陳柳惠

摘要：技術(shù)轉(zhuǎn)讓與技術(shù)作價入股是科技成果轉(zhuǎn)化中兩種重要的轉(zhuǎn)化方式，為了發(fā)揮這兩種轉(zhuǎn)化方式在促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化中的重要作用，推動科技成果轉(zhuǎn)化帶動產(chǎn)業(yè)的升級換代和結(jié)構(gòu)調(diào)整，需要運用政府的調(diào)節(jié)手段來激發(fā)技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)作價入股的積極性，而稅收政策是有效的政府調(diào)節(jié)手段之一。文章通過對技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)作價入股所涉及的流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的梳理、對比和分析，提出了完善技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)作價入股方面稅收政策的建議。希望通過這些建議，稅收優(yōu)惠政策能夠在激發(fā)科技成果轉(zhuǎn)化的積極性方面發(fā)揮更大的作用。

關(guān)鍵詞：技術(shù)轉(zhuǎn)讓；技術(shù)作價入股；稅收優(yōu)惠政策

在我國創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的大背景下，為了響應(yīng)我國“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的號召，科技成果轉(zhuǎn)化作為創(chuàng)新驅(qū)動的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，受到了全國上下格外的關(guān)注和重視。在科技成果轉(zhuǎn)化中，技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)作價入股是兩種重要的轉(zhuǎn)化方式。如何利用稅收政策的調(diào)節(jié)作用充分發(fā)揮技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)作價入股在科技成果轉(zhuǎn)化中的作用，具有非常重要的實踐意義。

一、技術(shù)轉(zhuǎn)讓涉及的稅收問題

技術(shù)轉(zhuǎn)讓是指擁有技術(shù)的當(dāng)事人一方將現(xiàn)有技術(shù)有償轉(zhuǎn)讓給他人的行為。由于引進(jìn)先進(jìn)的技術(shù)，可以使引進(jìn)方的生產(chǎn)力發(fā)展起點更高，節(jié)省了研制費用，贏得了時間，因此，技術(shù)引進(jìn)活動在全世界范圍內(nèi)受到普遍重視和廣泛應(yīng)用。從稅收法律的角度，享受稅收優(yōu)惠政策的技術(shù)轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓者將其擁有的專利和非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓他人的行為。技術(shù)轉(zhuǎn)讓行為涉及的稅收政策主要集中在流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩個方面。

（一）流轉(zhuǎn)稅方面的稅收政策

早在1999年，為了貫徹落實《中共中央國務(wù)院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》（中發(fā)〔1999〕14號）的精神，鼓勵技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，財稅273號文規(guī)定，對單位和個人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓取得的收入，免征營業(yè)稅。納稅人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓申請免征營業(yè)稅時，須先進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同的免稅登記，再到稅務(wù)機關(guān)申請免稅。在21世紀(jì)初，這一免稅政策在實際工作中得到廣泛的應(yīng)用，極大地鼓勵了技術(shù)轉(zhuǎn)讓的積極性，有力地推動了技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。

從2012年起，我國開始在部分地區(qū)、部分行業(yè)進(jìn)行“營改增”試點工作。2013年，試點工作推廣到了全國?！盃I改增”的試點行業(yè)囊括了部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，具體范圍包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)等。這里的“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”，即包括了技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，具體指轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。也就是說，針對技術(shù)轉(zhuǎn)讓征收的流轉(zhuǎn)稅稅種從營業(yè)稅變成了增值稅。2013年財稅37號文的附件3中對相關(guān)問題做出了規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入在取得合同免稅登記后，可以申請免征增值稅。在實務(wù)中，其操作流程及免稅效果與“營改增”之前基本保持不變?？梢?，技術(shù)轉(zhuǎn)讓在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)的免稅優(yōu)惠政策在“營改增”之后，依然保持了良好的延續(xù)性和穩(wěn)定性，這對保持我國技術(shù)轉(zhuǎn)讓的積極性、推動自主創(chuàng)新的發(fā)展起到了有力的保障作用。

（二）所得稅方面的稅收政策

為了進(jìn)一步鼓勵科技創(chuàng)新，激勵技術(shù)轉(zhuǎn)化，于2008年1月1日開始實施的《企業(yè)所得稅法》在二十七條第（四）項規(guī)定，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。與其配套的《企業(yè)所得稅法實施條例》在第九十條對上述條款進(jìn)行了細(xì)化說明，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減、免稅是指一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。隨后，國稅函〔2009〕212號文和財稅111號文分別對技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的定義和技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍進(jìn)行了明確。技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得指技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入扣除技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本和相關(guān)稅費后的余額。技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍包括轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)、計算機軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種，以及財政部和國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)。

從以上針對技術(shù)轉(zhuǎn)讓的流轉(zhuǎn)稅和所得稅的稅收規(guī)定可以看出，我國的技術(shù)轉(zhuǎn)讓基本實現(xiàn)了全過程的減、免稅。當(dāng)轉(zhuǎn)讓所得小于500萬時，優(yōu)惠力度可以達(dá)到全過程免稅。這一稅收優(yōu)惠政策持續(xù)地對技術(shù)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了全方位的支持，有力地推動了我國科技成果轉(zhuǎn)化的進(jìn)程。

二、技術(shù)作價入股涉及的稅收問題

在科技成果轉(zhuǎn)化的過程中，以技術(shù)成果作價投資入股是一種典型的轉(zhuǎn)化方式。我國新修訂的《促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》第十六條第（五）項規(guī)定，“科技成果持有者可以采用以該科技成果作價投資，折算股份或者出資比例的方式進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化?！笨萍汲晒钟姓叻譃榉ㄈ藛挝缓妥匀蝗藘深?，本文主要研究法人單位以技術(shù)成果作價入股的行為。與技術(shù)轉(zhuǎn)讓類似，技術(shù)作價入股行為涉及的稅收政策同樣集中在流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩個方面。

（一）流轉(zhuǎn)稅方面的稅收政策

鑒于各地股權(quán)實踐中屢屢出現(xiàn)以非貨幣資產(chǎn)入股的情形，2002年出臺的財稅191號文規(guī)定了“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅?！备鶕?jù)原《營業(yè)稅稅目注釋》， 無形資產(chǎn)包括專利權(quán)和非專利技術(shù)?？梢姡约夹g(shù)作價入股的行為，免征營業(yè)稅。這一優(yōu)惠政策一直持續(xù)到2012年開始的“營改增”試點活動?！盃I改增”之后，技術(shù)交易納入了增值稅征管范疇。但是，增值稅的優(yōu)惠政策僅在技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)開發(fā)兩個方面進(jìn)行了明確，對技術(shù)作價入股的行為是否延續(xù)之前的免征政策一直未有明確的規(guī)定。

技術(shù)作價入股，就是將技術(shù)成果進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，以獲取股權(quán)利益，屬于有償提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)的行為之一。如果沒有明確的免稅規(guī)定，這種行為應(yīng)該征收增值稅。但是，這樣一來，對技術(shù)作價入股的流轉(zhuǎn)稅方面的稅收優(yōu)惠政策就失去了連貫性，在實務(wù)中容易造成法人單位慣性地按照歷史政策享受免稅，從而引發(fā)不必要的稅收風(fēng)險。

（二）所得稅方面的稅收政策

一般情況下，技術(shù)作價入股都會出現(xiàn)基于原賬面價值之上的增值部分，而這部分增值正是科技成果轉(zhuǎn)化帶來的凈收益的體現(xiàn)，對這部分增值所得如何征收所得稅，稅收優(yōu)惠的力度如何，直接影響到科技成果轉(zhuǎn)化方能夠獲得的最終收益。

早在1997年，財稅77號文規(guī)定，以無形資產(chǎn)對外投資，發(fā)生的資產(chǎn)評估凈增值，不計入應(yīng)納稅所得額。但在中途或到期轉(zhuǎn)讓、收回該項資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的收入與該無形資產(chǎn)投出時原賬面價值的差額計入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅?？梢姡瑸榱斯膭羁萍汲晒D(zhuǎn)化，國家對技術(shù)作價入股的增值部分是延緩征收企業(yè)所得稅的，只有成果轉(zhuǎn)化者真正取得收入之時，才產(chǎn)生現(xiàn)實的納稅義務(wù)。然而，這一政策在2011年被財政部令第62號文全文廢止。隨之，2014年出臺了財稅116號文，對技術(shù)作價入股的稅收優(yōu)惠政策作了以下調(diào)整：“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。”這里的非貨幣性資產(chǎn)，根據(jù)其定義是包括無形資產(chǎn)的?？梢?，在77號文廢止后，對于技術(shù)作價入股行為的所得稅優(yōu)惠政策從延至轉(zhuǎn)讓或回收時納稅變成了投資入股時即產(chǎn)生納稅義務(wù)，優(yōu)惠之處僅在于可以分5年期均勻計算繳納。77號文與116號文對比可知，前者比后者更能減輕技術(shù)轉(zhuǎn)讓單位的納稅壓力，尤其對那些初創(chuàng)企業(yè)，在未取得實際收入時即發(fā)生的納稅義務(wù)很有可能影響到它們進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化的積極性。

三、技術(shù)轉(zhuǎn)讓與作價入股稅收政策比較與分析

（一）流轉(zhuǎn)稅方面的對比分析

直接的技術(shù)轉(zhuǎn)讓行為，在“營改增”前后，均能享受免征流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠政策。其免稅政策的條件要求以及免稅的申請流程也秉承了一貫性原則，在“營改增”前后均沒有較大的變化。這一政策的連貫性有力地保證了稅收優(yōu)惠對于技術(shù)轉(zhuǎn)讓的激勵效果，在我國科技成果轉(zhuǎn)化帶動產(chǎn)業(yè)發(fā)展方面充分發(fā)揮了稅收政策應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。相比之下，針對技術(shù)作價入股的流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策在“營改增”前后就表現(xiàn)得不那么連貫。在“營改增”之前，技術(shù)作價入股可以享受營業(yè)稅的免征優(yōu)惠。但是，在“營改增”之后，這一政策并未明確地延續(xù)到增值稅的優(yōu)惠規(guī)定中。為了避免不必要的稅收風(fēng)險，技術(shù)作價入股的單位應(yīng)按目前的規(guī)定按時、足額繳納相關(guān)的增值稅。這一對比的結(jié)果表明，僅僅從流轉(zhuǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)角度考慮，單位在進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)化時，選擇直接的技術(shù)轉(zhuǎn)讓比選擇技術(shù)作價入股能夠享受到更多的流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠。

（二）所得稅方面的對比分析

直接的技術(shù)轉(zhuǎn)讓行為，其轉(zhuǎn)讓所得能夠享受企業(yè)所得稅減征和免征的優(yōu)惠政策，即所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收。相比之下，針對技術(shù)作價入股的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的力度就小得多。在財稅〔1997〕77號文時期，技術(shù)作價入股僅享受延遲至實際轉(zhuǎn)讓或收回股權(quán)時再繳納企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。隨后，這一優(yōu)惠力度進(jìn)一步降低，變成在技術(shù)入股之時即發(fā)生納稅義務(wù)，優(yōu)惠之處僅在于可以在不超過5年的期限里分期繳納。這一對比結(jié)果同樣表明，僅僅從企業(yè)所得稅的稅收負(fù)擔(dān)角度考慮，單位在進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)化時，選擇直接的技術(shù)轉(zhuǎn)讓比選擇技術(shù)作價入股能夠享受到更多的所得稅優(yōu)惠。

（三）稅收優(yōu)惠政策的差異帶來的影響

通過上述對比可知，直接的技術(shù)轉(zhuǎn)讓比技術(shù)作價入股能夠享受到更多的稅收優(yōu)惠。可見，稅收政策更傾向于支持直接的技術(shù)轉(zhuǎn)讓，而不是技術(shù)作價入股。但是，從科技推動產(chǎn)業(yè)發(fā)展的角度，技術(shù)作價入股能夠讓技術(shù)持有單位參與到技術(shù)成果的后續(xù)轉(zhuǎn)化過程中，能夠使其更加積極主動地對后續(xù)轉(zhuǎn)化過程提供支持，從而加速技術(shù)推動產(chǎn)業(yè)發(fā)展的進(jìn)程。尤其當(dāng)作價入股的科技成果不是工業(yè)化成果，而是階段性試驗成果的時候，技術(shù)持有單位這種持續(xù)性的參與就顯得更加重要。因此，在我國實行創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的背景下，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)向更有利于產(chǎn)業(yè)發(fā)展的技術(shù)作價入股的方式傾斜，或者至少采取與直接技術(shù)轉(zhuǎn)讓同等力度的稅收優(yōu)惠政策。

四、完善技術(shù)轉(zhuǎn)讓與作價入股稅收優(yōu)惠的政策建議

（一）對技術(shù)轉(zhuǎn)讓稅收優(yōu)惠政策的建議

繼續(xù)保持技術(shù)轉(zhuǎn)讓在流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠政策，同時為了響應(yīng)我國創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展的號召，在企業(yè)所得稅方面進(jìn)一步加大優(yōu)惠力度，提高免稅的金額限制門檻；對于一些需要大力扶持的產(chǎn)業(yè)，可以考慮取消門檻的限制，實施技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的全額免稅。

（二）對技術(shù)作價入股稅收優(yōu)惠政策的建議

1. 保持流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性

將“營改增”之前針對技術(shù)作價入股的營業(yè)稅免稅政策延續(xù)至“營改增”之后，在增值稅優(yōu)惠政策中以明確條款對技術(shù)作價入股的增值稅免征優(yōu)惠作出規(guī)定，從而實現(xiàn)技術(shù)作價入股與直接技術(shù)轉(zhuǎn)讓兩種方式在流轉(zhuǎn)稅方面的優(yōu)惠力度保持一致。

2. 保持企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性

將“不超過5年期限內(nèi)均勻分期繳納”的優(yōu)惠政策恢復(fù)到財稅〔1997〕77號文時期的延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓或回收之時再行繳納，從而減輕技術(shù)持有單位在未實現(xiàn)收入情況下提前納稅的壓力，讓技術(shù)持有單位，尤其是創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)企業(yè)輕裝前進(jìn)，為我國實現(xiàn)創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略添磚加瓦。

3. 加大企業(yè)所得稅的優(yōu)惠力度

為了使技術(shù)作價入股與技術(shù)轉(zhuǎn)讓兩種方式在企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠力度保持一致，建議將技術(shù)作價入股中企業(yè)所得稅的延遲繳納優(yōu)惠政策調(diào)整為稅收減免的優(yōu)惠政策，即在股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者回收之時，按照一定的金額門檻，實行企業(yè)所得稅的減征或者免征。同時，為了進(jìn)一步加快科技成果轉(zhuǎn)化帶動產(chǎn)業(yè)發(fā)展的進(jìn)程，鼓勵科技成果持有單位更多地采用技術(shù)入股的方式參與成果轉(zhuǎn)化，建議稅收優(yōu)惠政策進(jìn)一步向技術(shù)作價入股方式傾斜，比如在上述優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)技術(shù)作價入股所得全額免征企業(yè)所得稅。

（三）減少技術(shù)轉(zhuǎn)讓與作價入股稅收政策差異影響的建議

為了不影響技術(shù)持有單位采取技術(shù)作價入股方式進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化的積極性，可以暫時采取以下策略實現(xiàn)直接技術(shù)轉(zhuǎn)讓與技術(shù)作價入股的稅負(fù)去差異化：將技術(shù)作價入股分拆成貨幣入股與技術(shù)轉(zhuǎn)讓兩個階段。先以籌措的貨幣資金入股，再以直接技術(shù)轉(zhuǎn)讓方式將原擬入股的技術(shù)出售給被投資方。在貨幣入股階段，投資方和被投資方均不產(chǎn)生納稅義務(wù)。在技術(shù)轉(zhuǎn)讓階段，被投資方屬于直接技術(shù)轉(zhuǎn)讓，可以全額免征流轉(zhuǎn)稅，減半或者全額免征企業(yè)所得稅。對于被投資方來說，如何入股不會對其稅負(fù)產(chǎn)生差異性影響。通過這一暫時性策略，可以將技術(shù)作價入股方式的稅負(fù)調(diào)整為與直接技術(shù)轉(zhuǎn)讓方式基本持平，從而弱化了稅收政策對科技成果轉(zhuǎn)化單位在選擇轉(zhuǎn)化方式方面的影響，使技術(shù)持有單位更多地從推動科技發(fā)展和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的角度而不是單純從稅負(fù)角度考慮轉(zhuǎn)讓方式問題。

但是，這種方式僅適用于稅收優(yōu)惠政策調(diào)整過渡時期的暫時性策略。一方面，它可能引起其他股東對于技術(shù)投資方是否存在“抽逃資金”嫌疑的質(zhì)詢；另一方面，作為科技成果轉(zhuǎn)化主力軍的科研院校對以貨幣資金對外投資目前大多有限制性規(guī)定，導(dǎo)致這種方式無法普遍適用?？梢?，要想徹底解決稅收政策對于科技成果轉(zhuǎn)化方式選擇上的不當(dāng)影響，最終還是需要從稅收優(yōu)惠政策本身的調(diào)整入手。

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（作者單位：中國科學(xué)院軟件研究所）