宋偉宸

人力資源成本會(huì)計(jì)若干問題探討

宋偉宸

現(xiàn)有的人力資源成本會(huì)計(jì)理論研究，存在投資成本資本化和攤銷不合理、離職成本界定模糊和計(jì)量主觀、基于“人力資本所有者權(quán)益”的人力資源成本報(bào)告不現(xiàn)實(shí)等問題，不可避免導(dǎo)致人力資源成本會(huì)計(jì)操作性不強(qiáng)，阻礙實(shí)務(wù)發(fā)展。本文結(jié)合現(xiàn)實(shí)操作性分析了若干問題的深層原因，提出在考慮投資成本資本化合理性、完善離職成本概念界定和在現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)披露相應(yīng)成本信息的基礎(chǔ)上，人力資源成本會(huì)計(jì)的主要適用范圍應(yīng)明確集中在知識(shí)和人才密集型行業(yè)，以利用科學(xué)的會(huì)計(jì)方法真實(shí)、準(zhǔn)確地反映人力資源成本信息。

人力資本 人力資源投資成本 人力資源離職成本 人力資源報(bào)告

一、引 言

信息化時(shí)代成本會(huì)計(jì)變化一個(gè)很大的特征，就是成本管理的對(duì)象由“有形”轉(zhuǎn)為“無形”，需拓寬成本核算的內(nèi)容（王澤霞等，2014），而人力資源成本管理就是新經(jīng)濟(jì)背景下的重要突破口。人力資源成本是企業(yè)發(fā)生的與專門的人力資源管理活動(dòng)有關(guān)的成本費(fèi)用，是在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)主體人力資源的總投入，本質(zhì)上是一種耗費(fèi)資源，其產(chǎn)生建立在專門的人力資源管理活動(dòng)之上。人力資源成本會(huì)計(jì)在引進(jìn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的人力資本理論 基礎(chǔ)之上建立起來，揭示和披露人力資源成本相關(guān)信息，拓展了會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵（胡玉明，2001）。自人力資源會(huì)計(jì)在20世紀(jì)60年代產(chǎn)生于美國，人力資源成本會(huì)計(jì)作為人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支不斷發(fā)展，取得了豐碩的理論成果。但是部分理論探討或多或少遠(yuǎn)離現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者實(shí)務(wù)操作難度較大，導(dǎo)致在實(shí)踐中應(yīng)用較少，人力資源管理效果有限，形成了理論與實(shí)務(wù)嚴(yán)重脫節(jié)的局面?；诖耍疚膹睦碚撗芯康慕嵌瘸霭l(fā)，結(jié)合實(shí)務(wù)的可操作性，指出現(xiàn)有部分理論的不盡完善之處并重點(diǎn)分析其原因，并相應(yīng)提出今后實(shí)務(wù)發(fā)展的解決措施，明確人力資源成本會(huì)計(jì)的適用領(lǐng)域，以期一定程度上幫助人力資源成本相關(guān)理論研究走出困境。

二、人力資源成本會(huì)計(jì)研究中現(xiàn)存的問題及原因

人力資源投入主要?jiǎng)澐譃槲鍌€(gè)階段的成本：獲取人力資源過程中發(fā)生的取得成本；使企業(yè)的勞動(dòng)者能夠掌握與崗位相適應(yīng)的技能和提高企業(yè)員工的素質(zhì)、提升企業(yè)人力資源質(zhì)量所發(fā)生的開發(fā)成本；企業(yè)運(yùn)用人力資源的使用權(quán)所發(fā)生的具有補(bǔ)償性質(zhì)的使用成本；保障人力資源暫時(shí)或長期喪失使用價(jià)值時(shí)的生存權(quán)而支付的保障成本；職工離開企業(yè)而產(chǎn)生的離職成本等（楊俊，2006）。此劃分涵蓋了企業(yè)從取得到終止人力資源成本確認(rèn)為止的整個(gè)過程，體現(xiàn)了一種全過程成本管理的思想?，F(xiàn)階段人力資源成本會(huì)計(jì)存在的理論與實(shí)務(wù)脫節(jié)主要體現(xiàn)在以下三個(gè)主要方面：一是人力資源投資成本資本化及攤銷的合理性，二是人力資源離職成本界定的模糊性和計(jì)量的主觀性，三是基于人力資源成本的會(huì)計(jì)報(bào)告劃分的可行性，以下將進(jìn)一步逐一展開分析其原因，為實(shí)務(wù)發(fā)展提供借鑒。

（一）人力資源投資成本資本化及攤銷的合理性問題及其原因

人力資源投資成本包括取得階段的成本（招聘、選拔、安置發(fā)生的成本）和開發(fā)階段的成本（主要是培訓(xùn)成本）。有學(xué)者認(rèn)為如果企業(yè)在獲取人力資源時(shí)把投資成本作為當(dāng)期損益，將嚴(yán)重背離收入與費(fèi)用的配比原則（常青，2006）。繼而通過對(duì)投資成本的單獨(dú)計(jì)量，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本資本化，形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。但對(duì)投資成本資本化并攤銷，與將其直接計(jì)入當(dāng)期損益不同，一定程度上有違謹(jǐn)慎性原則，實(shí)務(wù)中難以確?？陀^性和計(jì)量的可靠性，主要在于以下幾點(diǎn)原因：

（1）資本化要首先考慮是否符合資產(chǎn)定義，其中難免包含管理層的主觀判斷。參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)的定義，人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相比，最大的難點(diǎn)就是其價(jià)值估計(jì)，這將直接影響到“必須能夠可靠計(jì)量”的資產(chǎn)確認(rèn)原則。盡管人力資源成本中的投資成本易于貨幣化計(jì)量，但若僅僅將人力資源的投資成本資本化，又不能像其它長期資產(chǎn)投資一樣完整、全面地反映人力資產(chǎn)的價(jià)值?！邦A(yù)期能給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益”是確認(rèn)資產(chǎn)的另一個(gè)重要條件，而管理層對(duì)此判斷正確與否會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)人力資本的后續(xù)會(huì)計(jì)處理。不當(dāng)?shù)呐袛嘤锌赡芨吖榔髽I(yè)資產(chǎn)，一定程度上誤導(dǎo)報(bào)表使用者，甚至帶來管理層借此操縱利潤的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）人力資源投資成本若作為資產(chǎn)，在一些行業(yè)中不一定能體現(xiàn)重要性原則。一方面，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)加強(qiáng)和我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展，企業(yè)的人力資本投資形式更加多元和豐富，包括傳統(tǒng)的“外購”（長期和短期雇傭）和集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部流動(dòng)（如來源于其他公司的置換或者子公司的推薦）等多種形式的組合，而人力資源獲取成本在內(nèi)部流動(dòng)的情形下都較低。在勞動(dòng)密集型行業(yè)中，人力資源投資成本整體數(shù)額較小，運(yùn)用人力資源成本會(huì)計(jì)則可能無法體現(xiàn)重要性原則。另一方面，在其他條件一定的情況下，企業(yè)人力資源投資成本實(shí)際上相對(duì)穩(wěn)定，取得成本和開發(fā)成本一般來說呈現(xiàn)一種近似反比的關(guān)系，人力資源的取得成本相對(duì)較高，其開發(fā)成本就會(huì)較低，反之亦然，通常不可能出現(xiàn)兩者均較高的情況。例如，對(duì)于某一具體職位，企業(yè)雇傭高學(xué)歷求職者所付出的取得成本比較高，而借助信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的信號(hào)傳遞模型 ，企業(yè)會(huì)相應(yīng)減少對(duì)其開發(fā)的投入；對(duì)于低學(xué)歷的求職者企業(yè)可能會(huì)減少取得成本，難免會(huì)擔(dān)心其能力無法直接達(dá)到崗位要求，繼而投入更多開發(fā)成本。因此，人力資源的成本核算是否體現(xiàn)重要性原則可能也涉及到學(xué)歷、崗位等因素。

（3）人力資源投資時(shí)間具有不確定性，導(dǎo)致可能不滿足資本化的條件。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于借款費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用均有資本化的表述。對(duì)于借款費(fèi)用資本化的條件是需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間（通常以一年為標(biāo)準(zhǔn)）的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定狀態(tài)，而對(duì)于開發(fā)階段的研發(fā)支出資本化的條件更加苛刻。人力資源的確需要經(jīng)過一定的時(shí)間才能達(dá)到預(yù)期狀態(tài)，包括招聘、選拔、安置活動(dòng)以及人事檔案交接、崗前培訓(xùn)等的必要時(shí)間，但是否一定滿足確認(rèn)為長期資產(chǎn)的時(shí)間條件有待商榷。若將其資本化確認(rèn)為一項(xiàng)具體資產(chǎn)（如人力資產(chǎn)），投資時(shí)間如果沒有達(dá)到“足夠長”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，將直接影響到人力資源投資成本資本化的合理性。若將投資成本作為長期待攤費(fèi)用（即與形成具體資產(chǎn)無關(guān)，要求其攤銷期限不少于一年）處理，人力資源服務(wù)年限是否滿足“相當(dāng)長時(shí)間”這個(gè)條件同樣是不確定的。在當(dāng)代高速發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下，勞動(dòng)合同約定的期限已不能作為企業(yè)估計(jì)服務(wù)年限的唯一依據(jù)。

（4）人力資源投資成本一旦形成資產(chǎn)，攤銷年限的確定存在難度。對(duì)于攤銷方法，可以參考無形資產(chǎn)按照年限平均法進(jìn)行攤銷。對(duì)于企業(yè)中一些知識(shí)、技能更新較快的部門人員，其開發(fā)成本也可以采用與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)類似加速攤銷的方法（柯瓊，2009）。而對(duì)于攤銷年限，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)“按個(gè)人預(yù)計(jì)任期攤提折舊，當(dāng)人員流出時(shí)，未折舊完的金額作為費(fèi)用抵消當(dāng)期收益”（張文賢，1995）。實(shí)際上，由于企業(yè)會(huì)定期或不定期的成批或單個(gè)招募新的員工，以及對(duì)新、老員工進(jìn)行崗位培訓(xùn)或其他定向和在職的培訓(xùn)，人力資源的個(gè)體價(jià)值往往不等于群體價(jià)值。如果企業(yè)呈批招募同質(zhì)的員工并按照整體價(jià)值估算，對(duì)后續(xù)成本核算會(huì)造成諸多麻煩。因此科學(xué)劃分核算范圍操作方面的困難會(huì)直接影響到攤銷年限估計(jì)的準(zhǔn)確性。同時(shí)，由于攤銷年限的存在不確定性，不可避免為企業(yè)利用未攤銷余額進(jìn)行盈余管理提供了空間。

（5）知識(shí)的不斷消耗是一個(gè)人力資源增值的過程，因而人力資源投資的絕對(duì)損失可能并不存在。有學(xué)者提出：“在攤銷期內(nèi)，若員工在企業(yè)以前培訓(xùn)所掌握的知識(shí)、技能已經(jīng)過時(shí)，未攤銷完的開發(fā)成本應(yīng)終止攤銷，全部轉(zhuǎn)銷作為人力資源投資損失”（吳迎春，2005）。然而知識(shí)、技能過時(shí)在實(shí)務(wù)中其實(shí)很難確定。一方面，從資本運(yùn)動(dòng)的角度來說，人力資源與商品生產(chǎn)不同，人力資源在使用過程中為商品創(chuàng)造了價(jià)值，但其本身不僅不會(huì)發(fā)生價(jià)值耗費(fèi)，還會(huì)發(fā)生增值（白麗紅，2010）。人力資本的主要含量是知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)，人類認(rèn)識(shí)過程的發(fā)展是無限的，在舊的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上能夠不斷更新和總結(jié)，是螺旋式曲折上升的形式，而非片段式、間斷式的循環(huán)往復(fù)。另一方面，人力資本存量不僅會(huì)弱化或消除要素收益遞減狀態(tài)，而且其自身對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長的作用還呈現(xiàn)出收益遞增的特性（劉浩宇，2002）。也就是說，人力資源投入企業(yè)后所形成的凝結(jié)在勞動(dòng)者身上的潛在價(jià)值總量是與未來直接相連的（趙永順，2008），只有在未來才能予以表現(xiàn)，無法在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)做出較為合理的判斷，知識(shí)的過時(shí)在相對(duì)較短的時(shí)間內(nèi)其實(shí)是不可能真實(shí)發(fā)生的。因此，判斷是否確認(rèn)以及何時(shí)確認(rèn)員工的知識(shí)和技能發(fā)生根本性的“減值”跡象，從本質(zhì)上講缺少科學(xué)依據(jù)，進(jìn)而在攤銷時(shí)確認(rèn)人力資源投資損失也不夠合理。

（二）人力資源離職成本界定存在模糊性和計(jì)量的主觀性及其原因

離職成本不同于會(huì)計(jì)中傳統(tǒng)意義上的成本，它包含的范圍不僅僅是“過去事實(shí)發(fā)生”的，核算方法也是紛繁復(fù)雜。理論研究認(rèn)為，人力資源離職成本核算的是離職過程中發(fā)生的成本支出，包括離職補(bǔ)償成本（支付給離職人員的工資、一次性離職補(bǔ)償金等）、空職成本（離職后職位空缺造成的損失）、離職前低效成本（將離職時(shí)所造成的生產(chǎn)效率低下的損失）、離職管理費(fèi)等（楊俊，2006）。離職成本的概念界定以及計(jì)量方法的討論主要存在以下幾個(gè)難點(diǎn)，對(duì)于理解離職成本的內(nèi)涵和外延以及準(zhǔn)確計(jì)量離職成本有著重要作用。

（1）理論研究中對(duì)于離職過程界定不夠清晰，未明確離職成本應(yīng)包含的范圍。離職的原因主要可以分為正常離職和非正常離職，前者主要指企業(yè)可以合理預(yù)見的離職，而后者往往是企業(yè)無法預(yù)見的情形引發(fā)的，這里的可否合理預(yù)見主要以用人單位與員工簽訂的勞動(dòng)合同或其他與勞動(dòng)合同具有同等法律效力的證明所約定的期限為判斷標(biāo)準(zhǔn)。劃分離職的原因可以比照企業(yè)核算產(chǎn)品成本時(shí)對(duì)于廢品損失的會(huì)計(jì)處理。通常為生產(chǎn)一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品而支出的各種生產(chǎn)費(fèi)用之和均應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，包括正常原因發(fā)生的產(chǎn)品損失（先在間接費(fèi)用中歸集，最終計(jì)入產(chǎn)品成本）。但是非正常的廢品損失不屬于為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的合理、可預(yù)見的支出，不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本，直接計(jì)入期間費(fèi)用等。同樣，企業(yè)若對(duì)于離職原因不加以區(qū)分，易造成人力資源的計(jì)量結(jié)果與真實(shí)價(jià)值產(chǎn)生偏差。因此，“離職成本就是離職過程中發(fā)生的成本支出”這樣模糊的表達(dá)和概念界定有可能混淆企業(yè)對(duì)于離職成本的判斷，造成相關(guān)成本會(huì)計(jì)信息的扭曲。

（2）大多數(shù)企業(yè)尚缺乏合理的隱性成本估測(cè)和控制方法，對(duì)于部分離職成本難以把握。無論是控制成本還是離職前低效成本都具是典型的隱性成本，隱藏于企業(yè)總成本中，游離于財(cái)務(wù)監(jiān)管之外，是成本的將來時(shí)態(tài)和轉(zhuǎn)嫁的成本形態(tài)的總和（潘廣偉，2011）。相對(duì)于顯性成本，隱性成本通常發(fā)生在未來，而其能否發(fā)生或多大幾率發(fā)生等都是不確定的，因而具有很強(qiáng)的隱蔽性。因此，企業(yè)在人力資源成本控制過程控制中，更易對(duì)控制成本和離職前低效成本忽略不計(jì)，缺少合理的評(píng)估。隱性成本雖在離職成本中有所體現(xiàn)，但是隱性成本存在于企業(yè)的各個(gè)方面，企業(yè)需要跳出離職成本看隱性成本，而大部分單位對(duì)于隱性成本管控措施仍較為匱乏，造成企業(yè)對(duì)于人力資源離職成本界定困難。

（3）離職成本本身的特殊性增加了準(zhǔn)確計(jì)量離職成本的難度，核算方法具有一定主觀性。部分研究指出，離職成本的核算除了傳統(tǒng)的歷史成本法以外，還需結(jié)合重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。重置成本法便于正確估價(jià)人力資源成本，但是核算時(shí)涉及到對(duì)重置成本與原賬面余額差額的調(diào)整以及以后會(huì)計(jì)期間分?jǐn)偟娜肆Y源投資數(shù)額的調(diào)整，大大增加了會(huì)計(jì)核算的工作量。而機(jī)會(huì)成本法考慮離職發(fā)生的機(jī)會(huì)成本，雖可以合理配置人力資源，更真實(shí)的反應(yīng)人力資源價(jià)值，但機(jī)會(huì)成本本身有別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本（在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中對(duì)機(jī)會(huì)成本往往不做任何反映），脫離了實(shí)際成本原則和現(xiàn)存會(huì)計(jì)模式，也難以避免管理層不合理的主觀判斷。

（三）人力資源成本報(bào)告重新劃分的可行性問題及其原因

現(xiàn)代人力資本理論認(rèn)為傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)，忽視了人作為一種重要資源對(duì)于企業(yè)的成長和發(fā)展的貢獻(xiàn)，進(jìn)而低估了企業(yè)資產(chǎn)。有學(xué)者提出在新的會(huì)計(jì)平衡等式“物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+人力資本所有者權(quán)益（也稱勞動(dòng)者權(quán)益）+物力資本所有者權(quán)益（即傳統(tǒng)所有者權(quán)益）”（周占文，2000）基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)人力資源成本在報(bào)表層面予以反映，同時(shí)將原有的“未分配利潤”分為“未分配職工利潤”和“未分配投資者利潤（或未分配物力資本投資者利潤，即傳統(tǒng)的未分配利潤）”兩部分（曾應(yīng)，2004），明確人力資源也參與剩余利潤的分配。但是與現(xiàn)存會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)發(fā)展水平有一定的距離，主要體現(xiàn)在以下方面的原因。

（1）滲透“勞動(dòng)占用資本”思想的人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告與現(xiàn)有的以“資本雇傭勞動(dòng)”為基礎(chǔ)的報(bào)表結(jié)構(gòu)上相互沖突?！百Y產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)恒等式具有強(qiáng)烈的“資本雇傭勞動(dòng)”思想，揭露了各會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系，這與會(huì)計(jì)產(chǎn)生時(shí)資本的稀缺性密不可分，即資本家擁有剩余價(jià)值控制權(quán)和索取權(quán)。新的會(huì)計(jì)恒等式突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的編制的理論基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)人力資源是最為稀缺的資源，勞動(dòng)只是占用資本，因而享有同等的剩余價(jià)值支配權(quán)和控制權(quán)。盡管當(dāng)今人力資源逐漸替代傳統(tǒng)資本成為重要的稀缺資源，且企業(yè)逐漸通過股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃等形式讓人力資源有權(quán)享有部分剩余價(jià)值，但整體而言，資本稀缺性仍不容忽視，資本投入當(dāng)今仍占有相當(dāng)?shù)谋戎亍?/p>

（2）新結(jié)構(gòu)相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表現(xiàn)階段很難融合在會(huì)計(jì)核算體系中。人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用方面的研究成果，只不過是建立了不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一系列會(huì)計(jì)模式而已（楊明洪，2001）。人力資源報(bào)告要求對(duì)于所有的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行拆解和重構(gòu)（例如在資產(chǎn)負(fù)債表的長期資產(chǎn)項(xiàng)下設(shè)“人力資產(chǎn)”“人力資本所有者權(quán)益”項(xiàng)目，在利潤表中增設(shè)“人力資產(chǎn)損益”項(xiàng)目等），與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求有一定的距離，并非在現(xiàn)有基礎(chǔ)上的補(bǔ)充和擴(kuò)展，不能在現(xiàn)有的報(bào)表結(jié)構(gòu)中予以體現(xiàn)，只能將其作為一種內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息，或在對(duì)外報(bào)表附注中予以披露以凸顯人力資源的重要性。在現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)要素關(guān)系基礎(chǔ)上對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)的挑戰(zhàn)現(xiàn)階段尚不可行，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的大幅度調(diào)整還只能停留在理論層面。

三、人力資源成本會(huì)計(jì)發(fā)展的對(duì)策

人力資源等越來越多難以量化核算反映的經(jīng)營信息日益成為利益相關(guān)者關(guān)注的焦點(diǎn)，面對(duì)外部利益相關(guān)者對(duì)于相關(guān)人力資源的迫切需求，除不斷完善和創(chuàng)新相關(guān)理論研究外，企業(yè)在進(jìn)行人力資源成本會(huì)計(jì)處理時(shí)要注意以下問題。

首先，引入人力資源成本會(huì)計(jì)一定要考慮企業(yè)自身實(shí)際情況，并在此基礎(chǔ)上對(duì)人力資源投資成本合理估計(jì)并予以確認(rèn)、計(jì)量。企業(yè)自身規(guī)模、所處行業(yè)、市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)程度等存在異質(zhì)性，若不聯(lián)系實(shí)際情況引入該核算，一方面建立核算制度、開展核算工作需要大量前期準(zhǔn)備工作，后續(xù)處理也需要不斷投入各種相關(guān)資源，另一方面也必然大幅增加會(huì)計(jì)處理的信息量，處理不當(dāng)易造成賬務(wù)混亂。另外，人力資源成本核算單位通常與其使用價(jià)值成反比，也與操作成本和總的信息處理量成反比。如將每一個(gè)需要納入到成本核算范圍的員工作為一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體單獨(dú)進(jìn)行核算，無疑會(huì)增加操作成本和處理的信息量。而企業(yè)的高級(jí)管理人員和高級(jí)技術(shù)人員等的使用價(jià)值比普通員工大，其核算就可以以個(gè)人為單位。因此對(duì)于核算單位的把握，相關(guān)管理人員應(yīng)充分結(jié)合成本效益原則和重要性原則予以考慮。

第二，嚴(yán)格區(qū)分離職原因以準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量人力資源離職成本。企業(yè)應(yīng)按人力資源核算單位的約定的期限為標(biāo)準(zhǔn)，將正常原因的離職發(fā)生的支出包括在離職成本中，對(duì)于勞動(dòng)期限大于一年且尚未達(dá)到約定期限即發(fā)生的離職的情形界定為非正常原因離職，該情形下的離職成本則追溯計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益中（如營業(yè)外支出），不應(yīng)再在離職成本中予以體現(xiàn)，以合理計(jì)量人力資與離職成本，體現(xiàn)真實(shí)的人力資源價(jià)值。

第三，人力資源成本會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)盡量結(jié)合現(xiàn)有準(zhǔn)則。在現(xiàn)階段實(shí)務(wù)中打破“資本雇傭勞動(dòng)”基礎(chǔ)編制的對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表從制度角度尚不可行，因此企業(yè)應(yīng)利用量化反映和定性描述相結(jié)合的方式在相關(guān)對(duì)外報(bào)表附注中披露更多人力資源相關(guān)信息。同時(shí)對(duì)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告可以采取多種形式靈活結(jié)合，從整體上推進(jìn)人力資源成本會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)中發(fā)展。

最后也是最重要的，就是明確人力資源成本會(huì)計(jì)的適用范圍。正如上文所提到的，人力資源成本會(huì)計(jì)的實(shí)施與核算單位自身情況有相當(dāng)大的關(guān)系，其中與所處行業(yè)最為密切相關(guān)，在實(shí)際操作時(shí)并非適合所有類型的行業(yè)，在大范圍的的行業(yè)和領(lǐng)域中開展人力資源成本會(huì)計(jì)核算尚不現(xiàn)實(shí)。其核算的適用范圍應(yīng)主要集中在一些產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)值中的技術(shù)含量較高的高新技術(shù)企業(yè)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等，以及以高校為代表的高知識(shí)、高技術(shù)人才聚集的知識(shí)密集型企事業(yè)單位等。人力資源通常被作為這一類行業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，人才的價(jià)值通常在核心資源中占有很大的比重，在創(chuàng)造價(jià)值的過程中，其他資源的耗費(fèi)通常相比較少，進(jìn)而充分體現(xiàn)出開展人力資源成本核算的必要性和相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可比性。

新常態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下，創(chuàng)新無疑成為新的經(jīng)濟(jì)增長動(dòng)力，而高新技術(shù)企業(yè)的創(chuàng)新型、復(fù)合型人才是企業(yè)R&D活動(dòng)的重要支柱。高新技術(shù)企業(yè)由于對(duì)不斷創(chuàng)新的追求，對(duì)人才的投資成本往往數(shù)額較大，也需定期或不定期向員工提供崗位培訓(xùn)或者特殊待遇等職工福利，對(duì)人力資源進(jìn)行核算符合重要性原則。同時(shí)企業(yè)與員工約定的服務(wù)期能夠相應(yīng)產(chǎn)生較強(qiáng)的約束力，其相對(duì)穩(wěn)定性有利于對(duì)人力資源成本的持續(xù)核算，為企業(yè)確定合理攤銷期間提供科學(xué)依據(jù)，降低攤銷期間出現(xiàn)非正常離職的可能性。在高新技術(shù)企業(yè)引入人力資源成本會(huì)計(jì)，可以有效幫助企業(yè)進(jìn)行人力資源成本管理和人才激勵(lì)，助推企業(yè)跨入新的人才競(jìng)爭(zhēng)及發(fā)展平臺(tái)。

盡管相關(guān)理論主要在對(duì)企業(yè)研究的基礎(chǔ)上建立起來，但其應(yīng)用不應(yīng)僅局限于企業(yè)。人力資源也向來被視為高等院校競(jìng)爭(zhēng)力的核心資源。對(duì)高校人力資源成本進(jìn)行核算，有利于合理的配置高校人力資源。高校對(duì)教師資源特別是知識(shí)型、應(yīng)用型高級(jí)人才的引進(jìn)、培育及后續(xù)的科研等投入往往會(huì)占據(jù)高校支出相當(dāng)大的比例。在高校改制的背景下，人力資源成本會(huì)計(jì)在高校中的利用更具一定的現(xiàn)實(shí)意義。當(dāng)然，在高校靈活應(yīng)用人力資源成本會(huì)計(jì)，需要對(duì)人力資源成本的內(nèi)涵和外延做出更恰當(dāng)和準(zhǔn)確的界定，例如針對(duì)高校師資特點(diǎn)在人力資源成本中引入晉升后按新職稱的定額成本計(jì)量所增值的評(píng)聘增值開支（尹秀嬌，2010）等，不斷豐富人力資源成本會(huì)計(jì)的理論內(nèi)涵。

總之，后續(xù)理論研究和制度設(shè)計(jì)時(shí)要注意考慮人力資本存在累積性和擴(kuò)張性等多方面因素，充分重視人力資本與物力資本的差異，切記盲目比照已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，明確適用范圍，促進(jìn)人力資源成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用。相關(guān)政府部門可牽頭組織有關(guān)學(xué)者進(jìn)行深入調(diào)查研究、測(cè)算，形成一定的標(biāo)準(zhǔn)，然后出臺(tái)相關(guān)政策先行試點(diǎn)，要求相關(guān)企業(yè)在報(bào)表附注中通過定量和定性結(jié)合的方法對(duì)外披露更多人力資源成本方面的信息，逐步引導(dǎo)社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)技術(shù)性和知識(shí)性人才的重視和關(guān)注，營造全社會(huì)范圍內(nèi)人才創(chuàng)新和競(jìng)爭(zhēng)的良好氛圍，推動(dòng)人力資源成本會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展和完善。

四、結(jié) 語

自張文賢教授20年前提出“人力資源會(huì)計(jì)四大難題”，盡管很多學(xué)者對(duì)人力資源成本作了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)與成果，然而至今停留于“紙上談兵”，未形成較為完善的科學(xué)體系。現(xiàn)階段人力資源投資成本資本化處理、離職成本界定和計(jì)量和人力資源成本報(bào)告還面臨實(shí)務(wù)中的諸多挑戰(zhàn)。在深入剖析其原因的基礎(chǔ)上，推動(dòng)人力資源成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展，結(jié)合企業(yè)實(shí)際是前提，明確適用范圍是關(guān)鍵，而這些往往是之前絕大多數(shù)研究所忽略的。高新技術(shù)企業(yè)、高校等創(chuàng)新型和知識(shí)密集型行業(yè)可以引入人力資源成本核算，并應(yīng)對(duì)自身人力資源特征有清晰的認(rèn)識(shí)。同時(shí)，本文雖提出人力資源的適用范圍可能也應(yīng)考慮職位等因素，但由于可能會(huì)影響企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性，未對(duì)其進(jìn)行展開分析，有待進(jìn)一步深入探討。

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Discussions on Human Resources Cost Accounting

SONG Wei-chen
International Business School,Shaanxi Normal University,Xi'an 710119

Current theories of human resources cost accounting have some imperfections,including rationally capitalizing and amortizing investment costs,poorly defining and subjectively measuring turnover costs.The report based on"human capital owner's equity"is also unrealistic.All these problems inevitably lead to the situation that human resources cost accounting seldom used in practice and thus hinder its development.This paper analyzes the underlying cause of the defects in related theories.Themain application ofhuman resourcescostaccounting should be limited in the knowledge-intensive and talent-intensive industries,in order to reflect information of human resources more accurately and to put the role of human resources cost accounting into full play.

Human Capital,Investment Cost,Turnover Cost,Human Resources Report

F230

A

宋偉宸，男，寧夏銀川人，陜西師范大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，研究方向：企業(yè)創(chuàng)新投入、管理會(huì)計(jì)；陜西西安，710119