■//孫金文

基于風險變化的長期股權投資后續(xù)核算方法轉換新解

■//孫金文

企業(yè)對外進行股權投資，按其持股比例不同主要承擔兩種投資風險：價格波動風險和經營風險。持股比例變化，可能會導致企業(yè)承擔的投資風險發(fā)生變化，則企業(yè)長期股權投資核算方法亦可能發(fā)生變化。長期股權投資核算后續(xù)方法轉換無論是在學習還是實務中掌握起來難度非常大，但如果將長期股權投資核算方法轉換的六種情況結合風險變化理論論述，則化難為簡，簡單易學。

長期股權投資價格波動風險經營風險核算方法

價格波動風險是指金融工具市場價格變動導致未來收益偏離投資者期望值的可能性。經營風險是指公司管理層在經營管理過程中決策失誤而導致公司盈利水平變化，引起投資者預期收益下降的可能。企業(yè)對外進行股權投資所承擔的風險，按其持股比例不同會在價格波動風險和經營風險之間轉換，相應的會計核算也會隨之變化。

企業(yè)在實務中投資比例經常會發(fā)生變化，增持被投資單位股份或處置被投資單位股份，都可能引起該股權投資的核算方法的轉換。按照新準則主要有六種形式，包括追加投資引起的公允價值計量轉換為權益法核算、公允價值計量轉換為成本法核算；處置投資引起的權益法轉換為公允價值計量、成本法轉換為公允價值計量；以及長期股權投資成本法與權益法兩種核算方法之間的轉換。其中前四種是一類，主要是金融資產和長期股權投資之間的轉換，轉換前后投資方承擔的風險類型在價格波動風險和經營風險之間轉換，會計核算時應采用先賣后買的核算原則進行處理；后兩種是一類，是長期股權投資成本法和權益法之間的轉換，風險類型并沒有發(fā)生變化，核算方法較準則修訂之前沒有變化。

一、追加投資引起的公允價值計量轉換為權益法核算

投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位實施重要影響和實施共同控制，但不構成控制的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定原持有的股權投資公允價值加上新增資本之和，作為改按權益法核算的長期股權投資初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益累計公允價值變動，應當轉入改按權益法核算當期損益。

例：甲公司2014年7月1日以1500萬元購入乙公司8%股權，對乙公司不具有重大影響，甲公司將其歸類于可供出售金融資產進行計量。

則：購買日甲公司的賬務處理為：

借：可供出售金融資產——成本1500

貸：銀行存款1500

分析：此時，甲公司持有乙公司8%股權，對乙公司不具有重大影響，不能參與乙公司的經營決策，其持有乙公司股權的收益或虧損主要源于乙公司股票公允價值的變動，股票公允價值上升則甲公司獲得收益，增加資產賬面價值的同時，確認其他綜合收益；股票公允價值下降，則做相反的賬務處理。此時，甲公司承擔的是股票價格變動波動風險。

如到2014年12月31日，甲公司持有乙公司股票價格上漲，所持8%的股權公允價值上升為2000萬元。則甲公司賬務處理如下：

借：可供出售金融資產——公允價值變動500

貸：其他綜合收益500

2015年4月1日甲公司又以6500萬元購入乙公司25%股權，持股比例達32%，對乙公司具有重大影響，當日原持有8%的股權公允價值2200萬元，（假設不考慮其他因素）。

分析：由于持股比例增加，甲公司對乙公司具有重大影響，能夠參與企業(yè)的經營決策，乙公司經營業(yè)績直接影響甲公司股權投資收益。此時甲公司持有乙公司股權承擔的是企業(yè)經營風險，而不再是價格變動風險，持股比例變化導致風險類型變化，核算方法由金融資產公允價值核算轉換為長期股權投資權益法核算。核算時將原持有8%的股權視為先賣后買，轉銷可供出售金融資產賬面價值，確認可供出售金融資產處置損益，同時按照上述原則確定長期股權投資初始投資成本。

則：2015年4月1日甲公司賬務處理：

借：長期股權投資——成本

8700（2200+6500）

貸：可供出售金融資產——成本1500

——公允價值變動500

銀行存款6500

投資收益200

同時將原計入其他綜合收益金額轉入投資收益

借：其他綜合收益500

貸：投資收益500

二、追加投資引起的公允價值計量轉換為成本法核算

投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下被投資單位實施控制的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定原持有的股權投資公允價值加上新增資本之和，作為改按成本法核算的長期股權投資初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，應當全部轉入改按成本法核算的當期損益。

假設，追加投資前企業(yè)持有被投資單位8%的股權，這部分股權應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》作為金融資產進行核算。此時，企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，投資承擔的是金融資產價格波動風險，價格上漲，則企業(yè)獲得收益，價格下降則給企業(yè)帶來損失。當企業(yè)增值股份累計超過50%時，能夠對被投資企業(yè)實施控制，形成母子公司關系，甲公司改組乙公司董事會，控制乙公司經營決策。甲公司此時持有乙公司股份面臨的是經營風險，而不再是價格波動風險，持股比例變化導致風險類型變化，核算方法由金融資產公允價值核算轉換為長期股權投資成本法核算。核算時將原持有8%的股權視為先賣后買，轉銷可供出售金融資產賬面價值，確認可供出售金融資產處置損益，同時按照上述原則確定長期股權投資初始投資成本。（核算方法同上，例略）

三、追加投資引起權益法轉換為成本法核算

投資方因追加投資原因對非同一控制下被投資方實施控制的，新準則核算方法沒有變化，在權益法改為成本法時不進行追溯調整。

假設追加投資前投資方持有非同一控制下被投資方30%的股份，對被投資方能夠共同控制或有重大影響，可以參與企業(yè)的生產經營決策，采用權益法核算，投資方進行股權投資承擔的是企業(yè)經營風險。而追加30%的股權投資后，共持有被投資方60%的股權，能夠對被投資方進行控制，能夠改組被投資單位董事會，控制被投資單位經營決策，采用成本法核算，投資方承擔的同樣是經營風險。風險類型沒變，則投資方增持股份時，原有股權投資不能采用先賣后買方法核算，應當按照原持有的股權投資賬面價值與新增投資成本之和作為改按成本法核算的長期股權投資初始投資成本。追加投資之前因按照權益法核算確認的其他綜合收益在處置該項投資時，按照被投資單位直接處置相關資產和負債相同的基礎進行會計處理。

四、處置投資引起的權益法轉換為公允價值計量

假設投資者原持有被投資單位30%的股權，能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響，能夠參與企業(yè)經營決策，企業(yè)對被投資單位的股權投資承擔的是經營風險。假設投資者處置被投資單位24%股權，僅持有被投資單位6%的股權，對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。那么此時投資單位對剩余股權應改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，采用公允價值計量，投資單位此時承擔的風險轉換為價格波動風險，風險類型發(fā)生轉換。處置投資時，企業(yè)核算同樣應遵循先賣后買的原則，應將原來所持30%的股權先賣，在將其中6%的股權買回，其公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位處置相關資產和負債相同的基礎進行會計處理。

例：甲公司持有乙公司30%的股權，能夠對乙公司生產經營決策的實施重大影響，甲公司對該項投資采用權益法核算。2014年10月1日甲公司處置乙企業(yè)24%的股權，僅剩余持有乙公司8%的股權，公允價值1200萬元，甲公司將剩余股權作為可供出售金融資產核算。處置當日，該項投資的公允價值共5000萬元，其中成本4400萬元，其他綜合收益600萬元，取得出售價款4250萬元。

基于以上分析，甲公司因所持乙公司股份變化，風險類型由經營風險轉變?yōu)閮r格波動風險，核算時采用先賣后買原則進行賬務處理。

處置部分：

借：銀行存款4250

貸：長期股權投資——成本3520（4400*24%/30%）

——其他綜合收益480（600*24%/30%）

投資收益250

同時將處置部分投資原計入其他綜合收益的金額轉入投資收益

借：其他綜合收益480（600*24%/30%）

貸：投資收益480

剩余部分：

借：可供出售金融資產-成本1200

貸：長期股權投資——成本

880（4400*6%/30%）

——其他綜合收益120（600*6%/30%）

投資收益200

同時將剩余部分投資原計入其他綜合收益的金額轉入投資收益

借：其他綜合收益120（600*6%/30%）

貸：投資收益120

或者編制合并分錄：

借：銀行存款4250

可供出售金融資產-成本1200

貸：長期股權投資——成本4400

——其他綜合收益600

投資收益450

同時將處置部分投資原計入其他綜合收益的金額轉入投資收益

借：其他綜合收益600

貸：投資收益600

五、處置投資引起的成本法轉換為公允價值計量

假設投資者原持有被投資單位60%的股權，能夠對被投資單位實施控制，能夠決定企業(yè)經營決策，企業(yè)對被投資單位的股權投資承擔的是經營風險。假設投資者處置對被投資單位48%股權，僅持有被投資單位12%的股權，對被投資單位不再具有共同控制或重大影響。此時，投資單位對剩余股權應改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，采用公允價值計量，投資單位此時承擔的風險轉換為價格波動風險，風險類型發(fā)生轉換。處置投資時，企業(yè)核算同樣應遵循先賣后買的原則，應將原來所持60%的股權先賣，在將其中12%的股權買回，其公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。

例2015年1月日甲公司以5000萬元購入乙公司60%的股權，能夠對乙公司實施控制，甲公司對該項股權投資采用成本法核算。2015年10月1日，甲公司處置所持乙公司48%股份，出售價款4250萬元。剩余12%股權，公允價值1200萬元，且對乙公司不再具有共同控制和重大影響，甲公司對剩余股權改按可供出售金融資產核算。

基于以上分析，甲公司因所持乙公司股份變化，風險類型由經營風險轉變?yōu)閮r格波動風險，核算時采用先賣后買原則進行賬務處理。

處置當日甲公司賬務處理：

處置部分：

借：銀行存款4250

貸：長期股權投資——成本4000（5000*48%/60%）

投資收益250

剩余部分：

借：可供出售金融資產-成本1200

貸：長期股權投資——成本1000（5000*12%/60%）

投資收益200

或者編制合并分錄：

借：銀行存款4250

可供出售金融資產-成本1200

貸：長期股權投資5000

投資收益450

六、處置投資引起成本法轉換為權益法核算

投資方因處置投資原因對非同一控制下被投資方喪失控制權的，且能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響的。新準則核算方法沒有變化，在成本法改為權益法時應進行追溯調整。

假設處置投資前投資方持有非同一控制下被投資方100%的股份，能夠對被投資方進行控制，能夠決定企業(yè)投資方的生產經營決策，采用成本法核算，投資方進行股權投資承擔的是企業(yè)經營風險。處置70%的股權投資后，剩余持有被投資方30%的股權，能夠對被投資方實施共同控制或重大影響，改按權益法核算，投資方承擔的同樣是經營風險。風險類型沒變，則投資方處置股份時，原有股權投資不能采用先賣后買方法核算，應對剩余股權采用權益法核算，并視同剩余股權自取得時即采用權益法核算進行追溯調整。

［1］財政部.關于印發(fā)修訂企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資的通知.財會〔2014〕14號，2014（03）.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.會計.〔M〕.北京：中國財政經濟出版社，2015.

◇作者信息：廊坊燕京職業(yè)技術學院，研究方向：會計理論與實踐研究

◇責任編輯：閆樹北

◇責任校對：閆樹北

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1004-6070（2016）04-0037-03