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        基于風(fēng)險(xiǎn)變化的長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換新解

        2016-03-29 10:14:33孫金文
        財(cái)會研究 2016年4期
        關(guān)鍵詞:權(quán)益法投資方成本法

        ■//孫金文

        基于風(fēng)險(xiǎn)變化的長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換新解

        ■//孫金文

        企業(yè)對外進(jìn)行股權(quán)投資,按其持股比例不同主要承擔(dān)兩種投資風(fēng)險(xiǎn):價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。持股比例變化,可能會導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)的投資風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生變化,則企業(yè)長期股權(quán)投資核算方法亦可能發(fā)生變化。長期股權(quán)投資核算后續(xù)方法轉(zhuǎn)換無論是在學(xué)習(xí)還是實(shí)務(wù)中掌握起來難度非常大,但如果將長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的六種情況結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)變化理論論述,則化難為簡,簡單易學(xué)。

        長期股權(quán)投資價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)核算方法

        價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)是指金融工具市場價(jià)格變動導(dǎo)致未來收益偏離投資者期望值的可能性。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指公司管理層在經(jīng)營管理過程中決策失誤而導(dǎo)致公司盈利水平變化,引起投資者預(yù)期收益下降的可能。企業(yè)對外進(jìn)行股權(quán)投資所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn),按其持股比例不同會在價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)之間轉(zhuǎn)換,相應(yīng)的會計(jì)核算也會隨之變化。

        企業(yè)在實(shí)務(wù)中投資比例經(jīng)常會發(fā)生變化,增持被投資單位股份或處置被投資單位股份,都可能引起該股權(quán)投資的核算方法的轉(zhuǎn)換。按照新準(zhǔn)則主要有六種形式,包括追加投資引起的公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算、公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法核算;處置投資引起的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量、成本法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量;以及長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法兩種核算方法之間的轉(zhuǎn)換。其中前四種是一類,主要是金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資之間的轉(zhuǎn)換,轉(zhuǎn)換前后投資方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)類型在價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)之間轉(zhuǎn)換,會計(jì)核算時(shí)應(yīng)采用先賣后買的核算原則進(jìn)行處理;后兩種是一類,是長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換,風(fēng)險(xiǎn)類型并沒有發(fā)生變化,核算方法較準(zhǔn)則修訂之前沒有變化。

        一、追加投資引起的公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算

        投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重要影響和實(shí)施共同控制,但不構(gòu)成控制的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定原持有的股權(quán)投資公允價(jià)值加上新增資本之和,作為改按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的,其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,以及原計(jì)入其他綜合收益累計(jì)公允價(jià)值變動,應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算當(dāng)期損益。

        例:甲公司2014年7月1日以1500萬元購入乙公司8%股權(quán),對乙公司不具有重大影響,甲公司將其歸類于可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

        則:購買日甲公司的賬務(wù)處理為:

        借:可供出售金融資產(chǎn)——成本1500

        貸:銀行存款1500

        分析:此時(shí),甲公司持有乙公司8%股權(quán),對乙公司不具有重大影響,不能參與乙公司的經(jīng)營決策,其持有乙公司股權(quán)的收益或虧損主要源于乙公司股票公允價(jià)值的變動,股票公允價(jià)值上升則甲公司獲得收益,增加資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí),確認(rèn)其他綜合收益;股票公允價(jià)值下降,則做相反的賬務(wù)處理。此時(shí),甲公司承擔(dān)的是股票價(jià)格變動波動風(fēng)險(xiǎn)。

        如到2014年12月31日,甲公司持有乙公司股票價(jià)格上漲,所持8%的股權(quán)公允價(jià)值上升為2000萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下:

        借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動500

        貸:其他綜合收益500

        2015年4月1日甲公司又以6500萬元購入乙公司25%股權(quán),持股比例達(dá)32%,對乙公司具有重大影響,當(dāng)日原持有8%的股權(quán)公允價(jià)值2200萬元,(假設(shè)不考慮其他因素)。

        分析:由于持股比例增加,甲公司對乙公司具有重大影響,能夠參與企業(yè)的經(jīng)營決策,乙公司經(jīng)營業(yè)績直接影響甲公司股權(quán)投資收益。此時(shí)甲公司持有乙公司股權(quán)承擔(dān)的是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),而不再是價(jià)格變動風(fēng)險(xiǎn),持股比例變化導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)類型變化,核算方法由金融資產(chǎn)公允價(jià)值核算轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。核算時(shí)將原持有8%的股權(quán)視為先賣后買,轉(zhuǎn)銷可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值,確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)處置損益,同時(shí)按照上述原則確定長期股權(quán)投資初始投資成本。

        則:2015年4月1日甲公司賬務(wù)處理:

        借:長期股權(quán)投資——成本

        8700(2200+6500)

        貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本1500

        ——公允價(jià)值變動500

        銀行存款6500

        投資收益200

        同時(shí)將原計(jì)入其他綜合收益金額轉(zhuǎn)入投資收益

        借:其他綜合收益500

        貸:投資收益500

        二、追加投資引起的公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法核算

        投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡卤煌顿Y單位實(shí)施控制的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定原持有的股權(quán)投資公允價(jià)值加上新增資本之和,作為改按成本法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的,其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動,應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期損益。

        假設(shè),追加投資前企業(yè)持有被投資單位8%的股權(quán),這部分股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。此時(shí),企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響,投資承擔(dān)的是金融資產(chǎn)價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn),價(jià)格上漲,則企業(yè)獲得收益,價(jià)格下降則給企業(yè)帶來損失。當(dāng)企業(yè)增值股份累計(jì)超過50%時(shí),能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制,形成母子公司關(guān)系,甲公司改組乙公司董事會,控制乙公司經(jīng)營決策。甲公司此時(shí)持有乙公司股份面臨的是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),而不再是價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn),持股比例變化導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)類型變化,核算方法由金融資產(chǎn)公允價(jià)值核算轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資成本法核算。核算時(shí)將原持有8%的股權(quán)視為先賣后買,轉(zhuǎn)銷可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值,確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)處置損益,同時(shí)按照上述原則確定長期股權(quán)投資初始投資成本。(核算方法同上,例略)

        三、追加投資引起權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算

        投資方因追加投資原因?qū)Ψ峭豢刂葡卤煌顿Y方實(shí)施控制的,新準(zhǔn)則核算方法沒有變化,在權(quán)益法改為成本法時(shí)不進(jìn)行追溯調(diào)整。

        假設(shè)追加投資前投資方持有非同一控制下被投資方30%的股份,對被投資方能夠共同控制或有重大影響,可以參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策,采用權(quán)益法核算,投資方進(jìn)行股權(quán)投資承擔(dān)的是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。而追加30%的股權(quán)投資后,共持有被投資方60%的股權(quán),能夠?qū)Ρ煌顿Y方進(jìn)行控制,能夠改組被投資單位董事會,控制被投資單位經(jīng)營決策,采用成本法核算,投資方承擔(dān)的同樣是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)類型沒變,則投資方增持股份時(shí),原有股權(quán)投資不能采用先賣后買方法核算,應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值與新增投資成本之和作為改按成本法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。追加投資之前因按照權(quán)益法核算確認(rèn)的其他綜合收益在處置該項(xiàng)投資時(shí),按照被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。

        四、處置投資引起的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量

        假設(shè)投資者原持有被投資單位30%的股權(quán),能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響,能夠參與企業(yè)經(jīng)營決策,企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資承擔(dān)的是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)投資者處置被投資單位24%股權(quán),僅持有被投資單位6%的股權(quán),對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。那么此時(shí)投資單位對剩余股權(quán)應(yīng)改按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算,采用公允價(jià)值計(jì)量,投資單位此時(shí)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)換為價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn),風(fēng)險(xiǎn)類型發(fā)生轉(zhuǎn)換。處置投資時(shí),企業(yè)核算同樣應(yīng)遵循先賣后買的原則,應(yīng)將原來所持30%的股權(quán)先賣,在將其中6%的股權(quán)買回,其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位處置相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。

        例:甲公司持有乙公司30%的股權(quán),能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策的實(shí)施重大影響,甲公司對該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。2014年10月1日甲公司處置乙企業(yè)24%的股權(quán),僅剩余持有乙公司8%的股權(quán),公允價(jià)值1200萬元,甲公司將剩余股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算。處置當(dāng)日,該項(xiàng)投資的公允價(jià)值共5000萬元,其中成本4400萬元,其他綜合收益600萬元,取得出售價(jià)款4250萬元。

        基于以上分析,甲公司因所持乙公司股份變化,風(fēng)險(xiǎn)類型由經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn),核算時(shí)采用先賣后買原則進(jìn)行賬務(wù)處理。

        處置部分:

        借:銀行存款4250

        貸:長期股權(quán)投資——成本3520(4400*24%/30%)

        ——其他綜合收益480(600*24%/30%)

        投資收益250

        同時(shí)將處置部分投資原計(jì)入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入投資收益

        借:其他綜合收益480(600*24%/30%)

        貸:投資收益480

        剩余部分:

        借:可供出售金融資產(chǎn)-成本1200

        貸:長期股權(quán)投資——成本

        880(4400*6%/30%)

        ——其他綜合收益120(600*6%/30%)

        投資收益200

        同時(shí)將剩余部分投資原計(jì)入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入投資收益

        借:其他綜合收益120(600*6%/30%)

        貸:投資收益120

        或者編制合并分錄:

        借:銀行存款4250

        可供出售金融資產(chǎn)-成本1200

        貸:長期股權(quán)投資——成本4400

        ——其他綜合收益600

        投資收益450

        同時(shí)將處置部分投資原計(jì)入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入投資收益

        借:其他綜合收益600

        貸:投資收益600

        五、處置投資引起的成本法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量

        假設(shè)投資者原持有被投資單位60%的股權(quán),能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制,能夠決定企業(yè)經(jīng)營決策,企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資承擔(dān)的是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)投資者處置對被投資單位48%股權(quán),僅持有被投資單位12%的股權(quán),對被投資單位不再具有共同控制或重大影響。此時(shí),投資單位對剩余股權(quán)應(yīng)改按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算,采用公允價(jià)值計(jì)量,投資單位此時(shí)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)換為價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn),風(fēng)險(xiǎn)類型發(fā)生轉(zhuǎn)換。處置投資時(shí),企業(yè)核算同樣應(yīng)遵循先賣后買的原則,應(yīng)將原來所持60%的股權(quán)先賣,在將其中12%的股權(quán)買回,其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

        例2015年1月日甲公司以5000萬元購入乙公司60%的股權(quán),能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制,甲公司對該項(xiàng)股權(quán)投資采用成本法核算。2015年10月1日,甲公司處置所持乙公司48%股份,出售價(jià)款4250萬元。剩余12%股權(quán),公允價(jià)值1200萬元,且對乙公司不再具有共同控制和重大影響,甲公司對剩余股權(quán)改按可供出售金融資產(chǎn)核算。

        基于以上分析,甲公司因所持乙公司股份變化,風(fēng)險(xiǎn)類型由經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn),核算時(shí)采用先賣后買原則進(jìn)行賬務(wù)處理。

        處置當(dāng)日甲公司賬務(wù)處理:

        處置部分:

        借:銀行存款4250

        貸:長期股權(quán)投資——成本4000(5000*48%/60%)

        投資收益250

        剩余部分:

        借:可供出售金融資產(chǎn)-成本1200

        貸:長期股權(quán)投資——成本1000(5000*12%/60%)

        投資收益200

        或者編制合并分錄:

        借:銀行存款4250

        可供出售金融資產(chǎn)-成本1200

        貸:長期股權(quán)投資5000

        投資收益450

        六、處置投資引起成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算

        投資方因處置投資原因?qū)Ψ峭豢刂葡卤煌顿Y方喪失控制權(quán)的,且能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響的。新準(zhǔn)則核算方法沒有變化,在成本法改為權(quán)益法時(shí)應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

        假設(shè)處置投資前投資方持有非同一控制下被投資方100%的股份,能夠?qū)Ρ煌顿Y方進(jìn)行控制,能夠決定企業(yè)投資方的生產(chǎn)經(jīng)營決策,采用成本法核算,投資方進(jìn)行股權(quán)投資承擔(dān)的是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。處置70%的股權(quán)投資后,剩余持有被投資方30%的股權(quán),能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制或重大影響,改按權(quán)益法核算,投資方承擔(dān)的同樣是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)類型沒變,則投資方處置股份時(shí),原有股權(quán)投資不能采用先賣后買方法核算,應(yīng)對剩余股權(quán)采用權(quán)益法核算,并視同剩余股權(quán)自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行追溯調(diào)整。

        [1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資的通知.財(cái)會〔2014〕14號,2014(03).

        [2]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì).〔M〕.北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2015.

        ◇作者信息:廊坊燕京職業(yè)技術(shù)學(xué)院,研究方向:會計(jì)理論與實(shí)踐研究

        ◇責(zé)任編輯:閆樹北

        ◇責(zé)任校對:閆樹北

        F231.3

        A

        1004-6070(2016)04-0037-03

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