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作業(yè)成本法在中小型制造企業(yè)成本管理中的應(yīng)用*

林菡

(福建商業(yè)高等專科學(xué)校會計(jì)系，福建福州350012)

摘要：隨著科技的不斷進(jìn)步，高新技術(shù)在企業(yè)得以廣泛的應(yīng)用，企業(yè)的自動化程度不斷提升，間接成本所占的比重隨之逐漸增加。作業(yè)成本法是有效核算產(chǎn)品成本的方法，體現(xiàn)了“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的核算理念，具有精確成本信息、提供產(chǎn)品定價(jià)與資源決策依據(jù)等重要作用。本文在分析作業(yè)成本法的涵義和計(jì)算方法的基礎(chǔ)上，以具體的實(shí)例進(jìn)行計(jì)算，闡明了作業(yè)成本法在中小型制造業(yè)企業(yè)成本管理中的應(yīng)用前景。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；中小型制造業(yè)企業(yè)；成本管理

在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)競爭中，企業(yè)無論是采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略，還是目標(biāo)積聚戰(zhàn)略，成本優(yōu)勢在企業(yè)競爭中都起到了至關(guān)重要的作用，而成本指標(biāo)更是企業(yè)核心競爭力的重要體現(xiàn)。所以，進(jìn)行企業(yè)成本的控制和改善在任何時(shí)候都是企業(yè)管理的長效之計(jì)。目前，我國絕大多數(shù)企業(yè)包括中小型制造業(yè)企業(yè)采用的仍是傳統(tǒng)成本管理模式，這種傳統(tǒng)的模式建立在企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種少、批量大的經(jīng)營模式基礎(chǔ)上，直接材料和直接人工成本是產(chǎn)品成本的主要構(gòu)成內(nèi)容，制造費(fèi)用所占的比重較少，所以制造費(fèi)用可以通過人工或機(jī)器工時(shí)等較簡單的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。然而，現(xiàn)在的中小企業(yè)經(jīng)過不斷的產(chǎn)業(yè)升級發(fā)展與適應(yīng)市場多元化要求，生產(chǎn)類型已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槠贩N多、批量小的模式，且在逐漸實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)自動化的進(jìn)程中，間接制造費(fèi)用的比重不斷上升，成為產(chǎn)品成本的重要內(nèi)容，如：產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)、質(zhì)量檢測和物流存儲等，都大大增加，把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)過程無直接關(guān)系的間接費(fèi)用以傳統(tǒng)的人工或機(jī)器工時(shí)分配，無法合理解釋成本生成的根本原因，得出扭曲的成本信息，在一定程度上誤導(dǎo)企業(yè)管理者的決策。因此，傳統(tǒng)成本核算方法已不能有效的滿足當(dāng)今的生產(chǎn)水平條件下的成本核算要求。企業(yè)盲目地根據(jù)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法提供的結(jié)果進(jìn)行產(chǎn)品的定價(jià)決策以及盈利分析等管理行為，顯然會對企業(yè)的長期市場競爭力發(fā)展產(chǎn)生嚴(yán)重的影響。

因此，如何借助現(xiàn)代信息技術(shù)，構(gòu)建更加科學(xué)合理的成本核算管理模式，已經(jīng)成為迫切需要解決的關(guān)鍵問題。作業(yè)成本法理論在上個(gè)世紀(jì)末傳入我國后得到國內(nèi)學(xué)者的肯定并迅速引起國內(nèi)學(xué)者的廣泛研究。作業(yè)成本法的核算理論是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，該方法能精確產(chǎn)品成本信息、改善企業(yè)成本管理，且能為企業(yè)管理者的決策提供實(shí)時(shí)有效的依據(jù)，真正給企業(yè)的成本核算與管理提供了理論指導(dǎo)。當(dāng)前的作業(yè)成本法的研究更注重在如何進(jìn)行實(shí)踐應(yīng)用上的探索，使作業(yè)成本法更具可操作性和實(shí)用性。

一、作業(yè)成本法的作業(yè)過程

作業(yè)成本法的興起和運(yùn)用與新的制造環(huán)境密不可分?？萍冀?jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)制造環(huán)境發(fā)生了巨大變化，隨著自動化生產(chǎn)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)在企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、材料供應(yīng)、產(chǎn)品制造、質(zhì)量檢驗(yàn)、存儲物流管理等方面的普遍應(yīng)用，特別是ERP管理系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理、適時(shí)制生產(chǎn)模式、彈性制造系統(tǒng)等在管理活動中的廣泛應(yīng)用，使得在產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，直接生產(chǎn)費(fèi)用的地位下降，可擠壓成本的空間越來越狹??；而間接費(fèi)用的構(gòu)成比重大幅度增加，并且在構(gòu)成內(nèi)容上日益繁雜。比如在彈性制造系統(tǒng)下，用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制樣、取得訂單、材料采購以及生產(chǎn)設(shè)備調(diào)整方面的費(fèi)用會大大增加；在適時(shí)制生產(chǎn)方式下，需要更多的組織協(xié)調(diào)費(fèi)用等。有資料表明，制造行業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)中，間接生產(chǎn)費(fèi)用所占的比重大幅增長。要滿足經(jīng)營管理的要求，正確的反映產(chǎn)品的成本，就需要改變思路，把成本核算的重心從“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上，建立起一個(gè)把“作業(yè)”作為核心核算對象的科學(xué)成本核算管理系統(tǒng)。同時(shí)，企業(yè)生產(chǎn)組織形式的重大變革、作業(yè)管理觀念的持續(xù)創(chuàng)新，引發(fā)了企業(yè)經(jīng)營管理理念的改變，這種變化就是要求企業(yè)以顧客需求為導(dǎo)向。由此企業(yè)被看作是為了滿足顧客需要而形成的“作業(yè)集合體”，其內(nèi)部應(yīng)具備規(guī)范化的作業(yè)鏈(如圖1所示)。

圖1　作業(yè)鏈

任何一項(xiàng)作業(yè)的完成都必須耗費(fèi)一定的資源，并且這些消耗就形成相應(yīng)的成本，這些成本也作為產(chǎn)品該部分價(jià)值的體現(xiàn)，并轉(zhuǎn)移到下一環(huán)節(jié)的作業(yè)中去，這些不斷轉(zhuǎn)移的過程一直持續(xù)到最終產(chǎn)品的生成環(huán)節(jié)，直至企業(yè)完成產(chǎn)品的最終生產(chǎn)并把產(chǎn)品推向顧客市場。所以，企業(yè)的生產(chǎn)過程就是眾多“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”的過程集成的系列作業(yè)組，同時(shí)也是產(chǎn)品價(jià)值不斷形成的過程。

雖然各種組織的形式和規(guī)模不同，在許多具體方面千差萬別，但是有一點(diǎn)是相同的，即都有各自的顧客，各種組織都要為各自的顧客提供產(chǎn)品和服務(wù)?？梢哉f，一個(gè)組織存在的目的就是為了滿足其顧客的需求，如果不能滿足顧客的需求，任何組織都無法生存下去。為顧客提供產(chǎn)品和服務(wù)的一系列作業(yè)，可以被叫做作業(yè)鏈。在為顧客提供產(chǎn)品和服務(wù)的作業(yè)鏈中，每完成一項(xiàng)作業(yè)，都要增加一定的價(jià)值，所以作業(yè)鏈也被叫價(jià)值鏈。在這條價(jià)值鏈上的每一項(xiàng)作業(yè)都可以是一件有特定目的的工作或事項(xiàng)，如生產(chǎn)車間調(diào)整準(zhǔn)備機(jī)器、產(chǎn)品完工后的分級檢驗(yàn)等等。因此，我們又可以將這個(gè)一個(gè)價(jià)值鏈中的作業(yè)分為四大類：

(1)投入作業(yè)，即為生產(chǎn)產(chǎn)品做準(zhǔn)備的有關(guān)作業(yè)。包括產(chǎn)品研發(fā)和市場調(diào)研，招聘和培訓(xùn)員工，購買原材料、零部件和設(shè)備等。

(2)生產(chǎn)作業(yè)，即與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)的作業(yè)。包括操作機(jī)器或使用工具生產(chǎn)產(chǎn)品、生產(chǎn)過程中的搬運(yùn)產(chǎn)品、儲存產(chǎn)品、檢查完工產(chǎn)品等。

(3)產(chǎn)出作業(yè)，即與顧客相關(guān)的作業(yè)。包括銷售活動、收賬活動、銷售服務(wù)、送貨等。

(4)管理作業(yè)，即支持前三項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)。包括人事、數(shù)據(jù)分析與處理、法律咨詢與援助服務(wù)、工作薪酬、會計(jì)以及其他方面的管理。

作業(yè)成本計(jì)算作為管理的核心與基礎(chǔ)，是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的信息系統(tǒng)，貫穿于作業(yè)管理的始終，通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行全面的整理分析、確立作業(yè)中心、進(jìn)行動態(tài)的追蹤反映并進(jìn)行科學(xué)計(jì)算，不但能夠準(zhǔn)確科學(xué)進(jìn)行成本計(jì)算從而提高成本信息的真實(shí)程度，同時(shí)企業(yè)在成本計(jì)算的過程中進(jìn)行成本管理，區(qū)分生產(chǎn)中的增值作業(yè)與不增值作業(yè)、有效成本和無效成本，從而有效發(fā)揮其在計(jì)劃、決策和控制中的管理效用。把成本作為“作業(yè)的成本”乃至“流程的成本”而不僅僅是“產(chǎn)品的成本”，是作業(yè)成本法的重大進(jìn)步之處，而基于這種基礎(chǔ)來動態(tài)反映與作業(yè)流程相關(guān)的內(nèi)外各項(xiàng)資源，可以從根本性上、全面性上、科學(xué)性上對成本加以核算與管理，是成本管理理論與應(yīng)用實(shí)踐上的重大變革。

二、中小型制造業(yè)企業(yè)成本管理中作業(yè)成本法的計(jì)算

(一)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的應(yīng)用區(qū)別

產(chǎn)品生產(chǎn)成本包括直接費(fèi)用和間接制造費(fèi)用，直接費(fèi)用包括直接人工、直接材料。間接制造費(fèi)用是指在生產(chǎn)制造中共同發(fā)生不能直接歸屬某產(chǎn)品而需要按照一定標(biāo)準(zhǔn)在各有關(guān)產(chǎn)品間進(jìn)行再分配的成本費(fèi)用，內(nèi)容多元、種類繁多。作業(yè)成本法在直接費(fèi)用的處理上與傳統(tǒng)成本法是一致的，兩種方法的根本區(qū)別在于對制造費(fèi)用的處理上是不同的(如圖2所示)。

圖2　作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法下，通常是先將制造費(fèi)用按生產(chǎn)部門歸集，然后在生產(chǎn)部門內(nèi)再按照各部門的生產(chǎn)特點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配：例如，勞動生產(chǎn)部門多數(shù)以生產(chǎn)工時(shí)或人工成本作為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)折舊大多以機(jī)器工時(shí)作為分配標(biāo)準(zhǔn)等等。所以，傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配最明顯的特征就在于：認(rèn)為制造費(fèi)用的發(fā)生與生產(chǎn)數(shù)量之間高度相關(guān)，并且把制造費(fèi)用的形成與這些生產(chǎn)數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行逐一對應(yīng)，所以一直把直接工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等作為制造費(fèi)用的主要分配標(biāo)準(zhǔn)。雖然傳統(tǒng)成本計(jì)算法中為了彌補(bǔ)以上分配標(biāo)準(zhǔn)的不足，在計(jì)算方法上進(jìn)行一些改進(jìn)，例如在固定資產(chǎn)折舊方法中考慮到設(shè)備的技術(shù)性及機(jī)械化程度不同對制造費(fèi)用的影響，在核算方法中設(shè)置不同等級系數(shù)來進(jìn)行區(qū)別計(jì)算，但這些方法過于粗糙簡單，沒有反映出生產(chǎn)與成本的本質(zhì)聯(lián)系，也改變不了傳統(tǒng)方法固有的缺陷。這種傳統(tǒng)的成本分配方法適合于20世紀(jì)初許多中小企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)情況：當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)力水平下產(chǎn)品復(fù)雜化與機(jī)械化程度不高，直接材料、直接人工在成品生產(chǎn)成本中所占比重相當(dāng)大，間接費(fèi)用所占比重相對較小，企業(yè)在建立成本核算體系的時(shí)候，將重點(diǎn)放在如何核算與監(jiān)督直接人工與直接材料的成本。然而，隨著產(chǎn)業(yè)升級和生產(chǎn)自動化的不斷提高，直接人工、直接材料在產(chǎn)品成本中的比重大幅降低，間接的制造費(fèi)用在種類、數(shù)量、重要程度上在總生產(chǎn)成本中所占分量愈發(fā)重要。其主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，生產(chǎn)自動化程度的不斷提高，直接降低了生產(chǎn)工人的人工工資費(fèi)用，但是與此同時(shí)需要更多的生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)計(jì)劃和機(jī)器準(zhǔn)備等活動；另一方面，間接費(fèi)用的構(gòu)成越來越復(fù)雜，一些最重要的制造費(fèi)用并不受生產(chǎn)數(shù)量等指標(biāo)的影響，許多制造費(fèi)用甚至完全發(fā)生在制造過程之外：比如設(shè)計(jì)生產(chǎn)流程的費(fèi)用、組織協(xié)調(diào)的費(fèi)用、物流存儲費(fèi)用等等?？梢?，現(xiàn)在的制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中已經(jīng)和直接材料、直接人工一樣甚至更加重要，足夠引起企業(yè)管理者進(jìn)行深入了解與分析它們。作業(yè)成本法的核心思想就在于分配間接費(fèi)用所遵循的原理：“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”(如圖3所示)。

圖3　作業(yè)成本法分配制造費(fèi)用的方法

(二)作業(yè)成本法的計(jì)算步驟

作業(yè)成本法的核心思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，這一過程又可以分為以下四個(gè)步驟：

1.定義資源

定義資源就是對資源消耗價(jià)值進(jìn)行類別歸集的過程。通常情況下，資源消耗后會產(chǎn)生一定的價(jià)值。企業(yè)可以根據(jù)價(jià)值歸集范圍對其進(jìn)行分類，這樣一方面可以有效反映企業(yè)生產(chǎn)過程中各種資源的消耗情況，另一方面能為成本庫的分配提供依據(jù)。而企業(yè)價(jià)值歸集范圍是視企業(yè)規(guī)模與作業(yè)組合而確定的。若是無“多個(gè)制造中心”的小規(guī)模企業(yè)，那么可以直接在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)進(jìn)行類別歸集；若是規(guī)模比較大的企業(yè)，則可以建立數(shù)個(gè)制造中心，然后把各個(gè)制造中心視同為小規(guī)模企業(yè)來歸集各類資源耗費(fèi)價(jià)值。

2.定義作業(yè)

該環(huán)節(jié)是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行全面的描述與分析，生成一個(gè)規(guī)范化的作業(yè)鏈，明確各項(xiàng)作業(yè)間的成本動因，繼而建立企業(yè)的作業(yè)成本庫。其中，作業(yè)的成本動因是指作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量間的關(guān)系，是量化最終產(chǎn)品或勞務(wù)作業(yè)方式的單位，常用的有批次、工時(shí)以及產(chǎn)量等等。對于一個(gè)大規(guī)模的企業(yè)而言，其生產(chǎn)作業(yè)可能成百上千，按照重要性原則，我們選擇主要作業(yè)資源分配為基礎(chǔ)，這些主要作業(yè)歸集的成本就形成了一系列作業(yè)成本庫。

3.將資源分配至作業(yè)

在作業(yè)成本庫建立之后，就可以將各種所對應(yīng)的資源的價(jià)值耗費(fèi)分配到各作業(yè)成本庫中去。根據(jù)作業(yè)成本法的計(jì)算原則，作業(yè)量與資源耗用量之間是成正比例關(guān)系的，但資源耗用量與最終產(chǎn)品量之間并沒有直接關(guān)系。所以，將資源分配至作業(yè)就是根據(jù)作業(yè)量與資源消耗量之間的動因關(guān)系，正確地將各類資源耗費(fèi)分別計(jì)入各個(gè)作業(yè)成本庫。確定資源動因是這其中的關(guān)鍵點(diǎn)，執(zhí)行的原則如下：

(1)若某項(xiàng)資源消耗能確定產(chǎn)品的消耗，則可以將該項(xiàng)消耗直接計(jì)入產(chǎn)品成本中，動因歸為“終結(jié)消耗”。如：一般情況下，材料費(fèi)就是屬于這一原則的。

(2)若某項(xiàng)資源消耗能夠按照所發(fā)生作業(yè)環(huán)節(jié)的不同而分配至各個(gè)作業(yè)項(xiàng)，則可以將該項(xiàng)資源直接計(jì)入作業(yè)成本庫，動因歸為“作業(yè)歸屬消耗”。如：辦公性費(fèi)用、后勤保障人員的工資費(fèi)用等都可以按照各個(gè)作業(yè)區(qū)域來進(jìn)行劃分。

(3)若某項(xiàng)資源消耗在最開始時(shí)，表現(xiàn)為混合耗費(fèi)的形態(tài)，則應(yīng)該根據(jù)資源動因來選擇合理標(biāo)準(zhǔn)將其量化分解，分配至所制定范圍內(nèi)的作業(yè)成本庫中，并根據(jù)作業(yè)成本庫中的各項(xiàng)資源價(jià)值進(jìn)行累加作為作業(yè)成本價(jià)值。

(4)將作業(yè)成本分配至產(chǎn)品。產(chǎn)出量的大小決定著作業(yè)的耗用量的多少，而作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量間的關(guān)系則可以歸結(jié)為作業(yè)動因。因此，作業(yè)動因主要考慮兩個(gè)方面的因素：成本計(jì)量、作業(yè)動因與實(shí)耗成本間的關(guān)系。通常情況下，企業(yè)成本庫的作業(yè)動因是多種的，承擔(dān)的是作業(yè)消耗與最終產(chǎn)出間相溝通的中介角色。

(三)作業(yè)成本法在小型企業(yè)中的適用性

作業(yè)成本法以“作業(yè)點(diǎn)”作為成本分配工具可以較大幅度的降低成本在分配過程中的失真與扭曲，但是作業(yè)成本法需要長時(shí)間的前期準(zhǔn)備，核算方法復(fù)雜工作量大且核算成本高。讓企業(yè)放棄已有的傳統(tǒng)成本核算法會產(chǎn)生較大的執(zhí)行成本和機(jī)會成本，所以從“成本——效益”原則出發(fā)，企業(yè)能否放棄現(xiàn)有的傳統(tǒng)成本法而轉(zhuǎn)向使用作業(yè)成本法，關(guān)鍵在于傳統(tǒng)成本法導(dǎo)致成本信息失真的嚴(yán)重程度及所生成的損失與企業(yè)可以從作業(yè)成本法里獲得的產(chǎn)出大于其投入的差值，這其中的關(guān)鍵因素在于：同期產(chǎn)品的差異性、間接成本的重要性和外部市場的競爭性。

1.同期產(chǎn)品的差異性

企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品種類越多，該差異可能表現(xiàn)得越明顯。顯然，在生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)中，產(chǎn)品的成本構(gòu)成內(nèi)容、生產(chǎn)工藝過程、復(fù)雜程度都是一樣的，所以，成本是能夠直接地追溯到源頭產(chǎn)品上，指向性明確且成本構(gòu)成簡單，使用傳統(tǒng)成本法核算不會發(fā)生成本信息扭曲和失真。然而現(xiàn)在大多數(shù)的中小型企業(yè)為了滿足市場的需求大多采用的是產(chǎn)品多樣化的路線，而且產(chǎn)品的復(fù)雜程度也不盡相同，所以產(chǎn)品的復(fù)雜性差異都比較大。在這樣的產(chǎn)業(yè)情況下，傳統(tǒng)成本計(jì)算法所產(chǎn)生的成本扭曲的比例和幅度就會升高：產(chǎn)品復(fù)雜程度越高，所需要的生產(chǎn)輔助活動就越多；產(chǎn)品復(fù)雜性差異程度越高，其生產(chǎn)輔助成本的消耗情況的復(fù)雜性也相應(yīng)升高，從而導(dǎo)致成本與產(chǎn)量之間的直接相關(guān)程度較低。只有利用作業(yè)成本法的作業(yè)和成本動因，才能精確地進(jìn)行反映產(chǎn)品的復(fù)雜性差異。

大多數(shù)的中小型企業(yè)都是以客戶為導(dǎo)向的，在生產(chǎn)規(guī)模上一般都是以小批量多品種為特征，產(chǎn)品的差異性就表現(xiàn)得更為明顯。因此，產(chǎn)品差異性越大的中小型制造企業(yè)，越適合使用作業(yè)成本法。

2.間接成本的重要性

由于直接成本與其成本對象對應(yīng)關(guān)系簡單直觀，可以進(jìn)行直接追溯，因此直接成本的核算發(fā)生扭曲可能性比較小，信息失真的程度也不大。而間接成本與成本對象之間的關(guān)系不是直接對應(yīng)相關(guān)的，而且存在的對應(yīng)關(guān)系層次多樣、復(fù)雜，單一化的劃分方法容易造成成本核算扭曲和成本管理困難。Cooper＆Kaplan的研究表明，傳統(tǒng)成本法報(bào)告的產(chǎn)品成本的失真會隨間接成本的增加而增加。Berliner ＆Brimson甚至認(rèn)為當(dāng)直接成本在金額上低于間接生產(chǎn)成本時(shí)，無效的成本分配就很可能發(fā)生。

如果間接成本在成本構(gòu)成中所占的比重不大或不重要，根據(jù)“成本——效益”原則，間接成本扭曲與否不會成為成本管理活動關(guān)注的重點(diǎn)。然而，在今天生產(chǎn)上呈現(xiàn)產(chǎn)品多元化、科技含量升高、固定資產(chǎn)比重上升等原因?qū)е麻g接費(fèi)用的復(fù)雜、多樣、重要程度上都大大加強(qiáng)，間接成本成為企業(yè)產(chǎn)品成本管理的核心地帶。

間接成本越重要，其對傳統(tǒng)成本法的真實(shí)性和有效性的影響就越大。企業(yè)一般都是用間接成本在產(chǎn)品總成本中的比重或者間接成本與直接成本金額的大小來界定間接成本的重要程度。如果間接成本不重要時(shí)(例如企業(yè)可根據(jù)自身情況規(guī)定比例關(guān)系)，成本核算的扭曲的影響力就比較小；間接成本占的比重越大，成本核算失真的可能性和幅度的影響力就相應(yīng)的加大。在作業(yè)成本法核算體系下，作業(yè)級次的運(yùn)用可以使大部分的間接成本轉(zhuǎn)化成為不同級次的直接成本，使原本無的放矢的間接成本管理轉(zhuǎn)變?yōu)槟繕?biāo)明確的作業(yè)級次成本管理。而且，企業(yè)可以應(yīng)用作業(yè)成本和成本動因開展行之有效的小組化和責(zé)任化的精細(xì)管理，提高作業(yè)的效率與質(zhì)量。

所以，間接成本的金額高于直接成本的差額越大或間接成本在成品成本中所占比重越大的企業(yè)，越適合且應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法。大部分的中小型企業(yè)，由于產(chǎn)品差異性，設(shè)計(jì)費(fèi)、包裝費(fèi)、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用在生產(chǎn)成本中所占的比重很大，適用于作業(yè)成本法。

3.外部市場的競爭性

在市場競爭不充分的情況下，比如像壟斷性行業(yè)的企業(yè)，憑借其在市場中具有的市場地位和定價(jià)優(yōu)勢，其產(chǎn)品的成本扭曲及其錯(cuò)誤決策產(chǎn)生的成本費(fèi)用(如錯(cuò)誤的定價(jià)、缺乏成本管理機(jī)制)可以轉(zhuǎn)嫁由市場買單，不會給企業(yè)帶來額外的負(fù)擔(dān)。然而中小型企業(yè)是不具備這樣的市場優(yōu)勢的。企業(yè)對成本管理的有效程度決定了利潤空間的大小，即成本如果可以控制的越低，利潤的空間范圍就會越大。并且，在競爭愈發(fā)激烈的市場環(huán)境下，企業(yè)為決策失誤買單的成本會越來越高。因此，在競爭激烈的產(chǎn)品市場中，產(chǎn)品決策正確與否會對企業(yè)當(dāng)期乃至今后多年的利潤產(chǎn)生很大的影響，所以制定正確的經(jīng)營決策和進(jìn)行合理的成本管理是很重要的，這些都要求企業(yè)成本核算方法上必須能夠提供真實(shí)可靠的成本信息。因而，對于處在市場競爭劣勢地位的中小型企業(yè)來說，只能采用作業(yè)成本法來加大成本信息的準(zhǔn)確可靠程度，這對加大決策的正確性是至關(guān)重要的。

四、實(shí)例計(jì)算

(一)企業(yè)簡介

企業(yè)M是一家制造鋁制一體成型罐的小型企業(yè)，主要生產(chǎn)各種類型、規(guī)格的一體成型罐。該企業(yè)以客戶訂單來開設(shè)生產(chǎn)核算對象，生產(chǎn)產(chǎn)品種類較多且差異性較大，間接成本所占比重大，在同業(yè)市場競爭激烈。企業(yè)M的制造成本主要由原材料、燃料與動力、職員工資與福利以及其他制造費(fèi)用組成。其中，主料、輔材、工人工資薪金可直接歸為產(chǎn)品的成本；燃料與動力則可根據(jù)車間的歸集進(jìn)行成本分配，并最終按照標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量法計(jì)入成本中。近兩年，企業(yè)M為了擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，設(shè)立了一些輔助生產(chǎn)車間，產(chǎn)生了諸多二級會計(jì)科目，如：配電成本、蒸汽成本、機(jī)修成本等。通過這些科目指標(biāo)，企業(yè)能夠計(jì)算出生產(chǎn)過程中的輔助生產(chǎn)成本。而這些制造費(fèi)用，可歸為間接費(fèi)用。

假設(shè)現(xiàn)在企業(yè)M正進(jìn)行大規(guī)模的技術(shù)改造，固定資產(chǎn)所占的比例越來越高，如何準(zhǔn)確歸集、分配制造費(fèi)用以及輔助生產(chǎn)成本是至關(guān)重要的。鑒于企業(yè)M仍采用的是傳統(tǒng)成本管理模式，在成本核算方面還存在諸多問題，如：成本分配不合理、成本信息失真等。下文將重點(diǎn)探討企業(yè)M實(shí)施作業(yè)成本法的總體思路設(shè)計(jì)。

(二)具體作業(yè)中心的劃分

根據(jù)鋁罐生產(chǎn)工藝連續(xù)性、各型號罐體所消耗材料比例不同等特點(diǎn)，將企業(yè)M的生產(chǎn)流程分為37個(gè)作業(yè)，最終合并為17個(gè)主要的生產(chǎn)作業(yè)中心，也可以稱為作業(yè)成本庫。分別是：

卷料輸送作業(yè)中心→卷料潤滑作業(yè)中心→落料、拉伸作業(yè)中心→罐體成形作業(yè)中心→修邊作業(yè)中心→清洗/烘干作業(yè)中心→堆垛/卸作業(yè)中心→涂底色作業(yè)中心→烘干作業(yè)中心→彩印作業(yè)中心→底涂作業(yè)中心→烘干作業(yè)中心→內(nèi)噴涂作業(yè)中心→內(nèi)烘干作業(yè)中心→罐口潤滑作業(yè)中心→縮頸作業(yè)中心→旋壓縮頸作業(yè)中心。

同時(shí)，為保證生產(chǎn)，企業(yè)還存有維修作業(yè)中心(該作業(yè)中心負(fù)責(zé)機(jī)器維修的所有活動)和車間管理作業(yè)中心(負(fù)責(zé)車間管理、產(chǎn)品檢測、生產(chǎn)計(jì)劃等一系列作業(yè)活動)。

(三)作業(yè)中心成本費(fèi)用的歸集

我們將企業(yè)M的成本發(fā)生流程一共細(xì)分為17項(xiàng)作業(yè)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)資源的成本計(jì)算，各個(gè)作業(yè)中心所涉及到的成本費(fèi)用主要有：機(jī)物料消耗、人工費(fèi)用、輔助生產(chǎn)成本、機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)、房屋折舊費(fèi)、以及其他各項(xiàng)費(fèi)用。作業(yè)中心成本費(fèi)用的歸集主要步驟是： (1)計(jì)算與分配輔助生產(chǎn)成本到各個(gè)作業(yè)中心。這一環(huán)節(jié)的計(jì)算主要是根據(jù)月空壓(A)、標(biāo)準(zhǔn)單位(B)、實(shí)際工時(shí)(C)、月標(biāo)準(zhǔn)耗用空壓量(D，D=B·C)、單位空壓成本(E，E=A/D)、月空壓成本(F，F(xiàn)=D·E)等參數(shù)進(jìn)行各個(gè)子作業(yè)項(xiàng)的計(jì)算； (2)計(jì)算與分配各輔助生產(chǎn)成本(如配電成本)到各個(gè)作業(yè)成本中。這一環(huán)節(jié)的計(jì)算主要涉及到的指標(biāo)有：單位功率(A)、月實(shí)際工時(shí)(B)、月實(shí)際耗電量(C，C=A·B)等； (3)計(jì)算與分配輔助生產(chǎn)成本(蒸汽成本)到各類產(chǎn)品成本中，計(jì)算指標(biāo)有：月蒸汽總成本(A)、標(biāo)準(zhǔn)單位(B)、實(shí)際工時(shí)(C)、月標(biāo)準(zhǔn)耗用蒸汽量(D=B·C)、單位蒸汽成本(E，E=A/D)、月蒸汽成本(F，F(xiàn)=D·E)等。另外，由于制冷成本與供暖成本根據(jù)機(jī)器的占地面積來進(jìn)行分配，無需單獨(dú)進(jìn)行編表計(jì)算。(4)計(jì)算并匯總各個(gè)作業(yè)中心相關(guān)房屋的折舊費(fèi)、機(jī)器的折舊費(fèi)、人工成本費(fèi)、機(jī)物料消耗費(fèi)以及其他雜費(fèi)，根據(jù)配套關(guān)系結(jié)轉(zhuǎn)至對應(yīng)的輔助生產(chǎn)成本中去。

(四)確定作業(yè)成本動因并計(jì)算成本動因率

首先，根據(jù)企業(yè)M的17個(gè)作業(yè)中心，可行成本動因有：各類主材存量、模具存量、罐底成型模產(chǎn)量、壓邊模產(chǎn)量、輔料運(yùn)送量、包裝量、拉伸模量以及各類成品罐體產(chǎn)量等。其次，根據(jù)公式MCi=∑dij· tj(i=1，2，…，m)，MCi為作業(yè)成本總額，tj為第j種作業(yè)的單位作業(yè)成本，dij表示第i種產(chǎn)品消耗第j個(gè)作業(yè)中心的成本動因量。

鑒于企業(yè)M在2013年4月至2013年12月期間生產(chǎn)經(jīng)營的平穩(wěn)性特點(diǎn)，本文抽取了四個(gè)型號的成品罐體，分別測算了在作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本核算模式下的產(chǎn)品成本(如表1所示)。

表1　企業(yè)M成本計(jì)算結(jié)果對比表

從以上對比表可以看出，在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，產(chǎn)品的成本普遍存在高估現(xiàn)象。究其原因，應(yīng)該是企業(yè)M對生產(chǎn)費(fèi)用采用標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量法來進(jìn)行分配，未考慮到不同型號的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量折算比例是否與當(dāng)期產(chǎn)品實(shí)際成本相符合，也沒有充分考慮到新舊機(jī)器共用時(shí)的合理化費(fèi)用分?jǐn)倖栴}，從而影響到了產(chǎn)成品的最終成本計(jì)算。

從以上的結(jié)果對比，我們可以看出傳統(tǒng)的成本核算方法存在的缺陷及其原因，同時(shí)也驗(yàn)證了作業(yè)成本法能夠有效地彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本核算法中存在的固有問題，有利于應(yīng)用更科學(xué)的分配標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)算方法，提供更加真實(shí)的成本信息，為提高生產(chǎn)效率，減少不增值作業(yè)，加強(qiáng)成本控制和管理提供可靠的依據(jù)。

當(dāng)前我國中小型制造企業(yè)普遍應(yīng)用了ERP系統(tǒng)來進(jìn)行成本管理，該系統(tǒng)在一定程度上確實(shí)能夠較好的降低生產(chǎn)成本，減少庫存，提高企業(yè)的競爭力，但隨著企業(yè)經(jīng)營模式的變化，現(xiàn)有ERP系統(tǒng)在科學(xué)的反映與控制成本上的作用是有限的。基于傳統(tǒng)成本核算流程下的ERP系統(tǒng)不能清晰的反映每種產(chǎn)品的作業(yè)動因，也沒有能夠詳細(xì)的記錄、分析，這使得企業(yè)于控制成本、實(shí)施成本優(yōu)勢競爭戰(zhàn)略上顯得控制力不足。因此，作業(yè)成本法作為變革型的成本核算與管理方法，是一種集成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合的全新的管理模式，有著明顯的優(yōu)勢，也具有相當(dāng)?shù)目刹僮餍?。?dāng)然，作業(yè)成本法在使用過程中還是存在著前期投入長且收效較慢，核算體系復(fù)雜、使用成本很高等問題且要求企業(yè)要具備完善的管理體制、成熟的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)以及高素質(zhì)的員工等制約因素?？墒?，對于我國存在的大量中小型制造業(yè)企業(yè)來說，這些企業(yè)都需要通過產(chǎn)業(yè)的升級來達(dá)到企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展，要著眼未來，就應(yīng)該更有預(yù)見性的實(shí)施作業(yè)成本法。

我們在現(xiàn)在的具體實(shí)踐中，應(yīng)該拓寬成本管理的思路，將ERP系統(tǒng)與作業(yè)成本法進(jìn)行融合，把成本管理由傳統(tǒng)的ERP系統(tǒng)按照作業(yè)成本的思路加以細(xì)分，形成不同的作業(yè)庫、查找作業(yè)動因，使得企業(yè)成本管理在日常管理上更加精益求精；創(chuàng)新成本核算與成本管理的思路和方法，使其更好地滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理對成本信息的高質(zhì)量要求，幫助企業(yè)切實(shí)發(fā)揮成本管理上的優(yōu)勢進(jìn)而形成核心競爭能力。因此，可以以適合中小型企業(yè)特點(diǎn)的方式從作業(yè)成本法的角度探討推動企業(yè)ERP系統(tǒng)和作業(yè)成本法的結(jié)合應(yīng)用發(fā)展，優(yōu)勢互補(bǔ)，建立企業(yè)的競爭優(yōu)勢，并且充分利用自身優(yōu)勢爭取更多的客戶和最大的市場份額，使企業(yè)立于競爭的不敗之地。

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(責(zé)任編輯：王佩)

The Application of Activity-based Costing in the Cost Management of Small＆Medium Manufacturing Enterprises

LIN Han

(Accounting Department of Fujian Commercial College，F(xiàn)uzhou Fujian 350012，China)

Abstract：With the continuous progress of technology，high-tech technology is widely used in the enterprises，which has upgraded the degree of automation continuously and caused increasing indirect cost.The Activity-Based Costing (ABC) Method provides the enterprises with basic information on cost clearing，products pricing，resources decision and so on.This is in accordance with the accounting concept of Products Consume Activities While Activities Consume Resources.Based on the analysis of the connotation and calculation method，the paper expounds the application prospect of Activity-Based Costing in the small＆medium manufacturing enterprises.

Key words：Activity-based Costing； small＆medium manufacturing enterprises； Cost Management

作者簡介：林菡(1980-)，女，福建福州人，福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校會計(jì)系講師，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)。

*收稿日期：2014-10-16

文章編號：1673-2103(2015) 03-0090-07

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A