□文/李　霞

（河北政法職業(yè)學(xué)院　河北·石家莊）

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注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任及其規(guī)范淺議

□文/李霞

（河北政法職業(yè)學(xué)院河北·石家莊）

［提要］注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題歷來(lái)都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師界和法律界一個(gè)歷久彌新的話題。本文從解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的含義入手，揭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的責(zé)任并分析其成因，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人視角，論述法律責(zé)任的規(guī)范問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；責(zé)任規(guī)范

本文系2015年度河北政法職業(yè)學(xué)院研究課題（編號(hào)：20152007）

收錄日期：2015年11月28日

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其法律責(zé)任的含義

《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱事務(wù)所）是依法設(shè)立并承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所?！弊?cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任指的就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在辦理業(yè)務(wù)的過(guò)程中沒(méi)有履行所約定的合同條款，或者沒(méi)有遵守執(zhí)業(yè)道德，或出于故意未按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具合格報(bào)告，而出具了帶有虛假成分的審計(jì)報(bào)告，從而導(dǎo)致報(bào)告的使用者遭受到了損失，依照法律規(guī)定應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的形式

根據(jù)承擔(dān)法律責(zé)任內(nèi)容的差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任可分為行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任三種，以上這三種責(zé)任可以單獨(dú)追究，但也有可能同時(shí)追究。

（一）行政責(zé)任。就是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政主管機(jī)關(guān)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律、法規(guī)、規(guī)章或行業(yè)管理制度，并給相關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損失而進(jìn)行的行政處罰?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷”，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人來(lái)說(shuō)，包括警告、罰款、沒(méi)收違法所得、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。

（二）民事責(zé)任。就是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，因主觀過(guò)錯(cuò)給委托人或第三人造成損害的，由其所執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！毙滦抻喌摹豆痉ā分幸惨?guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任發(fā)生行為的主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而最終承擔(dān)責(zé)任的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，主要是賠償受害人的經(jīng)濟(jì)損失。

（三）刑事責(zé)任。就是由法院判決的，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的具有刑事性質(zhì)的責(zé)任，主要有管制、拘役、判刑、剝奪政治權(quán)利和沒(méi)收財(cái)產(chǎn)等。我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任規(guī)定較多，有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《刑法》、《公司法》、《證券法》等都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”《刑法》第二百二十九條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；前款規(guī)定人員，索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)的，造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”等。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任成因分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式存在不足。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分都采取的是有限責(zé)任公司的組織形式。而有限責(zé)任公司根據(jù)相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)資本為30萬(wàn)元起，這樣成立的有限責(zé)任公司卻有可能要承擔(dān)幾個(gè)億甚至更大金額的業(yè)務(wù)。這就形成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入很少，卻能夠獲得巨大的收益，在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就很難保持獨(dú)立性。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)就證明，不經(jīng)過(guò)對(duì)信用體系的嚴(yán)格和長(zhǎng)時(shí)間的培養(yǎng)及醞釀，直接逾越合伙制而采取有限責(zé)任公司制是難行的。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)壓力較大。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所自負(fù)盈虧，這就使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事業(yè)務(wù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益為前提。它在履行社會(huì)鑒證和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職責(zé)的同時(shí)，又要必須同其服務(wù)的單位進(jìn)行合作，追求一定的經(jīng)濟(jì)利益。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)論從業(yè)務(wù)收入還是人員數(shù)量，差異都非常大。處在頂端的少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不愁沒(méi)有業(yè)務(wù)，而更多的是處在底端的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能夠獲得業(yè)務(wù)，取得收入，難免會(huì)爆發(fā)激烈的價(jià)格戰(zhàn)，結(jié)果降價(jià)會(huì)使行業(yè)中所有企業(yè)的收入水平降低，這必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)為降低審計(jì)成本，保持業(yè)務(wù)利潤(rùn)，只能降低審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。這不僅導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告可信賴程度的降低，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師作繭自縛，在很多情況下會(huì)面臨訴訟。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人綜合素質(zhì)問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)行業(yè)高水平的代表，應(yīng)當(dāng)具備履行社會(huì)責(zé)任的能力，也就是說(shuō)要對(duì)社會(huì)公眾承擔(dān)責(zé)任?，F(xiàn)在，社會(huì)公眾作為投資者，占全部投資者的比重很高，因此對(duì)他們來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)與否直接關(guān)系其切身利益，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為能夠真實(shí)反映企業(yè)投資價(jià)值信息的人員，其執(zhí)業(yè)能力和道德水平的高低就影響到廣大社會(huì)公眾的投資選擇。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平已經(jīng)取得了很大的提高，但是也不能否認(rèn)，還存在年齡結(jié)構(gòu)不合理、學(xué)歷偏低、知識(shí)面狹窄、經(jīng)驗(yàn)不足等方面的問(wèn)題，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)的提高形成了很大的障礙。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的進(jìn)一步規(guī)范

（一）采用“有限責(zé)任的合伙制”組織形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為向社會(huì)提供會(huì)計(jì)信息的組織機(jī)構(gòu)，其組織形式選擇的科學(xué)合理與否，直接關(guān)系到其服務(wù)質(zhì)量的高低，如果采用普通的有限責(zé)任公司，將會(huì)出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益大于一切的不利后果。而采用無(wú)限責(zé)任的組織形式，則會(huì)出現(xiàn)合伙人要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，并對(duì)其他合伙人及雇員的過(guò)失行為負(fù)無(wú)限連帶責(zé)任。這在一定程度上不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，限制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。在此基礎(chǔ)上，建議采用有限責(zé)任的合伙制，即每個(gè)出資人以出資額為限對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，只有對(duì)債務(wù)的發(fā)生負(fù)有直接責(zé)任的出資人對(duì)債務(wù)負(fù)有無(wú)限責(zé)任。

（二）進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力在很大程度上取決于其執(zhí)業(yè)水平的高低，而執(zhí)業(yè)水平又取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平，因此人才對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的提高有很大的決定作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要不斷提高本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)力度，同時(shí)也要積極引進(jìn)高素質(zhì)的人才。制定科學(xué)合理的激勵(lì)機(jī)制，既要能夠引進(jìn)人才，還要能夠留住人才。各級(jí)管理部門還要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督檢查，加大處罰力度，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的造假成本高于其因造假而獲得的收益，使他們不敢造假，也不能造假。還要建立退出機(jī)制，對(duì)于不能有效行使其業(yè)務(wù)職責(zé)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要堅(jiān)決予以清退。

（三）進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)。現(xiàn)階段我國(guó)學(xué)歷教育已經(jīng)取得了很大發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷亦可以根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)狀進(jìn)行要求，在進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)，可以適當(dāng)提高學(xué)歷門檻，使高學(xué)歷人才在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的占比越來(lái)越大。同時(shí)，不斷擴(kuò)大考試內(nèi)容，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)面，還要加強(qiáng)繼續(xù)教育的程度，培訓(xùn)內(nèi)容要緊跟時(shí)代步伐，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在取得執(zhí)業(yè)資格后，還要不斷更新知識(shí)，跟上國(guó)內(nèi)國(guó)際形勢(shì)。

主要參考文獻(xiàn)：

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中圖分類號(hào)：D9

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