趙潔

摘 要 我國現(xiàn)行的企業(yè)捐贈優(yōu)惠制度存在著一些問題，這在一定程度上阻礙了公益事業(yè)的發(fā)展，本文通過比較中外企業(yè)公益性捐贈優(yōu)惠制度，吸收借鑒國外經(jīng)驗，對完善我國的企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度提出建議。

【關(guān)鍵詞】公益性捐贈；稅收優(yōu)惠；比較 ；借鑒

企業(yè)公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。 公益性捐贈是一個社會文明程度的重要標志，它對于促進國家國民經(jīng)濟與社會的健康發(fā)展具有不可忽視的作用，世界各國均通過立法的方式不僅對公益性捐贈進行規(guī)范，更通過給予一定的稅收優(yōu)惠進行激勵。本文對中外企業(yè)公益性捐贈的稅收優(yōu)惠概況進行梳理，對國內(nèi)外已有的研究成果進行比較，并提出可供我國企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度借鑒的建議。

1 中國企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度

我國有關(guān)企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠的相關(guān)法律規(guī)定主要以《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》為主，加之財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的各類通知，另外在《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》中也涉及到了相關(guān)規(guī)定。具體如下：

1.1 限額扣除

《企業(yè)所得稅法》第9條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條均規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額的12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！背霾糠植坏每鄢?。

1.2 全額扣除

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函[2009]201號）第3條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)害后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會等特定事項的捐贈，仍然按照 《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]104號）、《財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運會稅收政策問題的通知（財稅[2003]10號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2005]180號）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實全額扣除。

1.3 視同銷售

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條第1就款第8項規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送給他人，視同銷售行為，應(yīng)征增值稅?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》第4條規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，用其他方面的，于移送使用時納稅。由此可見，對于納稅人將自產(chǎn)、委托加工或者購買的商品無償贈送他人的，不僅不減、免稅，而且還把它看作是銷售行為，征收增值稅、消費稅。

2 國外企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度綜述

2.1 美國

美國是世界上慈善捐贈事業(yè)最發(fā)達的國家之一，具有捐贈規(guī)模大、形式多、涉及面廣，公眾參與度高的特點。這其中政府給予企業(yè)的稅收優(yōu)惠發(fā)揮了較大作用。根據(jù)美國法律規(guī)定，企業(yè)只有向公益慈善組織和私人基金會捐贈才可以在稅前扣除 ，且扣除上限為企業(yè)應(yīng)稅所得的10%，超過限額部分的捐贈可以向后結(jié)轉(zhuǎn)五年，結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈扣除要優(yōu)先于當年的捐贈扣除。 這也就意味著，對于在美國某企業(yè)的公益性捐贈部分的扣除最高可以達到應(yīng)納稅所得額的50%。另外美國《國內(nèi)稅收法典》同時規(guī)定，捐贈物的類型可以是貨幣，也可以是非貨幣財產(chǎn)，對于非貨幣財產(chǎn)，美國聯(lián)邦稅法中明確列舉了可以享受稅收優(yōu)惠的非貨幣財產(chǎn)包括衣服、設(shè)備、藝術(shù)作品、珠寶、汽車、股票、債券、不動產(chǎn)等等。

2.2 日本

日本的捐贈是效仿美國建立起來的，但由于歷史、文化、法律等方面的差異，其公益性捐贈稅收優(yōu)惠與美國在很多方面也有一些差異。日本早在1942年以前就規(guī)定可在稅前將捐贈額作為成本全部列支，現(xiàn)行法律規(guī)定，企業(yè)對政府的捐贈和對公益性團體和其他承擔公益活動團體的“指定捐贈”，可以在稅前全額扣除；對特定公益法人的捐贈（如紅十字會、國際交流協(xié)會、學(xué)校法人、綜合開發(fā)機構(gòu)等）實行限額扣除，另外，日本稅法對受益主體做出了明確規(guī)定，即只有贈與《所得稅法》第78條第2款規(guī)定的正式公共利益法人中的“特定公共利益促進法人”（或者有指定用途），才可以享受稅前扣除。

2.3 其他國家

現(xiàn)代西方國家，尤其是西歐和北美的國家都已形成各自較為完善的捐贈體系以及稅收激勵、優(yōu)惠制度。新西蘭允許納稅人在計繳所得稅時將發(fā)生的公益性捐贈作為費用全額扣除；荷蘭雖然規(guī)定扣除上限是公司利潤的10%，但很多情況下，公司捐贈的數(shù)額會視為公司的支出在稅前全額扣除；新加坡則從2002年1月1日起，納稅人對慈善組織的實質(zhì)性捐贈，允許在下一年度雙倍扣除，這使得新加坡2002年度慈善捐贈增長了1/3。

3 中外企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度之比較

3.1 國外企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度之特點

綜觀美國、日本等國家的企業(yè)捐贈稅收優(yōu)惠制度，其特點如下：

（1）明確的受益主體。界定慈善（公益性）組織的形式是確定是否能夠享受稅收優(yōu)惠的前提。因此各國都對企業(yè)能獲得捐贈稅收優(yōu)惠的慈善（公益性）組織做出了明確規(guī)定。如美國規(guī)定了五類組織，日本也強調(diào)能夠獲得全額扣除的必須是對政府的捐贈和對公益性團體和其他承擔公益活動團體的“指定捐贈”。

（2）扣除比例較高。日本稅法對企業(yè)公益性捐贈的稅前扣除區(qū)別對待，有全額扣除，也有限額扣除；美國雖然規(guī)定每年只能扣除企業(yè)應(yīng)稅所得的10%，但未扣除部分允許結(jié)轉(zhuǎn)五年，意味著實際扣除額最高能達到應(yīng)納稅所得額的50%。荷蘭雖然法律規(guī)定的扣除額是公司利潤的10%，但實際上基本都可以納入企業(yè)的支出在稅前全額扣除。

（3）允許稅前扣除的捐贈形式多樣。多數(shù)國家規(guī)定允許扣除的公益性捐贈形式既可以是貨幣形式，也可以是實物，且為避免實物捐贈被濫用，均有相關(guān)的規(guī)定或制度作為保障，這使得企業(yè)可捐贈的內(nèi)容更加多樣化、豐富。

3.2 我國企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠存在的問題

（1）公益性捐贈稅前扣除比例低。我國目前企業(yè)公益性捐贈稅前扣除比例的一般規(guī)定是年度利潤總額的12%，超出部分不得扣除。這一規(guī)定與西方發(fā)達國家相比，其實際扣除額明顯偏低，不利于調(diào)動企業(yè)積極捐贈、投身慈善事業(yè)的積極性。

（2）不允許結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不合理。在現(xiàn)實生活中，企業(yè)的捐贈意愿以及捐贈稅額不會保持每年都一致，如在發(fā)生地震、洪水等嚴重自然災(zāi)害的年度企業(yè)往往公益性捐贈稅額就多，而有的年度企業(yè)捐贈的就少，甚至不捐贈。由于企業(yè)的公益性捐贈不能向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，這樣企業(yè)就無法逐年消化超過利潤總額12%的部分，大大影響了企業(yè)的捐贈的積極性，因此不得結(jié)轉(zhuǎn)這一規(guī)定欠合理。

（3）公益性實物捐贈無法享受稅收優(yōu)惠。從捐贈的形式上看，企業(yè)可以選擇貨幣捐贈，亦可以選擇實物捐贈。然而在現(xiàn)實生活中，企業(yè)的捐贈形式基本均為貨幣捐贈。究其原因主要在于我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例》《消費稅暫行條例》均將企業(yè)的實物捐贈視同銷售行為，這樣以來，實物捐贈不僅得不到稅收優(yōu)惠，還得向國家繳納增值稅或者消費稅。這樣從企業(yè)的角度來說，同是捐贈、價值相當，但享受到的待遇截然不同。

4 國外企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度之借鑒

4.1 進一步提高公益性捐贈稅前扣除的限額，并允許向后結(jié)轉(zhuǎn)

從我國目前公益事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀看，企業(yè)從事公益事業(yè)有積極性，但礙于稅收優(yōu)惠制度的不合理，企業(yè)的積極性并不高。從理論上講，企業(yè)從事公益事業(yè)的支出理應(yīng)計入企業(yè)的成本，但考慮到稅收的收入職能以及避免企業(yè)借公益捐贈偷逃稅款，設(shè)定一定的扣除比例也理所應(yīng)當。為了激勵企業(yè)積極參與公益事業(yè)，建議一方面提高企業(yè)公益性捐贈的稅前扣除比例，可以考慮將其規(guī)定為30%；另一方面效仿《企業(yè)所得稅法》關(guān)于虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，明確當年未扣除的超額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)至下一會計年度，結(jié)轉(zhuǎn)以五年為限，這樣既可以調(diào)動企業(yè)捐贈的積極性，又能引導(dǎo)企業(yè)積極承擔社會責任。

4.2 給予實物捐贈公平待遇

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，實物捐贈視同銷售，即如果企業(yè)以實物的形式進行捐贈，不能得不到任何的優(yōu)惠，還會按照流轉(zhuǎn)稅的相關(guān)規(guī)定征收增值稅、消費稅。之所以做出這樣的規(guī)定，其愿意在于防止企業(yè)通過實物捐贈轉(zhuǎn)移利潤從而達到避稅的目的。但現(xiàn)實中，這樣的規(guī)定嚴重影響了企業(yè)進行實物捐贈的積極性。如果給予實物捐贈與貨幣捐贈一樣的待遇，就可以鼓勵企業(yè)通過實物捐贈支持貧困地區(qū)、受災(zāi)地區(qū)，使實物在各種自然災(zāi)害發(fā)生時發(fā)揮更好的作用。

4.3 擴大受贈人的范圍

我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：公益性捐贈必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門完成。由此可見，對于符合優(yōu)惠條件的公益性組織的資格做了限制，目前在眾多的公益性組織中，能夠出局公益捐贈證明資格的組織寥寥無幾。大部分公益性組織被排除在外。這也在一定程度上影響了企業(yè)向其捐贈的積極性。因此，從繁榮我國慈善捐贈事業(yè)，調(diào)動企業(yè)捐贈積極性的角度應(yīng)當擴大并明確受贈人的范圍。

4.4 清理法規(guī)、規(guī)章，加快立法

目前，我國關(guān)于企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠的立法不統(tǒng)一，法律規(guī)定少，法規(guī)、規(guī)章多，且立法不統(tǒng)一、內(nèi)容雜亂、缺乏體系。因此，有必要對現(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章進行梳理、整理，對一些已經(jīng)過時貨真與上位法相抵觸的法規(guī)、規(guī)章予以廢除；對于相互矛盾的進行修改，保持下位法與上位法的一致性。

我國的公益事業(yè)起步較晚，發(fā)展之路還很漫長。在以企業(yè)為最主要捐贈主體的前提下，如何激勵、調(diào)動企業(yè)捐贈的積極性，對于快速發(fā)展我國公益事業(yè)具有重要作用。

參考文獻

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