■/曹獻雨

其他綜合收益：列報與改進——《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》新變化

■/曹獻雨

新修訂的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》在其他綜合收益的概念、分類及列報方面與以往相比有一些變化，給財務人員的實務工作帶來了一些難度，我們有必要加深財務人員對其他綜合收益的理解與應用，有必要辨清其他綜合收益與資本公積、當期損益等經(jīng)常容易混淆的概念，有必要進一步探討其他綜合收益在確認、計量、記錄和報告需要改進的地方，以期能夠更公允的反映企業(yè)的財務經(jīng)營情況。

其他綜合收益列報改進

2014年1月26日財政部頒布修訂了 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》，其最大的亮點在于首次在準則層面明確了其他綜合收益的概念、分類及列報規(guī)范。如何正確無誤的進行其他綜合收益的確認、計量、記錄和報告，建立在準確領會其他綜合收益內(nèi)涵與意義上，本文從其他綜合收益出現(xiàn)的理論淵源出發(fā)，說明了其他綜合收益的制度進程、概念、分類及列報，為深化財務人員對其他綜合收益的理解，并進一步分析了其他綜合收益的特點，且與資本公積——其他資本公積等容易混淆的概念進行區(qū)分，在此基礎上，針對其他綜合收益需要改進的地方提出相應建議。

一、其他綜合收益的理論淵源

（一）受托責任觀向決策有用觀轉變；

經(jīng)濟環(huán)境的變化，資本市場的迅速發(fā)展，大量潛在的會計信息使用者需要能合理預測未來現(xiàn)金流量的會計信息，企業(yè)有義務也有責任向決策使用者提供及時、全面、準確的財務報告情況。

（二）收入費用觀向資產(chǎn)負債觀轉變；

收入費用觀下，企業(yè)的收益只是當期收入與當期費用配比的結果，而資產(chǎn)負債觀下，企業(yè)收益的結果是期初凈資產(chǎn)與期末凈資產(chǎn)差額，這兩者的不同點在于要不要把未實現(xiàn)的損益在當期計入收益。決策有用觀認為不同收益項目的決策有用性是不一樣的，到期要不要，不應該由報告提供者決定，而應該把選擇權留給使用者，因此，應該在反映當期實現(xiàn)的收益的同時也應該反映未實現(xiàn)的損益。

（三）本期收益觀向全面收益觀轉變；

本期收益觀比較著重當期日常交易或事項產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，而全面收益觀則認為除所有者投資和非配給投資者股利外，當期一切權益的變動，無論損益是否實現(xiàn)，都應該披露?，F(xiàn)在的經(jīng)濟環(huán)境下，經(jīng)營方式、盈利方式都發(fā)生了很大的變化，多種非日常經(jīng)濟活動發(fā)生的也非常頻繁，全面收益觀能夠全面反映企業(yè)業(yè)績，比較適合目前的經(jīng)濟環(huán)境和趨勢。

（四）信息觀向計量觀轉變。

信息觀堅持歷史成本，計量觀主張使用公允價值，通過公允價值反映會計要素的動態(tài)變化，其他綜合收益基本上都是重新計量的結果，計量觀推動了其他綜合收益列報披露進程的加快。

二、其他綜合收益的制度進程

（一）國際上

國際上，關于其他綜合收益在制度上的體現(xiàn)，要從1997年9月說起，當時IASC發(fā)布《國際會計準則第1號——財務報表列報》；發(fā)布之后，在此后將近20年時間里，進行了兩次較大的變動，一是在2007年9月，這次的改動體現(xiàn)在把“綜合收益的概念”引入到期中，并且要求在利潤中反映綜合收益；二是在2011年6月，IASC發(fā)布了《其他綜合收益的列報》，這次的改動涉及了其他綜合收益的列報方式，但是關于其他綜合收益的概念并不明確，也帶給財務工作與財務使用者一定程度的困惑。

（二）國內(nèi)

在我國，由于經(jīng)濟環(huán)境的改變，由于會計理論的不斷進步，我們的企業(yè)會計準則也在不斷的完善之中，在國際會計準則的影響下，為更好的推動實務工作的進行，我國財政部于2009年6月11日發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第3號》，在利潤表“每股收益”下增加兩個項目，分別是“其他綜合收益”和“綜合收益總額”，也要求在附注中披露以下會計信息，即其他綜合收益各項目、所得稅影響、原計入其他綜合收益、當期轉入損益的金額等。為能更進一步適應經(jīng)濟發(fā)展，我國財政部又于2014年1月26日修訂 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》，這次修訂在準則層面第一次明確了其他綜合收益的概念、分類和列報規(guī)范，這是其他綜合收益披露的巨大發(fā)展，財務工作者工作也面臨著一些變化，為更好地進行實務工作，我們需要對這次修訂進行深入解讀，這對于實務工作的推進和其他綜合收益列報、披露的進一步完善有重要意義。

三、其他綜合收益的概念、分類及列報

（一）其他綜合收益的概念

在這次修訂后的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》中，界定了其他綜合收益的概念，其認為其他綜合收益是指未在當期損益中確認的各項利得和損失，概念的理解可以從以下三個方面去理解：一是其不滿足當期損益的確認條件，不能計入當期損益，但是其對當期所有者權益有影響，滿足條件可以轉回至損益的項目會對未來期間的損益產(chǎn)生影響；二是其產(chǎn)生于非日?；顒?，屬于利得或損失，不受管理層主觀控制，但與以所有者身份進行交易產(chǎn)生的利得或損失不同，要有所區(qū)分，否則很容易搞錯，披露錯誤；三是企業(yè)與所有者之外主體的交易或事項是多種多樣的，其他綜合收益的來源會隨著經(jīng)濟形勢越來越復雜，目前關于其概念只是一個標準，并沒有像其他的會計項目那樣明確。

（二）其他綜合收益的分類

修訂后的 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》把其他綜合收益分成兩類，分別是：第一類不能重分類進損益的其他綜合收益項目；第二類滿足條件時可以重分類進損益的其他綜合收益項目。準則是采用列舉的方式來說明其他綜合收益的各個項目的，這也是由于其他綜合收益的項目將來會隨著經(jīng)濟形勢的變化而增加、變化。

不能重分類進損益的其他綜合收益項目主要有：重新計量設定收益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動；按照權益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等。

滿足規(guī)定條件時可以重分類進損益的其他綜合收益項目主要有：按照權益法核算的在被投資單位可重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失；持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。

現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；外幣財務報表折算差額；自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉換日公允價值大于賬面價值部分等。

哪些能重分類進損益、哪些不能，這是人們爭論的焦點，缺乏相關的分類指南，目前的列舉法在有些時候不能滿足企業(yè)有些業(yè)務的需要，我們?nèi)狈ε袛嘁罁?jù)。國際會計準則委員會在這方面的探索或許能為我們提供一些啟示，他們認為聯(lián)接項目與不匹配計量項目可以進行重分類，而過渡性重新計量項目只有能提供充分相關信息，能夠合理解釋成本增加及重分類對財務報告復雜性的增加時才能重分類進損益。何謂聯(lián)接項目呢，其指的是資產(chǎn)負債表和損益表不同計量基礎下計量的項目；不匹配重計量項目指的是相關聯(lián)的交易或其他事項的抵消影響尚未確認的項目；不符合以上特征的項目為過渡性重新計量項目。

（三）其他綜合收益的列報

1.資產(chǎn)負債表的列報。

新修訂的 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》與原來的CAS30相比有了很大的改進，原來其他綜合收益項目與資本公積項目是混在一起的，沒有其他綜合收益項目，現(xiàn)在所有者權益類中增加了“其他綜合收益”項目，原來很難從資產(chǎn)負債表中獲取其他綜合收益的相關信息，也無法與利潤表中的其他綜合收益項目形成勾稽關系，但是現(xiàn)在“其他綜合收益”項目與“資本公積”項目分開，這使得資產(chǎn)負債表的項目更加明晰，也有利于實務工作者編制資產(chǎn)負債表。

新修訂的 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》與原來的CAS相比，還增加了“其他綜合收益”一級科目進行會計核算。通過使用“其他綜合收益”一級科目，這與資產(chǎn)負債表其他綜合收益項目相對應，就更加使得其他綜合收益的會計處理，從確認、計量、記錄和報告一脈相承，這是重大的進步。

2.利潤表的列報。

2009年我國財政部在《企業(yè)會計準則解釋第3號》中就把“其他綜合收益”和“綜合收益總額”引入了利潤表，要求在“每股收益”下增列，也要求把其他綜合收益各項目和所得稅產(chǎn)生的影響在附注中進行披露，這次新修訂的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》又進了一步，主要表現(xiàn)在一是把其他綜合收益分為兩類列示，這個在前面的分類中予以說明；二是要求將各個明細項目以稅后凈額單獨列示，比如說可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失的稅后凈額；三是在合并利潤表中，要單獨列示歸屬于母公司所有者綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額。

3.所有者權益變動表的列報。

新修訂的 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》與原CAS30相比，所有者權益變動表有兩方面的變化，一是體現(xiàn)在橫向上，二是體現(xiàn)在縱向上。

橫向上的變動指的是：在所有者權益的組成部分中，增加“其他綜合收益”項目，以前包含四個部分，即實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤，現(xiàn)在變成了五項。

縱向上的變動指的是：綜合收益的具體組成部分在所有者權益變動表中刪除，不再列報，只列示“綜合收益總額”項目，因為綜合收益的具體組成部分已經(jīng)在利潤表中列報了，在所有者權益變動表中就不用重述了。

4.新修訂的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》也對附注中關于披露其他綜合收益項目的內(nèi)容作了要求，其針對利潤表，要求披露所得稅影響，也要求披露原計入其他綜合收益，而在當期轉出計入當期損益的金額；針對所有者權益表，要求披露期初余額、期末余額及調(diào)節(jié)情況。

四、其他綜合收益的特征

從其他綜合收益的概念、分類和列報，我們可以發(fā)現(xiàn)其他綜合收益具有以下特征：

一是其他綜合收益具有非經(jīng)常性，是由非日常交易形成的，因此屬于利得或損失；

二是其他綜合收益雖然是利得或損失，但是不屬于權益性交易，企業(yè)與企業(yè)的投資者之間、企業(yè)投資者以其股權持有者身份達成的交易不屬于其他綜合收益；

三是其他綜合收益屬于未實現(xiàn)的損益，不屬于當期損益，具有未實現(xiàn)性；

四是其他綜合收益項目在利潤表中單獨列示的時候應扣除所得稅的影響；

五是其他綜合收益滿足一定條件后可以轉回至當期損益，但是何時轉回，哪些又可以轉回，成為列報的難點。

五、其他綜合收益項目與容易混淆項目的區(qū)分

（一）其他綜合收益項目與資本公積項目的區(qū)分

其他綜合收益在實務工作中非常容易與資本公積項目混淆，這是因為未修訂前的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》把其他綜合收益通過“其他資本公積”進行日常核算，這非常容易導致確認錯誤，繼而引起披露的問題，導致決策失誤。

資本公積項目主要包括兩個方面的內(nèi)容，一個是資本溢價，一個是其他資本公積，兩者都是反映與所有者相關的交易或事項，這屬于權益性交易，結果與收益是沒有關系的；

而其他綜合收益的本質(zhì)仍然是收益，只是當期還尚未實現(xiàn)，不屬于權益性交易；

新修訂的 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》把其他綜合收益項目獨立開來，設“其他綜合收益”一級會計科目，再加上明白了以上兩者的區(qū)別，我們就不容易弄錯。

（二）其他綜合收益與當期損益的區(qū)分

其他綜合收益是屬于非日常業(yè)務產(chǎn)生的尚未實現(xiàn)的損益，我們發(fā)現(xiàn)管理層對其他綜合收益的控制能力有限，分為兩類，一類是滿足條件可以重分類進損益的，另一類是不能重分類進損益的，而當期損益是指比較清楚的交易或事項，指的是已確認的收入、費用、利得和損失。我們在區(qū)分兩個項目時，可以綜合運用這些屬性。

六、其他綜合收益列報改進建議

（一）把利潤表更名為“綜合收益表”

由于目前的利潤表包含兩部分的內(nèi)容，即當期凈利潤和其他綜合收益兩部分，凈利潤只是報表的一部分的內(nèi)容，變更為“綜合收益表”，從名字上就能夠涵蓋其他綜合收益的內(nèi)容，更加全面，同時也體現(xiàn)了其他綜合收益的重要性，這更符合目前多樣化盈利模式的現(xiàn)代經(jīng)濟；

（二）取消綜合收益在“利潤表”和“所有者權益變動表”同時列報的做法

其他綜合收益強調(diào)非權益性交易，強調(diào)收益性，按照這種思維，其他綜合收益應集中在利潤表列報，取消所有者權益變動表的列報，這在一定程度上還方便了信息使用者閱讀相關會計信息，而且更能體現(xiàn)其他綜合收益與資本公積的區(qū)別；

（三）編制獨立的其他綜合收益準則

隨著全面收益觀的逐步實行，其他綜合收益確認、計量、記錄和報告也應該像長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)那樣自成體系，而不是像目前這樣分散在各個準則之中，這不容易被財務工作者掌握和應用，如果編制獨立的其他綜合收益準則，有助于更加集中、系統(tǒng)地學習并掌握其會計實務

（四）完善不能分類與能夠重分類進損益的項目原則

如果能夠借鑒國際會計準則，建立其他綜合收益分類的指南和項目原則，這將會給實務工作降低判斷難度，更方便其他綜合收益的列報和披露。

[1]毛志宏，王鵬，季豐.其他綜合收益的列報與披露——基于上市公司2009年度財務報告的分析〔J〕.會計研究，2011（7）.

[2]徐經(jīng)長，曾雪云.綜合收益呈報方式與公允價值信息含量——基于可供出售金融資產(chǎn)的研究〔J〕.會計研究，2014（1）.

[3]尼燕.論其他綜合收益及其列報〔J〕.財會通訊，2014（11）.

[4]丁鑫，陳智.其他綜合收益在財務報表中列報的改進——基于新財務報表列報準則〔J〕.財會月刊,2015（1）.

◇作者信息：鄭州升達經(jīng)貿(mào)管理學院

◇責任編輯：閆樹北

◇責任校對：閆樹北

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