趙潔

摘 要 我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)捐贈(zèng)優(yōu)惠制度存在著一些問題，這在一定程度上阻礙了公益事業(yè)的發(fā)展，本文通過比較中外企業(yè)公益性捐贈(zèng)優(yōu)惠制度，吸收借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，對(duì)完善我國(guó)的企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度提出建議。

【關(guān)鍵詞】公益性捐贈(zèng)；稅收優(yōu)惠；比較 ；借鑒

企業(yè)公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。 公益性捐贈(zèng)是一個(gè)社會(huì)文明程度的重要標(biāo)志，它對(duì)于促進(jìn)國(guó)家國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的健康發(fā)展具有不可忽視的作用，世界各國(guó)均通過立法的方式不僅對(duì)公益性捐贈(zèng)進(jìn)行規(guī)范，更通過給予一定的稅收優(yōu)惠進(jìn)行激勵(lì)。本文對(duì)中外企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠概況進(jìn)行梳理，對(duì)國(guó)內(nèi)外已有的研究成果進(jìn)行比較，并提出可供我國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度借鑒的建議。

1 中國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度

我國(guó)有關(guān)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的相關(guān)法律規(guī)定主要以《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》為主，加之財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的各類通知，另外在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》中也涉及到了相關(guān)規(guī)定。具體如下：

1.1 限額扣除

《企業(yè)所得稅法》第9條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條均規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額的12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！背霾糠植坏每鄢?。

1.2 全額扣除

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國(guó)稅函[2009]201號(hào)）第3條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)害后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，仍然按照 《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]104號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問題的通知（財(cái)稅[2003]10號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會(huì)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2005]180號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實(shí)全額扣除。

1.3 視同銷售

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條第1就款第8項(xiàng)規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送給他人，視同銷售行為，應(yīng)征增值稅。《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第4條規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，用其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。由此可見，對(duì)于納稅人將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)買的商品無(wú)償贈(zèng)送他人的，不僅不減、免稅，而且還把它看作是銷售行為，征收增值稅、消費(fèi)稅。

2 國(guó)外企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度綜述

2.1 美國(guó)

美國(guó)是世界上慈善捐贈(zèng)事業(yè)最發(fā)達(dá)的國(guó)家之一，具有捐贈(zèng)規(guī)模大、形式多、涉及面廣，公眾參與度高的特點(diǎn)。這其中政府給予企業(yè)的稅收優(yōu)惠發(fā)揮了較大作用。根據(jù)美國(guó)法律規(guī)定，企業(yè)只有向公益慈善組織和私人基金會(huì)捐贈(zèng)才可以在稅前扣除 ，且扣除上限為企業(yè)應(yīng)稅所得的10%，超過限額部分的捐贈(zèng)可以向后結(jié)轉(zhuǎn)五年，結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)扣除要優(yōu)先于當(dāng)年的捐贈(zèng)扣除。 這也就意味著，對(duì)于在美國(guó)某企業(yè)的公益性捐贈(zèng)部分的扣除最高可以達(dá)到應(yīng)納稅所得額的50%。另外美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》同時(shí)規(guī)定，捐贈(zèng)物的類型可以是貨幣，也可以是非貨幣財(cái)產(chǎn)，對(duì)于非貨幣財(cái)產(chǎn)，美國(guó)聯(lián)邦稅法中明確列舉了可以享受稅收優(yōu)惠的非貨幣財(cái)產(chǎn)包括衣服、設(shè)備、藝術(shù)作品、珠寶、汽車、股票、債券、不動(dòng)產(chǎn)等等。

2.2 日本

日本的捐贈(zèng)是效仿美國(guó)建立起來(lái)的，但由于歷史、文化、法律等方面的差異，其公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠與美國(guó)在很多方面也有一些差異。日本早在1942年以前就規(guī)定可在稅前將捐贈(zèng)額作為成本全部列支，現(xiàn)行法律規(guī)定，企業(yè)對(duì)政府的捐贈(zèng)和對(duì)公益性團(tuán)體和其他承擔(dān)公益活動(dòng)團(tuán)體的“指定捐贈(zèng)”，可以在稅前全額扣除；對(duì)特定公益法人的捐贈(zèng)（如紅十字會(huì)、國(guó)際交流協(xié)會(huì)、學(xué)校法人、綜合開發(fā)機(jī)構(gòu)等）實(shí)行限額扣除，另外，日本稅法對(duì)受益主體做出了明確規(guī)定，即只有贈(zèng)與《所得稅法》第78條第2款規(guī)定的正式公共利益法人中的“特定公共利益促進(jìn)法人”（或者有指定用途），才可以享受稅前扣除。

2.3 其他國(guó)家

現(xiàn)代西方國(guó)家，尤其是西歐和北美的國(guó)家都已形成各自較為完善的捐贈(zèng)體系以及稅收激勵(lì)、優(yōu)惠制度。新西蘭允許納稅人在計(jì)繳所得稅時(shí)將發(fā)生的公益性捐贈(zèng)作為費(fèi)用全額扣除；荷蘭雖然規(guī)定扣除上限是公司利潤(rùn)的10%，但很多情況下，公司捐贈(zèng)的數(shù)額會(huì)視為公司的支出在稅前全額扣除；新加坡則從2002年1月1日起，納稅人對(duì)慈善組織的實(shí)質(zhì)性捐贈(zèng)，允許在下一年度雙倍扣除，這使得新加坡2002年度慈善捐贈(zèng)增長(zhǎng)了1/3。

3 中外企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度之比較

3.1 國(guó)外企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度之特點(diǎn)

綜觀美國(guó)、日本等國(guó)家的企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度，其特點(diǎn)如下：

（1）明確的受益主體。界定慈善（公益性）組織的形式是確定是否能夠享受稅收優(yōu)惠的前提。因此各國(guó)都對(duì)企業(yè)能獲得捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的慈善（公益性）組織做出了明確規(guī)定。如美國(guó)規(guī)定了五類組織，日本也強(qiáng)調(diào)能夠獲得全額扣除的必須是對(duì)政府的捐贈(zèng)和對(duì)公益性團(tuán)體和其他承擔(dān)公益活動(dòng)團(tuán)體的“指定捐贈(zèng)”。

（2）扣除比例較高。日本稅法對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅前扣除區(qū)別對(duì)待，有全額扣除，也有限額扣除；美國(guó)雖然規(guī)定每年只能扣除企業(yè)應(yīng)稅所得的10%，但未扣除部分允許結(jié)轉(zhuǎn)五年，意味著實(shí)際扣除額最高能達(dá)到應(yīng)納稅所得額的50%。荷蘭雖然法律規(guī)定的扣除額是公司利潤(rùn)的10%，但實(shí)際上基本都可以納入企業(yè)的支出在稅前全額扣除。

（3）允許稅前扣除的捐贈(zèng)形式多樣。多數(shù)國(guó)家規(guī)定允許扣除的公益性捐贈(zèng)形式既可以是貨幣形式，也可以是實(shí)物，且為避免實(shí)物捐贈(zèng)被濫用，均有相關(guān)的規(guī)定或制度作為保障，這使得企業(yè)可捐贈(zèng)的內(nèi)容更加多樣化、豐富。

3.2 我國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠存在的問題

（1）公益性捐贈(zèng)稅前扣除比例低。我國(guó)目前企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除比例的一般規(guī)定是年度利潤(rùn)總額的12%，超出部分不得扣除。這一規(guī)定與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，其實(shí)際扣除額明顯偏低，不利于調(diào)動(dòng)企業(yè)積極捐贈(zèng)、投身慈善事業(yè)的積極性。

（2）不允許結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不合理。在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)的捐贈(zèng)意愿以及捐贈(zèng)稅額不會(huì)保持每年都一致，如在發(fā)生地震、洪水等嚴(yán)重自然災(zāi)害的年度企業(yè)往往公益性捐贈(zèng)稅額就多，而有的年度企業(yè)捐贈(zèng)的就少，甚至不捐贈(zèng)。由于企業(yè)的公益性捐贈(zèng)不能向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，這樣企業(yè)就無(wú)法逐年消化超過利潤(rùn)總額12%的部分，大大影響了企業(yè)的捐贈(zèng)的積極性，因此不得結(jié)轉(zhuǎn)這一規(guī)定欠合理。

（3）公益性實(shí)物捐贈(zèng)無(wú)法享受稅收優(yōu)惠。從捐贈(zèng)的形式上看，企業(yè)可以選擇貨幣捐贈(zèng)，亦可以選擇實(shí)物捐贈(zèng)。然而在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)的捐贈(zèng)形式基本均為貨幣捐贈(zèng)。究其原因主要在于我國(guó)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》均將企業(yè)的實(shí)物捐贈(zèng)視同銷售行為，這樣以來(lái)，實(shí)物捐贈(zèng)不僅得不到稅收優(yōu)惠，還得向國(guó)家繳納增值稅或者消費(fèi)稅。這樣從企業(yè)的角度來(lái)說(shuō)，同是捐贈(zèng)、價(jià)值相當(dāng)，但享受到的待遇截然不同。

4 國(guó)外企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度之借鑒

4.1 進(jìn)一步提高公益性捐贈(zèng)稅前扣除的限額，并允許向后結(jié)轉(zhuǎn)

從我國(guó)目前公益事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀看，企業(yè)從事公益事業(yè)有積極性，但礙于稅收優(yōu)惠制度的不合理，企業(yè)的積極性并不高。從理論上講，企業(yè)從事公益事業(yè)的支出理應(yīng)計(jì)入企業(yè)的成本，但考慮到稅收的收入職能以及避免企業(yè)借公益捐贈(zèng)偷逃稅款，設(shè)定一定的扣除比例也理所應(yīng)當(dāng)。為了激勵(lì)企業(yè)積極參與公益事業(yè)，建議一方面提高企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅前扣除比例，可以考慮將其規(guī)定為30%；另一方面效仿《企業(yè)所得稅法》關(guān)于虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，明確當(dāng)年未扣除的超額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)至下一會(huì)計(jì)年度，結(jié)轉(zhuǎn)以五年為限，這樣既可以調(diào)動(dòng)企業(yè)捐贈(zèng)的積極性，又能引導(dǎo)企業(yè)積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。

4.2 給予實(shí)物捐贈(zèng)公平待遇

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，實(shí)物捐贈(zèng)視同銷售，即如果企業(yè)以實(shí)物的形式進(jìn)行捐贈(zèng)，不能得不到任何的優(yōu)惠，還會(huì)按照流轉(zhuǎn)稅的相關(guān)規(guī)定征收增值稅、消費(fèi)稅。之所以做出這樣的規(guī)定，其愿意在于防止企業(yè)通過實(shí)物捐贈(zèng)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)從而達(dá)到避稅的目的。但現(xiàn)實(shí)中，這樣的規(guī)定嚴(yán)重影響了企業(yè)進(jìn)行實(shí)物捐贈(zèng)的積極性。如果給予實(shí)物捐贈(zèng)與貨幣捐贈(zèng)一樣的待遇，就可以鼓勵(lì)企業(yè)通過實(shí)物捐贈(zèng)支持貧困地區(qū)、受災(zāi)地區(qū)，使實(shí)物在各種自然災(zāi)害發(fā)生時(shí)發(fā)揮更好的作用。

4.3 擴(kuò)大受贈(zèng)人的范圍

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：公益性捐贈(zèng)必須通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門完成。由此可見，對(duì)于符合優(yōu)惠條件的公益性組織的資格做了限制，目前在眾多的公益性組織中，能夠出局公益捐贈(zèng)證明資格的組織寥寥無(wú)幾。大部分公益性組織被排除在外。這也在一定程度上影響了企業(yè)向其捐贈(zèng)的積極性。因此，從繁榮我國(guó)慈善捐贈(zèng)事業(yè)，調(diào)動(dòng)企業(yè)捐贈(zèng)積極性的角度應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大并明確受贈(zèng)人的范圍。

4.4 清理法規(guī)、規(guī)章，加快立法

目前，我國(guó)關(guān)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的立法不統(tǒng)一，法律規(guī)定少，法規(guī)、規(guī)章多，且立法不統(tǒng)一、內(nèi)容雜亂、缺乏體系。因此，有必要對(duì)現(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章進(jìn)行梳理、整理，對(duì)一些已經(jīng)過時(shí)貨真與上位法相抵觸的法規(guī)、規(guī)章予以廢除；對(duì)于相互矛盾的進(jìn)行修改，保持下位法與上位法的一致性。

我國(guó)的公益事業(yè)起步較晚，發(fā)展之路還很漫長(zhǎng)。在以企業(yè)為最主要捐贈(zèng)主體的前提下，如何激勵(lì)、調(diào)動(dòng)企業(yè)捐贈(zèng)的積極性，對(duì)于快速發(fā)展我國(guó)公益事業(yè)具有重要作用。

參考文獻(xiàn)

[1]郭健.社會(huì)捐贈(zèng)及其稅收激勵(lì)究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009（04）.

[2]楊道波、李永軍.公益募捐法律規(guī)制研究[M].北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2011（04）.