文/劉偉華

?

“營改增”背景下高等學校一般納稅人身份面臨的問題與對策

文/劉偉華

目前，我國大部分高校被確認為增值稅一般納稅人，納稅身份的改變引發(fā)了一些不甚合理的現(xiàn)象。本文從納稅人主體身份、稅負增減和公平性入手，分析問題所在，提出了幾點完善措施與合理化建議，為“營改增”背景下高等學校等現(xiàn)代服務業(yè)稅收政策的執(zhí)行與完善提供借鑒。

營改增；高等學校；納稅人主體身份；稅負增減；公平性

2013年5月24日，財政部、國家稅務總局下發(fā)了《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅 ［2013］37號文）［1］，高等學校作為現(xiàn)代服務業(yè)的有機組成部分被納入到了“營改增”的范圍，并確定為增值稅小規(guī)模納稅人。2013 年12月12日，財政部、國家稅務總局又發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號文）［2］，并于2014年1月1日起執(zhí)行，同時廢止了財稅［2013］37號文。根據(jù)該通知規(guī)定，我國部分高校納稅人身份由增值稅小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為增值稅一般納稅人。隨著高校納稅人身份的改變，給高校科研和財務工作也帶來一些不可預見的影響。如：（1）高校被認定為增值稅一般納稅人，其所依據(jù)的標準和納稅人主體身份與高校實際情況是否相符呢？（2）因納稅身份的改變，其稅負情況又如何呢？是否體現(xiàn)了國家稅制改革的初衷？

一、我國高校增值稅一般納稅人所面臨的問題

（一）納稅主體不夠合理性

我國增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，應稅服務的年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準（年銷售額等于或大于500萬元）的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準但不經(jīng)常提供應稅服務的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

目前，我國高校應稅收入主要是教職員工面向社會承接的橫向科研項目收入以及少量的學校利用自身的儀器設備及專業(yè)技術(shù)等資源對外承接的化驗、測試服務收入。一個應稅項目從承接、研發(fā)到最終的成果是由項目組成員獨自完成，項目研發(fā)所發(fā)生的成本、稅負、費用也由該項目組獨自承擔，相關(guān)的利益獲取也歸應稅項目的研發(fā)者。學校只是提供了一個管理服務的平臺，負責為老師提供行政、財務及相關(guān)業(yè)務的服務和管理，并不參與實際項目的研發(fā)，也不參與項目的收支分配。在應稅項目方面學校的作用就如同一個經(jīng)營市場的組織者和管理者，只是代為進行財務核算及稅費的計繳，屬于扣繳義務人，每個應稅項目的實施者才是真正意義上的納稅主體，年銷售額大于或等于500萬元則是按照學校當年發(fā)生的所有應稅項目金額的合計數(shù)計算出來的，其真正意義上的納稅人是若干個項目組，而不是學校。若按照國家增值稅納稅人身份認定銷售額的標準，這些項目組均應該為增值稅小規(guī)模納稅人，學校納稅人身份轉(zhuǎn)變后卻全被認定為增值稅一般納稅人。這些本應是增值稅小規(guī)模納稅人被要求按照增值稅一般納稅人的規(guī)定進行納稅核算。其次，高校應稅項目銷售總額雖然年年都保持在500萬元以上，從學校層面看好像屬于經(jīng)常性地提供應稅服務行為。但是涉及到每個具體項目是沒有連續(xù)性的。教職員工承接的橫向科研項目隨機性、偶然性較大，一個應稅項目完成后也許多年沒有承接新的項目是很普遍的現(xiàn)象。從納稅個體上講沒有持續(xù)性、穩(wěn)定性，應該屬于不經(jīng)常提供應稅服務的行為。從上述實際情況可看出，高校納稅人身份從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人存在納稅主體不夠合理的問題。

（二）稅負明顯加重

國家之所以開展“營改增”稅制改革工作，是因為增值稅是對于產(chǎn)品或服務的增值部分納稅，可以減少重復納稅的環(huán)節(jié)、完善稅收體制，降低稅收負擔。高校當初由營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)換為增值稅小規(guī)模納稅人，稅率由5%的調(diào)整為3%，體現(xiàn)了稅制改革的初衷。高校納稅身份由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人之后，稅率變?yōu)?%。從稅率上看一般納稅人適用稅率要高于小規(guī)模納稅人，但由于一般納稅人進項稅額抵扣制度的存在，實際稅負并不一定高于小規(guī)模納稅人。即在收入（含稅）相同的情況下，進項稅額的多少是決定增值稅一般納稅人稅負高低的關(guān)鍵。某高校2015年全年應稅收入（含稅）約5440萬元，按一般納稅人核算應交增值稅307.5萬元，較之按小規(guī)模納稅人應交增值稅158.5萬元增加了近1 倍，稅負明顯加重。之所以出現(xiàn)上述情況與高校應稅業(yè)務的特殊性有關(guān)。高校應稅業(yè)務屬于現(xiàn)代服務業(yè)，主要包括教職員工承接的企事業(yè)單位、兄弟單位科研活動的橫向科研項目和少量的學校利用自身資源為社會提供服務的檢測費等。這些服務業(yè)務的開展主要依靠科研人員的學術(shù)思想和專業(yè)技術(shù)等進行科技開發(fā)、科技服務和科學研究，以腦力勞動付出為主，支出范圍主要為人員經(jīng)費、差旅費、測試化驗費、材料費等，而尤以人員經(jīng)費、差旅費支出為主。既使所需材料和儀器設備也不能無限購買，由于業(yè)務的這種特質(zhì)，決定了能抵扣的進項稅額有限，從而造成科研項目稅負顯著加重，影響了科研項目經(jīng)費的投入，損害了科研項目委托方和承擔方的切身利益，在一定程度上打擊了科研人員的工作積極性，減少了高?？蒲许椖砍薪勇?。

（三）稅負不平等

高校應稅服務收入的稅負是由各個收入主體，即各個項目組獨自承擔。由于高校教師分屬于不同的學科和專業(yè)（如文、法、經(jīng)、管、理、工等），因研究方向的不同，其研究方法和手段存在明顯的差異，進而在項目研發(fā)過程中所獲得的進項稅額的差異就很大。人文社科類項目主要從事專業(yè)咨詢和設計服務，是以人力成本和腦力付出為主，基本上沒有材料、儀器設備等物耗成本的發(fā)生，因此無法取得進項稅額的抵扣憑證；工科類項目均需要開展相當?shù)膶嶒炑芯抗ぷ?，必然會發(fā)生材料費和測試費等費用，可取得進項稅額的抵扣憑證。這樣就必然導致人文社科類項目的稅負高于工科類項目的稅負，從而造成了同一所學校內(nèi)各項目組研究人員之間稅

下接（第170頁）