作者簡介：楊潔（1989-），女，漢族，山西省運(yùn)城市人，審計(jì)碩士，上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

摘要：某家化聯(lián)合股份有限公司于2015年6月12日收到中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)上海監(jiān)管局下發(fā)的《行政處罰決定書》，成為較為嚴(yán)重的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易信息披露違規(guī)事件，造成嚴(yán)重的社會(huì)影響，本文就此案例分析造成內(nèi)部控制信息披露違規(guī)的動(dòng)機(jī)、方式、經(jīng)濟(jì)后果，以及相關(guān)的審計(jì)問題和內(nèi)部控制信息披露的歸責(zé)分析，從而得出案件的思考和啟示。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息披露；關(guān)聯(lián)方交易；信息傳遞理論

一、引言

依據(jù)信息傳遞理論，內(nèi)部控制信息披露對(duì)于投資者而言，具有信號(hào)作用，投資者可以根據(jù)披露的信息推斷業(yè)績的發(fā)展與成長趨勢(shì)，并進(jìn)行投資決策。如果經(jīng)營者有意隱藏內(nèi)部控制信息，將會(huì)對(duì)投資者產(chǎn)生一定程度的利益損害。本文通過上海家化的關(guān)聯(lián)方關(guān)系信息披露違規(guī)案件，分析可能造成內(nèi)部控制信息披露違規(guī)的動(dòng)機(jī)、方式、經(jīng)濟(jì)后果，以及相關(guān)的審計(jì)問題和內(nèi)部控制信息披露的歸責(zé)分析，從而得出案件的思考和啟示。

二、內(nèi)部控制信息披露違規(guī)事件分析

（一）動(dòng)機(jī)

1、行業(yè)狀況。受國際金融危機(jī)的影響，2009年前三個(gè)季度，中國化妝品市場(chǎng)也遭遇到了近十年未有的寒意，行業(yè)增長速度從兩位數(shù)降到一位數(shù)。企業(yè)的經(jīng)營狀況存在危機(jī)，同時(shí)，企業(yè)需要注重提高公司資產(chǎn)的流動(dòng)性，規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

2、內(nèi)部控制薄弱。2012年之前，某家化公司沒有關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動(dòng)識(shí)別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制，也未明確關(guān)聯(lián)方清單維護(hù)的頻率；無法保證關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易被及時(shí)識(shí)別，并履行相關(guān)的審批和披露事宜，影響財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易完整性和披露準(zhǔn)確性，與之相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。企業(yè)的信息披露制度不完善，對(duì)董監(jiān)高利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)。

3、業(yè)績考評(píng)。根據(jù)每年年報(bào)中披露：董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員報(bào)酬確定依據(jù)在本公司領(lǐng)取薪酬的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的年度報(bào)酬均依據(jù)年終考評(píng)結(jié)果發(fā)放。在個(gè)人利益面前，虛增利潤，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行舞弊，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況、收入以及盈利的增長進(jìn)行盈余管理存在強(qiáng)有力的動(dòng)機(jī)。

（二）方式

1、構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的步驟。某家化（集團(tuán)）有限公司退休職工管理委員會(huì)（以下簡稱“集團(tuán)退管會(huì)”），某家化聯(lián)合股份有限公司退休職工管理委員會(huì)（以下簡稱“股份公司退管會(huì)”）

以下是某家化公司與滬江日化構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易的進(jìn)程圖1：

資料來源：《某家化公司聯(lián)合股份有限公司關(guān)于上海證監(jiān)局行政監(jiān)管措施決定書相關(guān)問題的整改報(bào)告》

2013年5月撤資時(shí)間恰好是某家化原董事長和新進(jìn)入的大股東矛盾全面爆發(fā)之際，有神秘人在微博上舉報(bào)“某家化與滬江日化存在關(guān)聯(lián)關(guān)系并伴有利益輸送嫌疑，指其為某家化的小金庫”。2013年11月20日某家化收到中國證監(jiān)會(huì)《調(diào)查通知書》（編號(hào)：滬調(diào)查通字2013-1-64號(hào)），因公司涉嫌信息披露違法違規(guī)行為，根據(jù)《中華人民共和國證券法》的有關(guān)規(guī)定，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)決定對(duì)公司進(jìn)行立案調(diào)查。至此，葛文耀通過逐年增持并委托他人代持的方式隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系才被查出。

2、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。2013年出具《調(diào)查通知書》之后，某家化公司進(jìn)行董事會(huì)決議，并于2014年3月13日，某家化公司出具《某家化公司聯(lián)合股份有限公司2013年度前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的專項(xiàng)報(bào)告》，對(duì)2013年度發(fā)現(xiàn)以下前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)。本公司已對(duì)此前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正并對(duì)2012年度合并及公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了追溯調(diào)整，涉及主營收入。

葛文耀在2015年發(fā)布《處決書》的聽證會(huì)上，就其“交易金額應(yīng)以會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后的金額計(jì)算，認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系的法律適用不當(dāng)，且其行為動(dòng)機(jī)也不存在過錯(cuò)，”為申辯理由，認(rèn)為某家化公司與滬江日化并不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。其試圖通過會(huì)計(jì)差錯(cuò)變更的方式隱藏與滬江日化的關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及關(guān)聯(lián)方交易的狀況。證監(jiān)局認(rèn)為，對(duì)于某家化公司與滬江日化構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的事實(shí)認(rèn)定和法律適用是清楚和準(zhǔn)確的，葛文耀的相關(guān)申辯意見不足以推翻上述認(rèn)定。同時(shí)，在確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易金額時(shí)，證監(jiān)局也已充分考慮會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正以及追溯調(diào)整情況，其對(duì)現(xiàn)有認(rèn)定金額不產(chǎn)生影響。

（三）經(jīng)濟(jì)后果

針對(duì)2009—2012年的信息披露違規(guī)事項(xiàng)，關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)被隱藏，即真實(shí)情況下營業(yè)收入中的關(guān)聯(lián)方交易金額占比較大，投資者在信息不對(duì)稱的情況下會(huì)誤以為企業(yè)經(jīng)營狀況良好，做出投資決策，但是如果關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)進(jìn)行披露，投資者在分析企業(yè)財(cái)務(wù)以及經(jīng)營狀況時(shí)會(huì)更多的考慮到關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更多的是以非關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)營利潤作為決策的依據(jù)。

三、事件相關(guān)的審計(jì)問題

（一）內(nèi)部審計(jì)問題

2012年之前，某家化公司不存在內(nèi)部控制規(guī)范措施，自2012年4月7日公布的《內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作方案》，某家化公司在2013年之前不進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露。

某家化公司2009——2012年關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)并未在年報(bào)中予以披露，其內(nèi)部控制存在缺失狀況，在這一關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)中涉及到的人員均是企業(yè)實(shí)際的管理經(jīng)營者，存在高管凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性。

公司董監(jiān)高對(duì)于自身的內(nèi)控職責(zé)不清晰，多數(shù)是靠自身自覺性，致使某家化公司與滬江日化的關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)方交易沒有被內(nèi)部控制所規(guī)范，關(guān)聯(lián)交易管理內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效，內(nèi)部控制信息披露存在流于形式的狀況。

（二）外部審計(jì)問題

某家化公司自2013年開始出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，2013年的審計(jì)報(bào)告中就內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行披露，鑒于信息披露違規(guī)事件的的重大缺陷的內(nèi)部控制制定了整改計(jì)劃，但尚未運(yùn)行足夠長的時(shí)間，普華永道中天出具了否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

但2014年即出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，整改計(jì)劃的實(shí)施需要多長時(shí)間是一個(gè)比較主觀的判斷，內(nèi)部控制是否還存在缺陷，以及整改計(jì)劃的實(shí)施是否有效，仍需要相關(guān)證據(jù)證明。

在2008——2014年期間，某家化公司均出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，關(guān)聯(lián)方信息披露違規(guī)事項(xiàng)發(fā)生在2009年——2012年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告存在合理保證的責(zé)任，是由于某家化公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系的巧妙隱藏致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法了解所有的財(cái)務(wù)以及相關(guān)信息，2013年普華永道中天在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中出具否定意見，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，在存在重大內(nèi)控缺陷，并且是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表是如何做到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。這點(diǎn)還存在懷疑。

四、歸責(zé)分析

（一）企業(yè)及高管人員

本案例中，除葛文耀是就案件違法事項(xiàng)本身提出申辯，其余均是為個(gè)人提出申辯，試圖證明自己已盡忠實(shí)、勤勉義務(wù)，沒有過錯(cuò)，但其多數(shù)是以自己的“不作為”作為自身的申辯理由，這一理由不足以證明自身的勤勉盡責(zé)。

所謂的勤勉盡責(zé)是指董監(jiān)高等相關(guān)人員做到自身職務(wù)應(yīng)該的監(jiān)督職責(zé)，該項(xiàng)監(jiān)督，是指督促上市公司遵循法律、法規(guī)規(guī)定以及監(jiān)管部門的要求建立并完善信息披露制度，同時(shí)也包括通過日常履職和檢查督促公司切實(shí)可行的執(zhí)行有關(guān)規(guī)則，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司在信息披露上存在的問題，并及時(shí)督促公司改正，對(duì)拒不改正的要及時(shí)向國家監(jiān)管部門進(jìn)行舉報(bào)。

（二）中介機(jī)構(gòu)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有合理保證的責(zé)任，對(duì)于某家化公司的關(guān)聯(lián)方交易事件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)，是由于某家化公司對(duì)于該關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行了巧妙的隱藏，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法掌握所有的信息，就當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)信息來說，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以證明其已經(jīng)做到了合理保證的程度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則不需承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。

五、事件的反思和啟示

（一）企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制認(rèn)知和態(tài)度

從某家化公司的高管人員的申辯事由就可以發(fā)現(xiàn)，高管人員并不覺得內(nèi)部控制信息披露發(fā)生違規(guī)行為與自己有關(guān)，即使企業(yè)制定了相關(guān)的內(nèi)部控制，執(zhí)行方面也會(huì)存在問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)清楚認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營具有著監(jiān)督和促進(jìn)的作用，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，遵循內(nèi)部控制信披露制度，達(dá)到投資者與企業(yè)雙贏的局面。

（二）內(nèi)部控制信息披露規(guī)范

如今我國在處于內(nèi)部控制信息披露制度不斷完善的階段，目前國家證監(jiān)會(huì)已經(jīng)出具《年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定（21號(hào)文）》規(guī)范了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式要求以及內(nèi)容規(guī)范，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵循規(guī)范要求進(jìn)行內(nèi)控信息披露。

（三）加強(qiáng)歸責(zé)制度

多數(shù)企業(yè)管理人員對(duì)于自身在內(nèi)部控制信息披露中的權(quán)責(zé)認(rèn)定不清楚。一項(xiàng)制度如果想要得到有效實(shí)施，必須對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行鑒定和規(guī)范，歸責(zé)到人才能有效實(shí)施，加強(qiáng)企業(yè)董監(jiān)高對(duì)于內(nèi)部控制信息披露的權(quán)責(zé)問責(zé)制度。

獨(dú)立第三方也需要?dú)w責(zé)制度的約束，外部信息使用者主要依賴經(jīng)獨(dú)立第三方審核過的披露信息，這種情況下就需要防止獨(dú)立第三方與企業(yè)的勾結(jié)，第三方的獨(dú)立性被動(dòng)搖，會(huì)造成嚴(yán)重的信息不對(duì)稱現(xiàn)象，歸責(zé)制度的設(shè)置與執(zhí)行就尤為重要，此時(shí)就需要國家相關(guān)部門運(yùn)用歸責(zé)制度進(jìn)行市場(chǎng)維護(hù)。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部控制缺陷整改的監(jiān)管

對(duì)于外界發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為與提出的相關(guān)建議，上市公司應(yīng)嚴(yán)格依照內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容與格式要求，客觀全面地對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)信息進(jìn)行披露，并且充分真實(shí)地披露內(nèi)部控制缺陷信息以及內(nèi)控缺陷的整改計(jì)劃和進(jìn)程，確保企業(yè)內(nèi)控缺陷的披露質(zhì)量，并為報(bào)告信息使用者提供更多有效的內(nèi)部控制信息。（作者單位：上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院）