陶熠瑤

摘 要：本文針對傳統(tǒng)成本方法下核算環(huán)境成本存在的缺陷進行了分析，并與基于作業(yè)成本法下的環(huán)境成本核算進行了對比。提出作業(yè)成本法與生命周期法相結(jié)合的方法核算環(huán)境成本，不僅能完整反映產(chǎn)品生產(chǎn)運營過程中發(fā)生的全部成本，也能揭示環(huán)境成本的真正動因。將這種方法運用到鋼鐵企業(yè)中，能使產(chǎn)品的成本信息更為準確，有利于企業(yè)做出正確的產(chǎn)品定價決策。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；作業(yè)成本法；生命周期法；核算；鋼鐵企業(yè)

從工業(yè)革命開始，隨著技術(shù)與生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，人類從自然環(huán)境中提取的資源越來越多，與之俱增的是越來越嚴重的環(huán)境污染問題。然而當企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中排放的污染物超過國家或地方的限定標準，則會面臨罰款、訴訟、賠償?shù)蕊L險；如果污染程度嚴重超標的話，則有可能被勒令停止運營。因此，企業(yè)要承擔相應的環(huán)境責任并投入資金來治理因自身生產(chǎn)經(jīng)營活動造成的污染物，保護周圍生態(tài)環(huán)境。

會計實務中發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的支出沒有單獨核算，而是在實際發(fā)生時簡單計入“制造費用”、“營業(yè)外支出” 或是直接計入產(chǎn)品成本。這種成本核算方法無法使產(chǎn)品成本分析報告中直接反映企業(yè)在環(huán)境問題上的全部花銷，并造成管理者忽視環(huán)境管理對于控制成本的重要性。將環(huán)境成本納入企業(yè)成本核算系統(tǒng)中，對企業(yè)自身的經(jīng)營和發(fā)展具有實質(zhì)性的意義。于企業(yè)而言，這不僅是一個挑戰(zhàn)，更是一個機遇。因為這會使企業(yè)認識到環(huán)境管理支出是企業(yè)的負擔，從而促使企業(yè)從傳統(tǒng)的先發(fā)展后治理的粗放型經(jīng)濟增長模式轉(zhuǎn)換為低污染、低環(huán)境風險的可持續(xù)發(fā)展模式。

一、環(huán)境成本的分類與計量

1.環(huán)境成本的分類

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中出于相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和履行社會責任的需要應對廢棄物造成的污染進行治理，這是環(huán)境成本產(chǎn)生的直接動因。想要科學合理的核算環(huán)境成本，就必須先了解環(huán)境成本的分類和構(gòu)成內(nèi)容。聯(lián)合國及西方國家的企業(yè)、環(huán)保機構(gòu)等紛紛提出了不同的分類方法，結(jié)合他們的分類方法以及中國企業(yè)的實際情況，筆者認為應將環(huán)境成本分為以下四類：

（1）環(huán)境保護成本。環(huán)境保護成本是指企業(yè)為了保護環(huán)境而發(fā)生的相關(guān)支出，包括環(huán)境預防成本和環(huán)境治理成本。環(huán)境預防成本是指企業(yè)為了防止發(fā)生環(huán)境污染而發(fā)生的支出，如購買或升級新型環(huán)保設(shè)備，設(shè)計并建造再生利用系統(tǒng)、廢棄物與排放物的處理等。環(huán)境治理成本是指企業(yè)對造成的環(huán)境污染采取善后措施而發(fā)生的支出。一般而言，環(huán)境治理成本要高于環(huán)境預防成本，且效果不如事先預防顯著。

（2）環(huán)境檢測成本。環(huán)境檢測成本是指檢測一個企業(yè)的產(chǎn)品、生產(chǎn)流程和其他作業(yè)是否滿足環(huán)境標準而發(fā)生的成本。一個企業(yè)要遵守的環(huán)境標準至少包括以下三個方面：

①企業(yè)準則；

②國家相關(guān)的法律法規(guī)；

③由國際標準協(xié)會制定的非強制性標準（ISO14000）。

企業(yè)的環(huán)境檢測成本包括相關(guān)的許可證費用、檢測試驗費、檢測設(shè)備折舊費等。

（3）環(huán)境破壞成本。指因企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對周圍環(huán)境造成破壞而面臨的金錢賠償。具體包括因企業(yè)違反相關(guān)法律法規(guī)而支付的訴訟費和罰金、因污染而對周圍居民支付的賠償費用以及不合格產(chǎn)品的維護、回收費用等。

（4）其他與環(huán)境有關(guān)的支出。除了上述三個方面，企業(yè)還可能會有些偶發(fā)地與環(huán)境有關(guān)的支出。比如贊助環(huán)保公益廣告的費用，將主管人員送去參加環(huán)保培訓的費用，環(huán)境審計費用等。

2.環(huán)境成本的計量——基于污染當量值的環(huán)境成本的計量

污染當量值表示了不同污染物或污染物排放量之間的污染后果與處理費用之間的相對關(guān)系。以水污染為例，以污水中1KG最主要的污染物化學需氧量（COD）為基準，對其他污染物的有害程度、對生物體的毒性和對處理費用進行研究與測算，結(jié)果是排放0.5g汞，4000gSS，1000gCOD所產(chǎn)生的污染危害與處理費用大致相當，即污水中汞的污染當量值為0.0005kg，SS的污染當量值為0.4kg，COD的污染當量值為1kg。廢氣是以大氣中主要的污染物煙塵、二氧化硫為基準，按照上述方法類比得出其他污染物的污染當量值。一般水污染收費和大氣污染收費的測算可采用污染當量值來確定。再根據(jù)《排污費征收使用條例》和《排污費征收標準管理辦法》中測算出的化學需氧量的平均治理成本為1.32元/千克，因此可以確定廢水中每一單位污染當量的成本單價為1.32元，同理可以得出廢氣中每單位污染當量的成本單價為1.2元。

二、傳統(tǒng)成本計算模式的缺陷

中國的大部分企業(yè)在核算環(huán)境成本時，將能明確該種產(chǎn)品耗費的環(huán)境成本直接計入產(chǎn)品成本，不能明確產(chǎn)品對象的，先計入制造費用再根據(jù)數(shù)量標準確定分配率在各個產(chǎn)品間分配環(huán)境成本；與產(chǎn)品生產(chǎn)無關(guān)的，計入期間費用。

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圖1 傳統(tǒng)成本計算方法

隨著環(huán)境成本在成本項目中占的比重越來越大，傳統(tǒng)的成本核算分配方式雖然簡單易操作但會造成核算的成本信息不準確，進而導致企業(yè)的決策錯誤。這種缺陷主要表現(xiàn)在以下三個方面：

1.環(huán)境成本分配不合理。傳統(tǒng)成本會計將計入產(chǎn)品成本的各項費用按計入產(chǎn)品成本的方法分為直接計入費用和間接計入費用，再根據(jù)一定的標準（工時、計劃成本等）將計入制造費用中的環(huán)境成本分配計入各項產(chǎn)品中。但是環(huán)境成本不同于直接材料、直接人工這些可以按照數(shù)量標準確定分配率，產(chǎn)品的生產(chǎn)工時多，并不代表排放的污染物也多，這樣分配會導致生產(chǎn)批量小、技術(shù)較難的產(chǎn)品環(huán)境成本被低估的可能性較大；而生產(chǎn)批量大大、技術(shù)簡單的產(chǎn)品環(huán)境成本被高估的可能性較大。

2.環(huán)境成本發(fā)生時間不確定，不同于別的成本項目，環(huán)境成本具有突發(fā)性的特點。比如因污染物排放量超過國家標準而發(fā)生的資金損失，發(fā)生的時間無法預料的。另外，不單單只有生產(chǎn)環(huán)節(jié)涉及到環(huán)境支出，研發(fā)、銷售、供應等環(huán)節(jié)均有可能發(fā)生環(huán)境成本的支出。企業(yè)的一般做法是將這些項目計入期間費用，最后由全部產(chǎn)品來承擔。這種分配方法違反了收入費用配比原則，很有可能高估或低估了產(chǎn)品的總成本，造成利潤計算的差錯。

3.環(huán)境成本可能具有潛伏期。有時候本會計期間內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響并不大，而時間一長，這種惡劣的影響就會慢慢顯現(xiàn)出來，企業(yè)對此付出的治理成本也會隨著時間的推移而逐漸增加。但是后期的治理費用卻是在后期的生產(chǎn)產(chǎn)品中分攤的，傳統(tǒng)的環(huán)境成本核算沒有考慮到環(huán)境成本的這種潛伏性。

基于上述的種種缺陷，傳統(tǒng)的成本計算方法無法滿足企業(yè)環(huán)境成本核算的需求，企業(yè)需要建立一套新的成本核算體系來揭示產(chǎn)品與環(huán)境成本之間的聯(lián)系，并幫助企業(yè)對環(huán)境成本進行分析與管理。本文中提出的作業(yè)成本法和生命周期法分別從不同角度對企業(yè)的環(huán)境成本進行核算與管理。

三、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是指以作業(yè)為分配間接費用的合理基礎(chǔ)，把企業(yè)消耗的資源通過確認資源動因分派到各個作業(yè)中心，再根據(jù)作業(yè)動因把作業(yè)中心收集的作業(yè)成本分配到各個成本對象的計算方法。一般認為，作業(yè)是指企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務而耗費的原材料、技術(shù)、人工、方法和環(huán)境的集合體。將作業(yè)成本法引入環(huán)境成本的核算中，作業(yè)就充當了一種聯(lián)系環(huán)境資源耗用與產(chǎn)品之間的媒介。同時，對作業(yè)進行分析也可以幫助企業(yè)挖掘出更多的潛在環(huán)境成本，例如，因員工長時間接觸有害材料而發(fā)生的員工健康費用等。

1.基于作業(yè)成本法下的環(huán)境成本核算過程

（1）確認并計量環(huán)境成本

從現(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)以及其他渠道尋找與環(huán)境有關(guān)的支出，并確認環(huán)境成本。然后要對所有相關(guān)的環(huán)境成本進行準確的計量。國內(nèi)外多個學者對于環(huán)境成本的計量單位有著不同的看法，如直接市場法、影子工程法、替代市場法、市場調(diào)查評估法、機會成本法等等，這些方法分別適用于企業(yè)環(huán)境成本的不同內(nèi)容且具有各自的局限性。企業(yè)在應用這些計量方法時應充分考慮企業(yè)自身的業(yè)務特點與綜合實力，盡可能綜合運用，最大程度地確保計算出來的環(huán)境成本金額的真實性。

（2）在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，確認作業(yè)，劃分作業(yè)成本庫

首先應對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中造成環(huán)境成本的作業(yè)進行分析，確認主要作業(yè)并進行分類，劃分作業(yè)成本庫。而劃分在同一個作業(yè)成本庫里的作業(yè)，需要具備相近的資源消耗比率，這樣方便計算作業(yè)成本分配率。

（3）尋找成本動因

按照作業(yè)成本法的基本計算規(guī)則，即作業(yè)量決定資源的消耗量，所以一般按照資源的消耗量來衡量成本動因，然后根據(jù)成本動因追蹤環(huán)境成本。成本動因是成本分配的依據(jù)，是產(chǎn)生成本的原因。比如排污費可能跟排放的廢棄物或污染物的數(shù)量有關(guān)，治理成本可能與廢棄物中某項化學元素的含量有關(guān)。

（4）計算作業(yè)成本分配率

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（5）根據(jù)作業(yè)成本分配率將環(huán)境成本分配到各產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本

在成本計算單上按照該種產(chǎn)品設(shè)計到的作業(yè)種類設(shè)置作業(yè)成本項目。根據(jù)上一步驟計算出的作業(yè)成本分配率，將各作業(yè)成本庫歸集的環(huán)境成本分配計入最終產(chǎn)品或者勞務，計算產(chǎn)品或者勞務的環(huán)境成本。

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2.作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本管理中的應用

通過分析企業(yè)的作業(yè)過程可知存在哪些作業(yè)或者產(chǎn)品導致了巨額的環(huán)境支出，這是環(huán)境管理的關(guān)鍵。 因此，企業(yè)需要區(qū)分環(huán)境作業(yè)流程中的增值作業(yè)與非增值作業(yè)。以下三條標準可以用來區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)：

（1）該作業(yè)能帶來加工對象狀態(tài)的改變；

（2）加工對象狀態(tài)的改變，只能由該作業(yè)實現(xiàn)，而不能由價值鏈中前一項作業(yè)實現(xiàn)；

（3）該作業(yè)使價值鏈中的其他作業(yè)得以執(zhí)行。

同時符合以上三條標準的作業(yè)為增值作業(yè)。企業(yè)可以通過重新設(shè)計產(chǎn)品流程、引進先進技術(shù)等方法來盡量減少或消除作業(yè)流程中由非增值作業(yè)而導致的非增值作業(yè)成本。

隨著人類環(huán)保意識的不斷加強，國家法律法規(guī)的不斷完善，企業(yè)未來還需要投更多的精力與財力在環(huán)境保護與環(huán)境治理問題上。將作業(yè)成本法應用于企業(yè)的環(huán)境成本核算與管理的前景很廣闊，但也無法避免地存在自身局限性。

①環(huán)境成本動因的模糊性。大部分企業(yè)成本動因的選擇都來自于會計人員的職業(yè)判斷，缺乏科學的理論支持，業(yè)界也沒有統(tǒng)一的標準。政府的相關(guān)部門應當考慮建立統(tǒng)一的環(huán)境成本核算體系，合理的劃分作業(yè)成本庫與成本動因，完善核算體系的理論依據(jù)。

②核算量大，費用較高。利用作業(yè)成本法進行成本核算涉及到大量數(shù)據(jù)的搜集與計算，因為環(huán)境成本不僅發(fā)生在生產(chǎn)過程，供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生環(huán)境支出。對于大規(guī)模生產(chǎn)多產(chǎn)品的企業(yè)而言，全面搜集產(chǎn)品各個環(huán)節(jié)的環(huán)境資料需要先進的信息技術(shù)作為支撐，而且需要做很多基礎(chǔ)性工作。并且隨著企業(yè)經(jīng)營范圍的擴大與改變，作業(yè)成本庫、成本動因需要重新劃分，其費用之高難以想象。

③缺乏專業(yè)人員。作業(yè)成本法作為一種新型成本計算方法，實施過程較為復雜，需要擁有專業(yè)知識的高素質(zhì)團隊來為企業(yè)量身制定和實施。同時他們需要擁有敏銳的職業(yè)判斷力來選擇合適的成本動因，不能按照書上的公式機械地生搬硬套，要結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)營范圍與特點，分配各項間接費用，正確地計算產(chǎn)品環(huán)境成本，為產(chǎn)品定價、項目預算做好準備工作。大部分企業(yè)專門實施環(huán)境成本核算的少之又少，對于這方面人才的培養(yǎng)就更少了，這對于將作業(yè)成本法理論運用到實際的環(huán)境成本核算中是個不小的障礙。

四、生命周期成本法

生命周期成本法是一種對產(chǎn)品從其原材料采購、生產(chǎn)、運輸、銷售、使用（復用）、維修、報廢、回收與處理等環(huán)節(jié)中所有的成本進行確認和計量的方法。在企業(yè)的環(huán)境成本核算與管理中引入該方法是指對企業(yè)在產(chǎn)品供、產(chǎn)、銷等環(huán)節(jié)中耗費的資源和排放的廢棄物進行跟蹤調(diào)查分析，包括內(nèi)部成本與外部成本，累計過程中發(fā)生的環(huán)境支出。

表1 產(chǎn)品各生命周期階段的環(huán)境成本

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由于資源消耗與污染物排放很有可能發(fā)生在產(chǎn)品生命周期的各個階段，所以引入生命周期成本法便于全面地分析與評價產(chǎn)品資源耗費、環(huán)境影響，在源頭預防、治理環(huán)境問題。但是生命周期成本法不能獨立完成企業(yè)環(huán)境成本的核算，需要與其他方法相結(jié)合。有些學者提出的基于生命周期思想的作業(yè)成本法不失為一個好的例子。作業(yè)成本法主要側(cè)重于按照成本動因合理分配環(huán)境成本，而生命周期成本法則將產(chǎn)品的成本擴展至整個生命周期，二者相結(jié)合，為企業(yè)產(chǎn)品定價、項目決策等提供準確的成本信息。

五、實例分析——以M鋼鐵公司為例

鋼鐵企業(yè)在生產(chǎn)過程中，不僅要投入大量的物質(zhì)資源與能量資源，還會排放大量的廢水、廢氣和固體廢棄物。這些廢氣物不僅會對生態(tài)環(huán)境造成影響還會對人類健康造成威脅。因此面臨新的環(huán)保法，鋼鐵企業(yè)需要加大對污染物的治理，加強對環(huán)境成本的核算。M鋼鐵公司的主營業(yè)務為鋼鐵產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售?？紤]到M鋼鐵公司暫時沒有將環(huán)境成本單獨核算，許多環(huán)境成本直接計入制造費用，所以采用上述作業(yè)成本法和生命周期成本法相結(jié)合的形式來核算企業(yè)2014年的環(huán)境成本。基于鋼鐵企業(yè)的性質(zhì)與特點，將生命周期階段概括為三個階段即原材料獲取階段、產(chǎn)品生產(chǎn)階段和產(chǎn)品回收處理階段。

2014年公司消耗的資源主要有：鐵礦石和鐵精粉2053萬噸，煤炭859萬噸，焦炭177萬噸，廢鋼134萬噸，生鐵28萬噸，鐵合金18萬噸。同時，為了適應鋼鐵行業(yè)新的排放標準，M公司2014年加大環(huán)保投入力度，各類環(huán)保投資累計3億元，成功完成8個環(huán)保項目，包括爐前除塵改造項目、脫硫工程等。M公司2014年新建改造綠地14萬平方米，提升廠區(qū)生態(tài)綠化水平，實現(xiàn)生產(chǎn)與自然生態(tài)協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

污染當量數(shù)=排放量/污染當量值，因此可以得出如下的結(jié)果：

表2 基于污染當量法的環(huán)境成本計算

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表3 M鋼鐵公司的環(huán)境成本

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對于上述成本匯總計算，得出M公司總的環(huán)境成本為654679.81萬元，再根據(jù)成本動因率把他們分配到各個鋼鐵產(chǎn)品中。運用作業(yè)成本法與生命周期成本法相結(jié)合的形式核算企業(yè)的環(huán)境成本，可以優(yōu)化企業(yè)價值鏈，對于企業(yè)內(nèi)部與外部的環(huán)境成本進行全方位的跟蹤、計量與核算。

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