)常性、特殊的交易活動。研究非貨幣性資產(chǎn)交換具有重要意義。本文將對非貨幣性資產(chǎn)交換中稅費這個惹人爭議的問題，進行探討，并提出自己的觀點。

關鍵詞：公允價值；相關稅費；非貨幣性資產(chǎn)交換

一、非貨幣性資產(chǎn)交換概述

所謂非貨幣性資產(chǎn)交換也就是以貨易貨，它是企業(yè)一種特殊的經(jīng)濟業(yè)務。這個貨指的是非貨幣性資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)，還有企業(yè)的存貨、在外的長期股權投資等等。關于此類交換一般不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補價。補價的金額數(shù)值應該要比全部資產(chǎn)交換總金額的25%要小。當換入換出資產(chǎn)的公允價值能可靠的計量并且該交換具有商業(yè)實質(zhì)，應該采取公允價值進行計量。否則，就要采用賬面價值計量。一般情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值或者賬面價值和相關稅費來確定換入資產(chǎn)的入賬成本。

二、對非貨幣性資產(chǎn)交換涉及稅的探討

有些學者認為非貨幣性資產(chǎn)交換中相關的稅費都應計入換入資產(chǎn)的成本。筆者認為，稅費的歸屬應該隨著換入換出所在方進行計算，當稅費歸屬于換入方時就計入換入資產(chǎn)的成本，當稅費歸屬于換出方時就應該作為換出資產(chǎn)的交易損益。原因是換入資產(chǎn)時，就相當于外購該向資產(chǎn)，換出資產(chǎn)就相當于對該項資產(chǎn)的銷售或者處置。

例1：A公司以一輛汽車交換B公司的房屋。汽車的帳面原值為17萬元，累計折舊為1萬元，公允價值為15.2萬元，A公司為換出汽車支付過戶費等手續(xù)費0.2萬元，向B公司支付補價2萬元。房屋的帳面原值為18萬元，累計折舊為0.5萬元，公允價值為17.2萬元，清理費為0.3萬元。換入換出商品公允價值能可靠計量，且具有商業(yè)實質(zhì)。

(1)A公司帳務處理。換入房屋的入賬成本=15.2+2=17.2(萬元)；應確認的交易損益=15.2-(17-1)-0.2 =-1(萬元)

會計分錄：

①借：固定資產(chǎn)清理16萬元，累計折舊1萬元；貸：固定資產(chǎn)—汽車17萬元。

②借：固定資產(chǎn)清理0.2萬元；貸：銀行存款0.2萬元。

③借：固定資產(chǎn)—房屋17.2萬元，營業(yè)外支出：1萬元；貸：固定資產(chǎn)清理16.2萬元，銀行存款2萬元

(2)B公司帳務處理。換入汽車的入賬成本=17.2-2=15.2(萬元)；應確認的交易損益=17.2-(18-0.5)-0.3 =-0.6(萬元)

會計分錄：

①借：固定資產(chǎn)清理17.5萬元，累計折舊0.5萬元；貸：固定資產(chǎn)—房屋18萬元。

②借：固定資產(chǎn)清理0.3萬元；貸：銀行存款0.3萬元。

③借：固定資產(chǎn)—汽車15.2萬元，營業(yè)外支出：0.6萬元，銀行存款2萬元；貸：固定資產(chǎn)清理17.8萬元

本例中由于交易雙方發(fā)生的費用均為換出資產(chǎn)而發(fā)生的，所以作為處置資產(chǎn)損益加以確認，在換入資產(chǎn)入賬成本中不予計算。

(一)關于增值稅的有關情況

當企業(yè)交換涉及到存貨的時候，比如以原材料換庫存商品，那么一般納稅人要將存貨換出的話就應該等同于銷售計算銷售稅額,換入存貨考慮抵扣增值稅進項稅額。則此時換入資產(chǎn)入賬成本中除了包括換出資產(chǎn)價值以及相關稅費還應包括加上換出資產(chǎn)的銷項稅額和去掉換入資產(chǎn)的進項稅額。

例2：A公司以一批原材料交換B公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品，原材料的帳面價值為18000元，公允價值為22000元(不含增值稅)。產(chǎn)品的帳面價值為16000元，對應的公允價值是20000元(不含增值稅)，A/B公司都作為一般納稅人，B公司需要向A公司支付2340元。稅率為17%。

(1)A公司的帳務處理。換入庫存商品的入賬價值=22000+22000×17%-2340-20000×17%=20000(元)

會計分錄：

①借：庫存商品20000元，應交稅費-應交增值稅(進項稅額)3400元，銀行存款2340元；貸：其他業(yè)務收入22000元，應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)3740元。

②借：其他業(yè)務成本18000元；貸：原材料 18000元

(2)B公司的帳務處理。換入原材料的入賬成本=20000+20000×17%+2340-22000×17%=22000(元)

會計分錄：

①借：原材料 22000元，應交稅費-應交增值稅(進項稅額)3740元；貸：銀行存款2340元，主營業(yè)務收入20000元，應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)3400元。

②借：主營業(yè)務成本16000元；貸：原材料 16000元

(二)涉及價內(nèi)稅的情況

價內(nèi)稅包括營業(yè)稅和消費稅等。有些著名財稅網(wǎng)站上的實務文章是將價內(nèi)稅計入換入資產(chǎn)成本的，但是筆者認為：價內(nèi)稅計不計入換入資產(chǎn)的成本，主要看該交換是否具備商業(yè)實質(zhì)，具備商業(yè)實質(zhì)則不計入，因為價內(nèi)稅是已經(jīng)包含在商品價格中，就不需要重復計算這部分價內(nèi)稅了，因此應該確認為營業(yè)稅金及附加。如果不具有商業(yè)實質(zhì)，需要歸屬于換入資產(chǎn)入賬價值中。

例題3：A企業(yè)用自身生產(chǎn)的一批庫存商品，與B企業(yè)進行交換，換取B企業(yè)的部分長期股權投資。A企業(yè)的庫存商品賬面原值為90萬元。，存貨跌價準備為10萬，公允價值為100萬。增值稅稅率為17%，消費稅稅率為10%。

A公司的賬務處理：

(1)該交換具有商業(yè)實質(zhì)時：入賬價值(長期股權投資)=100(1+17%) =117(萬元)

會計分錄：

①借：長期股權投資117萬元；貸：主營業(yè)務收入100萬元，應交稅費－應交增值稅(銷項稅額)17萬元。

②借：主營業(yè)務成本80萬元，存貨跌價準備10萬元；貸：庫存商品90萬元。

③借：營業(yè)稅金及附加10萬元；貸：應交稅費－應交消費稅10萬元

(2)該交換不具有商業(yè)實質(zhì)時：換入長期股權投資入賬價值=90-10＋100×17%＋100×10%=107(萬元)

會計分錄：借：長期股權投資107萬元，存貨跌價準備10萬元；貸：庫存商品90萬元，應交稅費－應交增值稅(銷項稅額)17萬元，應交稅費－應交消費稅10萬元。

參考文獻：

[1]李呈.非貨幣性資產(chǎn)交換中相關稅費問題探討[J].當代經(jīng)濟，2013(11).

[2]陳春霞.非貨幣性資產(chǎn)交換相關稅費問題探討[J].財會通訊，2010(8).

(作者單位：河南大學)