文/姚蘭

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完工百分比法在工程總承包實(shí)踐中的問(wèn)題和改進(jìn)

文/姚蘭

摘要：建造合同準(zhǔn)則規(guī)定了在報(bào)表日按照完工百分比法核算建造合同的收入與成本。完工百分比法在實(shí)踐中存在合同成本難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，成本核算不完全，工程結(jié)算與項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)度相比有所延遲，以及對(duì)存貨賬面價(jià)值和預(yù)收賬款高估等問(wèn)題。工程總承包單位應(yīng)通過(guò)加強(qiáng)預(yù)算體系建設(shè)、成本核算體系建設(shè)和內(nèi)部控制管理等方法提高完工百分比法的核算質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：完工百分比法；工程總承包；實(shí)踐

《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度的方法規(guī)定了三種：累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度[1]。

工程總承包單位，所承擔(dān)的工程項(xiàng)目具有獨(dú)特性、一次性等特點(diǎn)[2]，通常選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本比例的方式，確定工程的實(shí)際完工進(jìn)度。然而，在工程總承包的實(shí)踐中，完工百分比法的應(yīng)用仍然存在問(wèn)題需要總包單位在日常工作中注意改進(jìn)。

一、完工百分比法在實(shí)踐中的問(wèn)題

（一）合同預(yù)計(jì)總成本估計(jì)不準(zhǔn)確

完工百分比法要求項(xiàng)目開(kāi)始實(shí)施前對(duì)合同的成本進(jìn)行預(yù)計(jì)，作為計(jì)算完工進(jìn)度的基數(shù)。然而，根據(jù)工程項(xiàng)目的實(shí)際特點(diǎn)，對(duì)合同總成本的預(yù)計(jì)是隨著項(xiàng)目開(kāi)展不斷變化的。

按照項(xiàng)目管理掙值管理系統(tǒng)，在項(xiàng)目管理的早期評(píng)估項(xiàng)目的成本狀況是很困難的，項(xiàng)目經(jīng)理在項(xiàng)目執(zhí)行的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)管理成本而不是僅僅監(jiān)督成本的執(zhí)行。對(duì)于許多項(xiàng)目和大型項(xiàng)目，項(xiàng)目期間成本偏差是可以在一定的區(qū)間內(nèi)變動(dòng)的。項(xiàng)目經(jīng)理的工作并不僅僅是對(duì)項(xiàng)目的計(jì)劃成本簡(jiǎn)單的監(jiān)督執(zhí)行的過(guò)程，而是通過(guò)對(duì)項(xiàng)目成本的管理最終達(dá)到計(jì)劃項(xiàng)目成本。

因而，在項(xiàng)目執(zhí)行的早期，對(duì)合同預(yù)計(jì)總成本的估計(jì)是難以準(zhǔn)確的，實(shí)踐中要根據(jù)項(xiàng)目執(zhí)行的情況不斷調(diào)整對(duì)合同總成本的預(yù)計(jì)數(shù)。由此財(cái)務(wù)部門根據(jù)完工進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的合同收入和利潤(rùn)不準(zhǔn)確。

如表1所示，對(duì)于合同收入10000萬(wàn)元的項(xiàng)目，早期預(yù)計(jì)合同成本800萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生合同成本100萬(wàn)元時(shí)，按照完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)收入1250萬(wàn)元；隨著工程項(xiàng)目進(jìn)度的推進(jìn)，對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行總成本的預(yù)計(jì)不斷接近最終成本，如果預(yù)計(jì)成本調(diào)整為900萬(wàn)元時(shí)，實(shí)際發(fā)生合同成本100萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)收入應(yīng)當(dāng)是1111萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)收入偏差139萬(wàn)元，偏差率11%。由此可見(jiàn)，由于對(duì)預(yù)計(jì)總成本在早期的不準(zhǔn)確，引起各年度結(jié)轉(zhuǎn)收入調(diào)整變化大，財(cái)務(wù)報(bào)表的收入數(shù)據(jù)波動(dòng)性大。

表1 合同預(yù)計(jì)成本偏差對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)收入的影響

（二）實(shí)際發(fā)生的合同成本核算不完全

完工百分比法應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本，準(zhǔn)則規(guī)定累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)1。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果材料是為該合同專用的，那么可以在尚未安裝或使用時(shí)包括在累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中。

當(dāng)前工程建設(shè)領(lǐng)域，由于業(yè)主的建設(shè)資金日趨緊張，總包單位在前期使用帶息負(fù)債墊付工程款項(xiàng)的情況逐漸增多，而且金額也呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。帶息負(fù)債的利息費(fèi)用，通?？偘鼏挝恢苯釉诋?dāng)期費(fèi)用化進(jìn)入了期間費(fèi)用，并沒(méi)有核算入合同成本，但是實(shí)際上，對(duì)于為合同專項(xiàng)使用的帶息負(fù)債，其利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為合同成本的一部分，在實(shí)際發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)資本化并進(jìn)入相關(guān)合同的成本。

總包單位作為工程集成提供商，通過(guò)工藝設(shè)計(jì)、設(shè)備設(shè)計(jì)、施工服務(wù)和項(xiàng)目管理等智力勞動(dòng)，集合設(shè)備供應(yīng)商和施工分包商的設(shè)備、材料及施工勞務(wù)，為業(yè)主提供了所建設(shè)工程的整體解決方案?？梢?jiàn)，總包單位的成本并不能簡(jiǎn)單的視為設(shè)備、材料和施工分包的成本，還有大量總包單位的人工成本。

通常人工成本作為合同的毛利潤(rùn)，隨著設(shè)備、建安的實(shí)際發(fā)生成本進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入收入。但是實(shí)際上人工成本的投入和設(shè)備、建安的成本投入進(jìn)度是不一致的，通常在項(xiàng)目的早期，工藝設(shè)計(jì)和設(shè)備設(shè)計(jì)開(kāi)展期間，大量投入人工成本，而設(shè)備和建安成本投入比例較低甚至沒(méi)有；在完成大部分設(shè)計(jì)工作后，土建施工進(jìn)場(chǎng)開(kāi)始施工，設(shè)備開(kāi)展制造并逐漸現(xiàn)場(chǎng)到貨，建安和設(shè)備的投入比例開(kāi)始增加?？梢?jiàn)，項(xiàng)目實(shí)施前期的主要投入是人工成本，項(xiàng)目實(shí)施中期才開(kāi)始設(shè)備和建安成本的投入。而且，人工成本的投入比例呈現(xiàn)出早期比例高，后期比例低的特點(diǎn)；建安和設(shè)備的投入比例為早期比例低，后期比例高。因而，總包單位在計(jì)算累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本時(shí)，如果沒(méi)有考慮人工成本的投入，會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目前期對(duì)項(xiàng)目進(jìn)度估計(jì)不充分，收入、成本結(jié)轉(zhuǎn)比例低于項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)度。

（三）工程結(jié)算進(jìn)度與項(xiàng)目實(shí)際執(zhí)行進(jìn)度相比有所延遲

對(duì)于某些成本預(yù)算體系不健全的工程公司來(lái)說(shuō)，由于無(wú)法在項(xiàng)目開(kāi)展初期預(yù)計(jì)合同總成本，因而采用了工作量法核定完工進(jìn)度，即用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定完工進(jìn)度。因而需要業(yè)主或其監(jiān)理單位在月底按照現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際進(jìn)度提供工程結(jié)算單來(lái)核算已經(jīng)完成的合同工作量。然而，實(shí)踐中，業(yè)主或其監(jiān)理單位提供的工程結(jié)算單通常都晚于現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際進(jìn)度，或者業(yè)主由于對(duì)今后索賠等的考慮而不愿意提供工程結(jié)算單。因而，按照工程量確定的實(shí)際完工進(jìn)度進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，往往出現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)低于項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的收入和成本的情況。

（四）存貨和預(yù)收賬款科目高估

按照準(zhǔn)則指南的規(guī)定，在結(jié)轉(zhuǎn)收入成本時(shí)，合同毛利進(jìn)入“工程施工-合同毛利”科目，在年底，對(duì)工程施工和工程結(jié)

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