■禹佳君

基于損益的實(shí)現(xiàn)情況對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的比較分析

■禹佳君

文章以固定資產(chǎn)為例對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的本質(zhì)進(jìn)行了探討分析，指出了非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組時(shí)需要解決的兩個(gè)問題，并對(duì)比了在兩種計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同，相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)的不同，且就在公允價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)現(xiàn)的交換損益以及債務(wù)重組中以非貨幣性資產(chǎn)抵債時(shí)的兩種損益進(jìn)行分析、確認(rèn)和業(yè)務(wù)處理。

非貨幣性資產(chǎn)交換債務(wù)重組公允價(jià)值賬面價(jià)值實(shí)現(xiàn)損益

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，此交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。而債務(wù)重組是指?jìng)鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換兩者之間有很多相似之處。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的本質(zhì)

非貨幣性資產(chǎn)交換的本質(zhì)就是以物易物，故非貨幣性資產(chǎn)交換需解決的兩個(gè)問題分別是換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以及換出資產(chǎn)的總成本。非貨幣性資產(chǎn)交換包括兩個(gè)過程：（1）換出資產(chǎn)，也就是按公允價(jià)值或者賬面價(jià)值賣資產(chǎn)，也就是處置資產(chǎn)；（2）換入資產(chǎn)，也就是買入資產(chǎn)。那么抵消買賣過程中的現(xiàn)金流，也就獲得非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理。

債務(wù)重組的本質(zhì)是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人做出讓步，解決債務(wù)問題，債務(wù)重組需解決的兩個(gè)問題就是債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理和債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理。

二、以固定資產(chǎn)為例對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)損益的分析

2007年實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》，對(duì)以固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的問題均有相應(yīng)的規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定，如果企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)性質(zhì)，“應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益”；如果涉及到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加減支付或收到的補(bǔ)價(jià)并加上涉及到的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》也明確規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（債務(wù)重組損益）。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)處置損益）。

債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵債，應(yīng)將固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與該項(xiàng)的賬面價(jià)值和清理費(fèi)的差額，作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理。同時(shí)將固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組的利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。債權(quán)人收到的固定資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和該項(xiàng)固定資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額。

進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組時(shí)，若涉及到非貨幣性資產(chǎn)換出，在資產(chǎn)的換出過程中，固定資產(chǎn)比其他非貨幣性資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓中涉及的程序和要考慮的因素要復(fù)雜得多，其中最主要是在固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓中會(huì)產(chǎn)生與固定資產(chǎn)清理相關(guān)的清理費(fèi)用，會(huì)計(jì)界一般稱之為固定資產(chǎn)清理費(fèi)用。清理費(fèi)用的產(chǎn)生將改變轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價(jià)值。如果以固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組，固定資產(chǎn)的清理費(fèi)用是計(jì)入資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)值，還是作為非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)稅費(fèi)，將直接影響非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易中換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值產(chǎn)生影響。

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換

在非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及以下兩種情況：

1.在公允價(jià)值計(jì)量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。即換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的含稅補(bǔ)價(jià)（-收到的含稅補(bǔ)價(jià)）+支付的相關(guān)稅費(fèi)。交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)。

【例】甲公司以一批商品和一項(xiàng)無形資產(chǎn)換入乙公司一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備。甲公司換出商品的成本為50萬元，公允價(jià)值（等于其計(jì)稅價(jià)格）為80萬元；無形資產(chǎn)原價(jià)為150萬元，累計(jì)攤銷為45萬元，公允價(jià)值為160萬元。乙公司換出的設(shè)備已使用1年，原價(jià)為260萬元，已計(jì)提折舊78萬元，當(dāng)日的公允價(jià)值為210萬元，支付清理費(fèi)用2萬元。乙公司另向甲公司支付銀行存款7.9萬元，甲公司為換入該設(shè)備支付運(yùn)雜費(fèi)5萬元，換出無形資產(chǎn)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅8萬元。乙公司為換入商品支付運(yùn)雜費(fèi)等4萬元，為換入無形資產(chǎn)發(fā)生手續(xù)費(fèi)等1萬元。假設(shè)甲公司將換入設(shè)備用于辦公，而乙公司將換入商品作為原材料入賬。已知甲、乙均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%。假定該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）甲公司換入資產(chǎn)價(jià)值=80+160-30+5=215萬元，換出產(chǎn)品視同銷售，在確認(rèn)銷售收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。換入價(jià)值不包括換出資產(chǎn)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅，因其與換入無關(guān)。

借：固定資產(chǎn)215

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）35.7

累計(jì)攤銷45

銀行存款7.9

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13.6

無形資產(chǎn)160

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅8

銀行存款-運(yùn)雜費(fèi)5

營(yíng)業(yè)外收入47

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50

借：固定資產(chǎn)清理178

累計(jì)折舊82

*通信作者:林嵐 (1971— )，女，福建漳州人，教授，博士，主要從事休閑及旅游地理研究，(E-mail)linlancn@163.com。

貸：固定資產(chǎn)260

借：固定資產(chǎn)清理2

貸：銀行存款2

借：原材料84

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13.6

無形資產(chǎn)161

貸：固定資產(chǎn)清理180

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）35.7

營(yíng)業(yè)外收入-處理非流動(dòng)資產(chǎn)利得30

換入資產(chǎn)的成本中的相關(guān)稅費(fèi)只包括與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，不包括與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，這是因?yàn)閾Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值中是包含了這部分稅費(fèi)的，又因確認(rèn)了收益，所以此相關(guān)稅費(fèi)不計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬成本；而交換損益中的相關(guān)稅費(fèi)僅指與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，不包括與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)。

在以固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組時(shí)，換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不再是原來意義上的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，即不再是固定資產(chǎn)原始成本扣減累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額，而應(yīng)該是該固定資產(chǎn)的清理價(jià)值，而固定資產(chǎn)清理價(jià)值是固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值和固定資產(chǎn)清理發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。

2.在賬面價(jià)值計(jì)量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)均不確認(rèn)損益。即換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的含稅補(bǔ)價(jià)（-收到的含稅補(bǔ)價(jià)）+支付的相關(guān)稅費(fèi)。

【例】沿用1中的例子，假定該資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：

（1）甲公司換入資產(chǎn)價(jià)值=50+（150-45）-7.9+80×17%-210×17%+5+8=138萬元。

分錄此處不再贅述。

在賬面價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)不確認(rèn)交換損益，換入資產(chǎn)的成本中相關(guān)稅費(fèi)既包括與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，也包括與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)。

（二）債務(wù)重組

在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入當(dāng)期損益。若抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)，賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。即在債務(wù)重組中有兩次損益確認(rèn)即債務(wù)重組損益和資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。

【例】4月20日，甲公司銷售一批原材料給乙公司，應(yīng)收賬款為12萬元。10月20日，B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法支付到期貨款，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司用一臺(tái)設(shè)備抵償該貨款。這臺(tái)設(shè)備的原值為12萬元，累計(jì)折舊為3萬元，公允價(jià)值為9.5萬元，支付清理費(fèi)用0.2萬元。甲公司收到的設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，此外甲公司對(duì)該應(yīng)收賬款沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

（1）甲公司，

借：固定資產(chǎn)9.5

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1.615

營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失0.885

貸：應(yīng)收賬款12

（2）乙公司，

借：固定資產(chǎn)清理9

累計(jì)折舊3

貸：固定資產(chǎn)12

借：固定資產(chǎn)清理0.2

貸：銀行存款0.2

借：應(yīng)付賬款12

貸：固定資產(chǎn)清理9.2

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.615

營(yíng)業(yè)外收入-債務(wù)重組利得0.885

營(yíng)業(yè)外收入-資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益0.3

細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn)以上非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組的兩個(gè)例題中交易過程中發(fā)生的與固定資產(chǎn)清理相關(guān)的清理費(fèi)用，都是直接計(jì)入了固定資產(chǎn)清理賬戶，而沒有加入非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組中的相關(guān)稅費(fèi)。我們都知道同一固定資產(chǎn)無論用于非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組，或者用于出售等其他固定資產(chǎn)的處置形式，所發(fā)生的固定資產(chǎn)清理費(fèi)用是固定不變的，換言之固定資產(chǎn)只要進(jìn)行清理就可能會(huì)發(fā)生固定資產(chǎn)清理費(fèi)用。

而筆者認(rèn)為構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)該是與非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組直接相關(guān)的稅費(fèi)，“直接相關(guān)”簡(jiǎn)單來說就是如果進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組則該費(fèi)用即會(huì)發(fā)生，如果不發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組則其稅費(fèi)就不會(huì)發(fā)生。故不能把以固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組發(fā)生的清理費(fèi)用定義為非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)費(fèi)用。也就是說，從實(shí)質(zhì)重于形式原則的角度看，在以固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組時(shí)發(fā)生的固定資產(chǎn)清理費(fèi)用并不直接屬于非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組本身，因而并不能將其計(jì)入非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)稅費(fèi)，既然清理費(fèi)用不屬于這類交易本身，那只能計(jì)入與固定資產(chǎn)處置相關(guān)的費(fèi)用之中，即計(jì)入換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值即固定資產(chǎn)清理價(jià)值。

最后需要說明的是，雖然筆者是以固定資產(chǎn)為例分析非貨幣性資產(chǎn)交換損益、換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和債務(wù)重組中資產(chǎn)處置損益、債務(wù)重組損益的，但本文的基本思維方法同樣適用于不涉及固定資產(chǎn)交換的其他以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的交易行為。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)〔M〕.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015年.

［2］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008［M］.北京：人民出版社，2008.

◇作者信息：山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

◇責(zé)任編輯：焦巖

◇責(zé)任校對(duì)：焦巖

F275.1

A

1004-6070（2016）04-0033-03