【摘 要】 不同單位的領導干部，經(jīng)濟責任審計內(nèi)容不同，但是，可以有一個通用的概念框架。審計對象、審計業(yè)務類型、審計主題構(gòu)成領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的通用概念框架。國有資源經(jīng)管責任分為單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任。根據(jù)領導干部在特定責任方面的介入或努力程度，單位經(jīng)管責任區(qū)分為直接責任、主管責任和領導責任，形成領導干部的個人經(jīng)管責任，這是經(jīng)濟責任審計對象。根據(jù)關注的經(jīng)管責任要素不同，經(jīng)濟責任審計業(yè)務有單一經(jīng)濟責任審計、多項經(jīng)濟責任審計、綜合經(jīng)濟責任審計。經(jīng)濟責任審計主題是經(jīng)濟責任的實施框架，包括具體行為、制度、財務信息、非財務信息四種類型，不同的經(jīng)管責任要素的審計主題不同。

【關鍵詞】 經(jīng)濟責任審計； 審計內(nèi)容； 國有資源經(jīng)管責任； 審計主題； 審計業(yè)務類型

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0121-08

一、引言

經(jīng)濟責任審計是具有中國特色的審計業(yè)務，以評價領導干部經(jīng)濟責任履行情況為基礎，有效推動了明確責任、落實責任，在加強干部管理監(jiān)督、制約權力運行、完善國家治理、保障經(jīng)濟社會科學發(fā)展等方面發(fā)揮了積極作用。目前，領導干部經(jīng)濟責任審計已經(jīng)成為許多審計機關的主要審計業(yè)務。然而，經(jīng)濟責任審計的許多基本問題缺乏清晰的理論解釋，經(jīng)濟責任審計內(nèi)容就是其中之一。

現(xiàn)有文獻和制度基本認同領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容是領導干部經(jīng)濟責任履行情況，然而，對于領導干部經(jīng)濟責任內(nèi)容則缺乏一個通用概念框架①。同時，一些文獻和制度將領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容和領導干部經(jīng)濟責任評價內(nèi)容分裂開來。本文認為，領導干部經(jīng)濟責任就是應該由其本人承擔的國有資源經(jīng)管責任，經(jīng)濟責任審計包括經(jīng)濟責任鑒證、經(jīng)濟責任評價和經(jīng)濟責任監(jiān)督，鑒證內(nèi)容、評價內(nèi)容和監(jiān)督內(nèi)容應該統(tǒng)一。基于這些認識，本文提出一個關于領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的通用概念框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的制度背景和文獻綜述，梳理領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的相關制度和研究文獻；在此基礎上，按審計對象、審計業(yè)務類型、審計主題三個層級，提出領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的通用概念框架；然后，用這個概念框架來解釋云南省領導干部經(jīng)濟責任審計的相關制度，以一定程度上驗證這個通用概念框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、制度背景和文獻綜述

（一）制度背景

作為具有中國特色的審計業(yè)務，領導干部經(jīng)濟責任審計已經(jīng)有較為豐富的實踐經(jīng)驗，本文稱其為制度背景。大部分審計機關都對經(jīng)濟責任審計實行分類管理辦法，不同單位的領導干部，其經(jīng)濟責任審計內(nèi)容有差別。根據(jù)各級審計機關頒布的領導干部經(jīng)濟責任審計相關文件，領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容大致有五種情形：財政財務活動模式、財政財務活動+個人廉潔自律模式、“四權一廉”模式、“三責”聯(lián)審模式、“五責”聯(lián)審模式。

在財政財務活動模式下，領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容是其所領導的單位的財政活動或財務活動，中共中央辦公廳、國務院辦公廳2010年10月印發(fā)的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》是這種類型的代表。該文件規(guī)定地方各級黨委和政府主要領導干部經(jīng)濟責任審計的主要內(nèi)容是：“本地區(qū)財政收支的真實、合法和效益情況；國有資產(chǎn)的管理和使用情況；政府債務的舉借、管理和使用情況；政府投資和以政府投資為主的重要項目的建設和管理情況；對直接分管部門預算執(zhí)行和其他財政收支、財務收支以及有關經(jīng)濟活動的管理和監(jiān)督情況?！?/p>

在財政財務活動+個人廉潔自律模式下，領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容是在財政財務活動的基礎上，增加領導干部個人廉潔自律的相關內(nèi)容。北京市審計局2010年10月發(fā)布的《北京市行政部門黨政領導干部任期經(jīng)濟責任審計操作指南》是這種類型的代表。該文件規(guī)定：“黨政領導干部任期經(jīng)濟責任審計應在對領導干部所在部門財政財務收支的真實、合法、效益審計的基礎上，查清領導干部任職期間財政財務收支工作目標完成情況，以及遵守財經(jīng)法規(guī)情況等，分清領導干部對本部門財政財務收支中不真實、資金使用效益差以及違反國家財經(jīng)法規(guī)問題應當負有的責任，查清領導干部個人在財務收支中有無侵占國有資產(chǎn)、違反領導干部廉政規(guī)定和其他違法違紀的問題。”

在“四權一廉”模式下，領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容是經(jīng)濟政策執(zhí)行權、經(jīng)濟決策權、經(jīng)濟管理權、經(jīng)濟監(jiān)督權和個人廉潔自律情況。云南省領導干部任期經(jīng)濟責任審計工作領導小組辦公室2013年12月印發(fā)的《云南省地方黨委和政府主要領導干部經(jīng)濟責任審計評價辦法》是這種類型的代表。該文件規(guī)定：“審計評價應當根據(jù)領導干部經(jīng)濟工作的職責權限和履行經(jīng)濟責任的具體情況，按照權責一致原則，圍繞經(jīng)濟政策執(zhí)行權、經(jīng)濟決策權、經(jīng)濟管理權、經(jīng)濟監(jiān)督權和個人廉潔自律情況進行?！?/p>

在“三責”聯(lián)審模式下，選人用人責任、機構(gòu)編制責任和任期經(jīng)濟責任同步聯(lián)動實施。江蘇省委辦公廳、省政府辦公廳2009年11月頒布的《江蘇省黨政領導干部“三責聯(lián)審”辦法（試行）》是這種類型的代表。該文件規(guī)定：“在黨委、政府統(tǒng)一領導下，按照干部管理權限和部門職能分工，由組織部門會同編制、審計等部門，同步聯(lián)動實施黨政領導干部選人用人責任審查、機構(gòu)編制責任審核和任期經(jīng)濟責任審計?！?/p>

在“五責”聯(lián)審模式下，同步聯(lián)動實施領導干部任期廉潔自律考查、選人用人責任審查、單位資產(chǎn)保值增值審計、機構(gòu)編制責任審核和任期經(jīng)濟責任審計。江蘇江陰市②和黑龍江牡丹江市③都實行“五責”聯(lián)審模式。

各地審計機關的探索為領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的規(guī)范化奠定了基礎。2014年7月，中央紀委機關、中央組織部、審計署等聯(lián)合頒布的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》，對領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容作出了較詳細的規(guī)定，這個文件雖然沒有明確提出“四權一廉”，但就其內(nèi)容來說，則可以歸結(jié)為“四權一廉”。

筆者認為，從制度規(guī)范來說，各種模式的探索都涉及了領導干部的經(jīng)濟責任，但是，將領導干部經(jīng)濟責任內(nèi)容界定為“四權一廉”，較為全面地反映了領導干部應該承擔的國有資源經(jīng)管責任。當然，經(jīng)濟責任審計關注的是責任，要履行責任就需要獲得相應的授權，所以，責任和權力是一枚錢幣的兩面。但是，從經(jīng)濟責任審計角度來看，上述“四權一廉”改為“四責一廉”可能更為恰當，將經(jīng)濟政策執(zhí)行權、經(jīng)濟決策權、經(jīng)濟管理權、經(jīng)濟監(jiān)督權相應地改為經(jīng)濟政策執(zhí)行責任、經(jīng)濟決策責任、經(jīng)濟管理責任、經(jīng)濟監(jiān)督責任，對于經(jīng)濟責任審計來說，可能更為體現(xiàn)經(jīng)濟責任審計的本質(zhì)。此外，在實踐中，還存在經(jīng)濟責任審計內(nèi)容和評價內(nèi)容脫節(jié)的問題，“四權一廉”中的一些非財務指標并未審計，審計評價時主要關注所發(fā)現(xiàn)問題的直接責任、主管責任和領導責任之劃分，也就是說，主要關注消極責任評價，對積極責任評價不全面（吳秋生，2012）。

（二）文獻綜述

伴隨領導干部經(jīng)濟責任審計的實踐，相關研究文獻很多。不少文獻涉及經(jīng)濟責任審計內(nèi)容，基本認同領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容是領導干部經(jīng)濟責任履行情況。然而，對于領導干部經(jīng)濟責任的內(nèi)容則有不同的認識。

王學龍（2003）認為，黨政領導干部任期經(jīng)濟責任審計內(nèi)容是領導干部所在單位財政、財務收支的真實性、合法性和效益性及其履行經(jīng)濟責任與義務情況。陳波（2005）認為，經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容是領導干部在其任期內(nèi)的經(jīng)濟決策行為、行政管理活動等。高占江（2007）認為經(jīng)濟責任包括：科學決策責任，依法行政責任，轉(zhuǎn)變政府職能、實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展，廉潔從政責任。彭韶兵、周兵（2009）認為經(jīng)濟責任審計包括：合法性經(jīng)濟責任，合規(guī)性經(jīng)濟責任，績效性經(jīng)濟責任，安全性經(jīng)濟責任，社會性經(jīng)濟責任。王國俊、倪慧萍（2007）認為，黨政領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容包含但不限于以下方面：人民的滿意度；社會公平的實現(xiàn)程度；保持經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的能力；公共規(guī)則的完善與被通用遵守程度。付靖（2007）認為，部門黨政領導干部任期經(jīng)濟責任審計評價的內(nèi)容包括：財政、財務收支情況的真實性；財政、財務收支情況的合法性；內(nèi)部控制的健全性和有效性；國有資產(chǎn)的保值增值情況；重大投資項目的情況；個人廉潔自律情況和其他需要審計的問題。吳秋生（2012）認為，經(jīng)濟責任審計中的經(jīng)濟責任可以按照多種方法進行分類：按照形成經(jīng)濟責任的經(jīng)濟活動分類，可分為財政收支責任或財務收支責任和其他有關經(jīng)濟活動責任兩種；按照履行經(jīng)濟責任要達到的要求分類，可分為真實性責任、合法性責任、效益性責任、公平性責任、環(huán)境性責任、安全性責任等多種；按照經(jīng)濟責任對責任人行為的要求分類，可分為積極經(jīng)濟責任和消極經(jīng)濟責任兩種。戚振東、尹平（2013）認為，經(jīng)濟責任審計是對領導干部執(zhí)行相關政策法規(guī)制度以及從事管理等職務行為的履責評價。黃溶冰（2013）將領導干部經(jīng)濟責任劃分為經(jīng)濟發(fā)展、經(jīng)濟管理、節(jié)能減排和廉潔自律四個方面。

上述這些文獻對領導干部經(jīng)濟責任內(nèi)容認識不同，其原因有兩個：第一，認識角度不同，有的是從領導干部經(jīng)濟責任評價的角度來探究領導干部經(jīng)濟責任內(nèi)容，有的是從領導干部經(jīng)濟責任鑒證的角度來探究領導干部經(jīng)濟責任內(nèi)容，如果將經(jīng)濟責任鑒證和經(jīng)濟責任評價分裂開來，則對領導干部經(jīng)濟責任內(nèi)容的認識就會出現(xiàn)差異；第二，責任主體不同，有些文獻分析領導干部經(jīng)濟責任是以特定類型的領導干部為責任主體，而有些文獻則沒有區(qū)分特定類型的領導干部，不同的領導干部所承擔的具體經(jīng)濟責任當然會有區(qū)別。

綜合上述研究文獻，關于領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的研究有三方面的研究機會：一是將經(jīng)濟責任鑒證和經(jīng)濟責任評價貫穿起來研究經(jīng)濟責任審計內(nèi)容；二是不區(qū)分特定類型的領導干部，而是研究經(jīng)濟責任內(nèi)容的通用概念框架；三是區(qū)分領導干部的經(jīng)濟責任與其所領導的單位的經(jīng)濟責任。再聯(lián)系前面對制度背景的簡要介紹，實踐中出現(xiàn)的“四權一廉”模式較全面地體現(xiàn)了經(jīng)濟責任的內(nèi)容，但是，對于這種框架尚沒有系統(tǒng)的理論解釋。本文擬綜合上述三方面的研究機會，聯(lián)系“四權一廉”模式，構(gòu)建經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的通用概念框架。

三、領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容：通用概念框架

一般來說，審計內(nèi)容涉及三個層級的問題：審計對象、審計業(yè)務類型、審計主題，領導干部經(jīng)濟責任審計也不例外，其審計內(nèi)容同樣涉及上述三個層面。從理論上分析清楚上述三個層面及其相互關系，就構(gòu)成經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的通用概念框架。領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的三個層面密切關聯(lián)，審計對象限定了審計業(yè)務類型的范圍，形象地說，審計對象是經(jīng)濟責任審計的“菜譜”，而審計業(yè)務類型是根據(jù)特定審計需求從這個“菜譜”中點出的“菜單”。不同的審計需求會點出不同的“菜單”，但是，其“菜品”不會超出“菜譜”。不同的審計業(yè)務類型有不同的審計主題，審計主題是審計業(yè)務類型的組成元素，特定的幾個審計主題之組合就形成特定的審計業(yè)務類型。繼續(xù)前面的比喻，形象地說，審計業(yè)務類型是“菜單”，而審計主題則是這個“菜單”中的一個個“菜品”，或者說，審計主題是“積木”，而審計業(yè)務類型是“積木”搭成的“構(gòu)件”。上述三個層級審計內(nèi)容的關系如圖1所示。

（一）經(jīng)濟責任審計內(nèi)容：審計對象

對于審計對象有不同的理解，筆者認為，審計對象與審計客體不同，審計對象涉及審計內(nèi)容的范圍，審計客體涉及被審計單位的范圍。政府審計對象是國有資源經(jīng)管責任，領導干部經(jīng)濟責任審計對象當然離不開國有資源經(jīng)管責任，但是，有兩個問題需要從理論上搞清楚，一是國有資源經(jīng)管責任包括什么？二是領導干部的國有資源經(jīng)管責任與其所領導的單位的國有資源經(jīng)管責任是什么關系？為敘述方便，將前者稱為個人經(jīng)管責任，后者稱為單位經(jīng)管責任。

國有資源經(jīng)管責任包括什么？一般來說，國有資源經(jīng)管責任就是一定的主體使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）④來生產(chǎn)產(chǎn)品或服務時承擔的責任。這里的“主體”就是國有資源經(jīng)管責任承擔者，其承擔的國有資源經(jīng)管責任包括以下三方面的內(nèi)容：

（1）使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）責任：委托人會將一定的國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交給國有資源經(jīng)管責任承擔者，例如，安排財政預算等。委托人將國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交付給國有資源經(jīng)管責任承擔者時，對如何使用這些國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）當然會提出一定的要求，而更為根本的是，委托人交付這些國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）的目的是讓國有資源經(jīng)管責任承擔者使用這些資源來完成其職責，離開職責，委托人沒有理由將國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交付給國有資源經(jīng)管責任承擔者。同時，交付多少國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）也是由國有資源經(jīng)管責任承擔者承擔的職責決定的。

（2）生產(chǎn)產(chǎn)品或服務責任：對于一般的委托代理關系來說，委托人會要求代理人完成一定的事項，對于國有資源委托代理關系來說，委托人會要求國有資源經(jīng)管責任承擔者提供一定的產(chǎn)品或服務。一般來說，在國有資源委托代理關系中，每個機構(gòu)、每個部門、每個崗位都有其明確的職責，這種職責就是該部門或崗位的責任。履行好了職責就是履行好了委托人托付的責任，也就提供了應該提供的產(chǎn)品或服務。

（3）相關信息生產(chǎn)及報告責任：一般來說，國有資源經(jīng)管責任承擔者要定期向委托人報告信息，從報告的內(nèi)容來說，包括職責履行相關信息、國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）使用相關信息。從信息的計量屬性來說，包括貨幣計量的財務信息及非貨幣計量的非財務信息。同時，委托人對國有資源經(jīng)管責任承擔者的信息報告會有要求，一是真實報告，二是完整報告，三是及時報告。當然，為了報告上述信息，必須有一個信息生產(chǎn)系統(tǒng)，同時，在這個信息生產(chǎn)系統(tǒng)中，還有些信息并不報告給委托人，而是國有資源經(jīng)管責任承擔者自己使用。無論是信息的生產(chǎn)，還是信息的報告，從計量屬性來說，分為財務信息和非財務信息，前者以貨幣計量，后者以非貨幣計量。

上述三個方面都要求國有資源經(jīng)管責任承擔者按最大善意原則行事。一般來說，每個人都會自己善遇自己，最大善意就是像為自己辦事一樣為他人辦事。國有資源委托代理關系的實質(zhì)是國有資源經(jīng)管責任承擔者為他人服務，最大善意就是國有資源經(jīng)管責任承擔者像為自己辦事一樣來完成委托人的托付。在國有資源委托代理關系中，最大善意涉及產(chǎn)品或服務，國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義），信息生產(chǎn)及報告的各個方面，如果代理人在每個方面都像為自己辦事一樣來行事，則最大善意就能實現(xiàn)。一般來說，最大善意至少包括以下三方面的要求：第一，遵守相關法律法規(guī)；第二，經(jīng)濟有效地使用資金、資產(chǎn)和資源；第三，用最有效的方式做事。

事實上，上述三方面的內(nèi)容是密切相關的。使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）是為了生產(chǎn)產(chǎn)品或服務，如果不生產(chǎn)產(chǎn)品或服務，也就無須籌集和分配國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）；同時，相關信息也無非是國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）的相關信息，或者是產(chǎn)品或服務的信息，所以，相關信息離不開前面兩方面的內(nèi)容。

無論是單位經(jīng)管責任，還是個人經(jīng)管責任，就責任廣度來說，都包括上述三個方面，但就責任深度來說，單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任可能存在差異。個人經(jīng)管責任的責任主體是領導干部個人，單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任是否有差異，其關鍵是單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任的可分離程度，二者的可分離之處，正是二者差異之處。而決定單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任可分離程度的是領導干部所領導的這個單位的領導制度。一般來說，領導制度有首長負責制和集體領導制兩種類型。集體領導制又有兩種情形，一是委員會制，二是分工負責制。所以，總體來說，單位的領導制度可以有三種選擇：首長負責制、委員會制、分工負責制，不同的領導制度下，單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任可分離程度不同。

首長負責制，又稱獨任制，即把法定的決策權力集中在一位領導身上。這種情形下也可能有副職或助手，但是，對于單位來說，決策權集中于領導一人。在這種情形下，單位的所有領域都是單位領導的主管領域，單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任合二為一，單位所有的經(jīng)管責任歸屬都是單位領導。

委員會制也稱合議制，即把單位的決策權力交給一個委員會。對于單位來說，決策權不屬于單位領導一個人，而是屬于管理這個單位的委員會。在委員會內(nèi)部，各成員的地位平等，單位領導并不享有實質(zhì)上的特權，當然也就沒有明確的主管領域。所以，這種情形下，無法區(qū)分單位領導的個人經(jīng)管責任和單位經(jīng)管責任。

分工負責制，從某種意義上來說是一種混合領導制度，相對于首長負責制來說，它是集體領導；相對于委員會制來說，它又具有個人分工負責。在這種領導制度下，單位管理層有明確的分工，各有主管領域。單位領導一方面可能有其主管領域，對其主管領域負責；另一方面，由于其是單位管理層的最高職位，當然對單位負有整個責任。在這種情形下，單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任出現(xiàn)分離。

既然在分工負責制下，單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任出現(xiàn)分離，那么，如何分離呢？一般來說，根據(jù)單位領導的參與程度或努力程度，可以將單位領導承擔的個人經(jīng)管責任分為直接責任、主管責任和領導責任。直接責任就是單位領導對本人親歷親為的事項所應承擔的責任；主管責任就是單位領導對其所主管的領域所承擔的責任；領導責任就是單位領導對其不主管的領域、也非其親歷親為的事項所承擔的責任。

需要特別說明的是，《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》對直接責任、主管責任和領導責任的界定是從責任追究的角度出發(fā)，主要關注責任履行中出現(xiàn)的問題。從國有資源經(jīng)管責任履行角度出發(fā)，個人經(jīng)管責任當然包括上述含義，但是，這只是責任履行的消極面，個人經(jīng)管責任履行還有積極面，也就是單位領導對單位經(jīng)管責任作出的貢獻（吳秋生，2012）。所以，這里的個人經(jīng)管責任，既包括單位經(jīng)管責任所出現(xiàn)的問題中應由領導承擔的責任，也包括單位經(jīng)管責任中的績效應由領導分享的份額。只有這種二維責任觀，才能做到經(jīng)濟責任鑒證和經(jīng)濟責任評價相貫通。

事實上，在分工負責制下，如果將單位經(jīng)管責任的全部內(nèi)容都歸屬為單位領導，是不公平的，有些功勞并不是他努力的結(jié)果，有些問題也并不是他不努力的結(jié)果，所以，需要將單位經(jīng)管責任區(qū)分為直接責任、主管責任和領導責任，領導干部對不同的責任，承擔不同的過錯份額或分享不同的功勞份額。

綜合上述領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的廣度和深度，領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容歸納起來如表1所示。

（二）經(jīng)濟責任審計內(nèi)容：審計業(yè)務類型

經(jīng)濟責任審計業(yè)務是作為一個審計項目的經(jīng)濟責任審計。前面已經(jīng)指出，審計業(yè)務類型是根據(jù)特定審計需求，從審計對象這個“菜譜”中點出的“菜單”。這里的特定審計需求是經(jīng)濟責任審計委托人的需求，委托人的需求不同，審計項目所包括的審計內(nèi)容也會不同。那么，經(jīng)濟責任審計委托人的需求差異如何體現(xiàn)呢？可能的體現(xiàn)方式只能在表1歸納的領導干部經(jīng)濟責任審計廣度和深度中體現(xiàn)。從經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的深度來說，需要在鑒證單位經(jīng)管責任的基礎上，根據(jù)領導干部的介入程度，將單位經(jīng)管責任區(qū)分為直接責任、主管責任和領導責任，這對于所有的經(jīng)濟責任審計項目都應該相同，無法體現(xiàn)需求差異。從經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的廣度來說，領導干部經(jīng)濟責任的經(jīng)管責任要素包括六個方面：使用國有資金、使用國有資產(chǎn)、使用國有資源（狹義）、生產(chǎn)產(chǎn)品或服務、財務信息生產(chǎn)及報告、非財務信息生產(chǎn)及報告。經(jīng)濟責任審計的委托人可以對上述六個方面進行選擇。從理論上來說，有多種可能的組合，既可以選擇其中的一種，也可以選擇多種，還可以選擇全部，從而形成不同類型的經(jīng)濟責任審計業(yè)務，其基本情形如表2所示。

經(jīng)濟責任審計業(yè)務類型分為三種：單一經(jīng)濟責任審計、多項經(jīng)濟責任審計、綜合經(jīng)濟責任審計。單一經(jīng)濟責任審計就是只關注領導干部經(jīng)濟責任的某一方面，例如，本文前面在制度背景中介紹的財政財務活動模式、財政財務活動+個人廉潔自律模式，主要關注國有資源使用，屬于單一經(jīng)濟責任審計。中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會頒布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》要求，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，如果只關注自然資源資產(chǎn)，則屬于單一經(jīng)濟責任審計；只關注項目目標達成（也就是產(chǎn)品或服務生產(chǎn)情況）的效果審計也屬于單一經(jīng)濟責任審計。多項經(jīng)濟責任審計不只是關注某一方面的經(jīng)濟責任，而是關注多個方面，例如，本文前面在制度背景中介紹的“三責”聯(lián)審模式、“五責”聯(lián)審模式就屬于多項經(jīng)濟責任審計。既關注國有資金使用又關注使用這些資金之后所生產(chǎn)產(chǎn)品或服務的績效審計，屬于多項經(jīng)濟責任審計；既關注財務信息又關注非財務信息的績效審計，屬于多項目經(jīng)濟責任審計。綜合經(jīng)濟責任審計關注經(jīng)濟責任的所有方面，本文前面在制度背景中介紹的“四權一廉”模式就屬于綜合經(jīng)濟責任審計。

既然經(jīng)濟責任審計業(yè)務類型分為單一經(jīng)濟責任審計、多項經(jīng)濟責任審計、綜合經(jīng)濟責任審計，那么，如何選擇不同的業(yè)務類型呢？王學龍（2003）認為，在建立經(jīng)濟責任評價指標體系時應充分考慮經(jīng)濟責任審計的目標，將經(jīng)濟責任指標的構(gòu)建與審計目標、委托人的具體要求等有機結(jié)合起來，并與審計目標相一致。筆者認同這個觀點。同時，本文前面指出，經(jīng)濟責任鑒證內(nèi)容與經(jīng)濟責任評價內(nèi)容應該保持一致，所以，王學龍從評價角度論述的內(nèi)容也應該是鑒證內(nèi)容。任何審計的終極目標都是抑制代理問題或次優(yōu)問題，領導干部經(jīng)濟責任審計也不例外。由于領導干部所在單位不同，該單位的治理構(gòu)造不同，領導干部存在的代理問題或次優(yōu)問題的類型及各類型問題的嚴重程度也不同，所以，經(jīng)濟責任審計委托人的審計需求也不同，需要安排不同的審計內(nèi)容來應對領導干部的代理問題或次優(yōu)問題，從而更好地實現(xiàn)經(jīng)濟責任審計的終極目標（鄭石橋，2015）。

與經(jīng)濟責任審計業(yè)務類型相關的一個問題是，領導干部經(jīng)濟責任審計與其他審計業(yè)務類型的關系。蔡春、陳曉媛（2007）認為，由于經(jīng)濟責任審計在審計對象具體內(nèi)容、審計目標、評價標準、審計方法、審計報告、審計結(jié)果處理等方面都有自己的特征，所以，經(jīng)濟責任審計能夠或可以獨立為一種新的審計類型或形式。上述單一經(jīng)濟責任審計、多項經(jīng)濟責任審計、綜合經(jīng)濟責任審計當然可以單獨組織實施。但是，根據(jù)表1所顯示的領導干部經(jīng)濟責任廣度和深度，各種類型的經(jīng)濟責任審計與其他類型的審計業(yè)務很可能存在審計內(nèi)容上的重合，在這種情形下，應該將領導干部經(jīng)濟責任審計與其他類型的審計業(yè)務結(jié)合起來。近年來，一些審計機關在領導干部經(jīng)濟責任審計工作中探索實踐“1+N”組織方式，即以經(jīng)濟責任審計為依托，結(jié)合預算執(zhí)行審計、專項審計（調(diào)查）、固定資產(chǎn)投資審計、績效審計等打“組合拳”，由單一審計向整合審計轉(zhuǎn)變，達到派出一個審計組，就可滿足多項審計要求、取得多項審計成果的目標（張繼香，2013）。

（三）經(jīng)濟責任審計內(nèi)容：審計主題

以上分析了領導干部經(jīng)濟責任審計的審計對象和審計業(yè)務類型，而第三個層級是經(jīng)濟責任審計主題。本文前面已經(jīng)指出，經(jīng)濟責任審計主題與審計業(yè)務類型關系密切，審計主題是“積木”，而審計業(yè)務類型是“積木”搭成的“構(gòu)件”。

那么，各種領導干部經(jīng)濟責任審計業(yè)務作為“構(gòu)件”包括哪些“積木”呢？審計主題是項目審計的實施框架，是審計人員需要發(fā)表審計意見的特定事項。鳥羽至英（1995）將審計主題分為信息審計和行為審計。事實上，信息可以區(qū)分為財務信息和非財務信息，而行為又可以區(qū)分為具體行為和約束行為的制度，所以，共有四種審計主題：財務信息、非財務信息、具體行為、制度（鄭石橋、宋夏云，2014）。下面分析表1中六類經(jīng)濟責任的審計主題。

（1）使用國有資金的審計主題：首先，可以關注國有資金使用的具體行為是否合規(guī)、是否存在改進機會，這是具體行為主題；其次，可以關注國有資金使用相關制度是否合規(guī)、是否存在改進機會，這是制度主題；再者，還可以關注國有資金相關信息是否真實，這是財務信息主題，是“財務信息生產(chǎn)及報告”的一部分。

（2）使用國有資產(chǎn)的審計主題：首先，可以關注國有資產(chǎn)使用的具體行為是否合規(guī)、是否存在改進機會，這是具體行為主題；其次，可以關注國有資產(chǎn)使用相關制度是否合規(guī)、是否存在改進機會，這是制度主題；再者，還可以關注國有資產(chǎn)相關財務信息是否真實，這是財務信息主題，是“財務信息生產(chǎn)及報告”的一部分；此外，還可以關注國有資產(chǎn)相關非財務信息是否真實，形成非財務信息主題，這是“非財務信息生產(chǎn)及報告”的一部分。

（3）使用國有資源（狹義）的審計主題：首先，可以關注國有資源（狹義）使用的具體行為是否合規(guī)、是否存在改進機會，這是具體行為主題；其次，可以關注國有資源（狹義）使用相關制度是否合規(guī)、是否存在改進機會，這是制度主題；再者，還可以關注國有資源（狹義）相關財務信息是否真實，形成財務信息主題，這是“財務信息生產(chǎn)及報告”的一部分；此外，還可以關注國有資源（狹義）相關非財務信息是否真實，形成非財務信息主題，這是“非財務信息生產(chǎn)及報告”的一部分。

（4）生產(chǎn)產(chǎn)品或服務的審計主題：首先，可以關注產(chǎn)品或服務生產(chǎn)行為是否合規(guī)、是否存在改進機會，這是具體行為主題；其次，可以關注產(chǎn)品或服務生產(chǎn)相關制度是否合規(guī)、是否存在改進機會，這是制度主題；再次，還可以關注相關信息是否真實，這里的信息既可以是貨幣計量的財務信息，也可以是非貨幣計量的非財務信息，從而出現(xiàn)財務信息主題和非財務信息主題。

（5）財務信息生產(chǎn)及報告的審計主題：顯然是財務信息主題。

（6）非財務信息生產(chǎn)及報告的審計主題：顯然是非財務信息主題。

以上所分析的六類經(jīng)濟責任的審計主題歸納起來如表3所示。

表3顯示的各項經(jīng)管責任要素的審計主題表明，對于特定的經(jīng)濟責任審計項目來說，審計主題還存在多種選擇，既可以關注某類經(jīng)濟責任的全部審計主題，也可以只關注其中的部分審計主題，從而使得經(jīng)濟責任審計的具體內(nèi)容呈現(xiàn)多樣化。

四、領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容：例證分析

本文以上提出了一個由審計對象、審計業(yè)務類型和審計主題組成的領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的通用概念框架。理論的生命在于其解釋力，下面用這個通用框架來分析云南省經(jīng)濟責任審計內(nèi)容，以一定程度上驗證這個理論框架。

云南省對領導干部經(jīng)濟責任審計實行分類管理辦法，不同類型單位的領導，經(jīng)濟責任的內(nèi)容不同。云南省領導干部任期經(jīng)濟責任審計工作領導小組辦公室先后頒布了六個辦法：《云南省鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）長經(jīng)濟責任審計評價辦法》、《云南省縣（市）長經(jīng)濟責任審計評價辦法》、《云南省國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計評價辦法》、《云南省地方黨委和政府主要領導干部經(jīng)濟責任審計評價辦法》、《云南省黨政部門主要領導干部經(jīng)濟責任審計評價辦法》、《云南省高校主要領導干部經(jīng)濟責任審計評價辦法》。雖然對于這六類領導干部的經(jīng)濟責任審計內(nèi)容不同，但是，都有一個通用的審計內(nèi)容分類體系，這就是“四權一廉”?！八臋唷卑ń?jīng)濟政策執(zhí)行權、經(jīng)濟決策權、經(jīng)濟管理權、經(jīng)濟監(jiān)督權，“一廉”指個人廉潔自律情況。所以，云南省是在一個通用的概念框架下，確定不同類型領導干部的經(jīng)濟責任審計內(nèi)容。

那么，這里的“四權一廉”和本文前面提出的經(jīng)濟責任六要素是什么關系呢？筆者認為，二者是異曲同工，只是角度不同?！八臋嘁涣笔菑念I導干部履行經(jīng)管責任的環(huán)節(jié)來確定領導干部經(jīng)濟責任的內(nèi)容，而本文是從經(jīng)管責任的要素來確定領導干部經(jīng)濟責任的內(nèi)容。本文提出的六要素，完全可以歸結(jié)為“一二三”模式：“一”指產(chǎn)品或服務；“二”指信息，包括財務信息和非財務信息；“三”指資源，包括國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）。表4清晰地表達了“四權一廉”模式與“一二三”模式的關系。

本文前面的理論框架指出，領導干部經(jīng)濟責任審計業(yè)務類型包括單一經(jīng)濟責任審計、多項經(jīng)濟責任審計、綜合經(jīng)濟責任審計，云南省的“四權一廉”模式屬于綜合性經(jīng)濟責任審計。那么，云南省經(jīng)濟責任審計內(nèi)容是否能分解為審計主題呢？根據(jù)云南省頒布的六類領導干部經(jīng)濟責任評價辦法確定的具體內(nèi)容，基本上都可以分解為審計主題。為節(jié)約本文的篇幅，僅將《云南省地方黨委和政府主要領導干部經(jīng)濟責任審計評價辦法》確定的經(jīng)濟責任具體內(nèi)容分解為不同的審計主題，其結(jié)果如表5所示。

總體來說，云南省的經(jīng)濟責任審計辦法與本文提出的理論框架具有一致性。

五、結(jié)論和啟示

經(jīng)濟責任審計是具有中國特色的審計業(yè)務，然而，經(jīng)濟責任審計內(nèi)容缺乏清晰的理論解釋。本文提出一個關于領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的通用概念框架。

審計對象、審計業(yè)務類型、審計主題構(gòu)成領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的通用概念框架，這三個層面密切關聯(lián)，后者是前者的分解，前者是后者的組合或集合。

國有資源經(jīng)管責任就是一定的主體使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）來生產(chǎn)產(chǎn)品或服務時承擔的責任。從經(jīng)管責任要素來說，包括六個方面：使用國有資金；使用國有資產(chǎn)；使用國有資源（狹義）；生產(chǎn)產(chǎn)品或服務；財務信息生產(chǎn)及報告；非財務信息生產(chǎn)及報告。國有資源經(jīng)管責任分為單位經(jīng)管責任和個人經(jīng)管責任，領導干部經(jīng)濟責任審計對象是個人經(jīng)管責任。根據(jù)領導干部在特定責任方面的介入或努力程度，單位經(jīng)管責任區(qū)分為直接責任、主管責任和領導責任，形成領導干部的個人經(jīng)管責任。

經(jīng)濟責任審計業(yè)務是作為一個審計項目的經(jīng)濟責任審計。經(jīng)濟責任審計的委托人可以從經(jīng)濟責任的經(jīng)管責任要素中進行選擇，從而形成多種類型的經(jīng)濟責任審計業(yè)務，一般包括單一經(jīng)濟責任審計、多項經(jīng)濟責任審計、綜合經(jīng)濟責任審計。單一經(jīng)濟責任審計就是只關注領導干部經(jīng)濟責任的某一方面；多項經(jīng)濟責任審計不只是關注某一方面的經(jīng)濟責任，而是關注多個方面；綜合經(jīng)濟責任審計關注經(jīng)濟責任的所有方面。經(jīng)濟責任審計業(yè)務項目既可以獨立實施，也可以與其他類型的審計業(yè)務結(jié)合實施。

經(jīng)濟責任審計主題是經(jīng)管責任要素中需要發(fā)表審計意見的事項，不同的經(jīng)管責任要素，其審計主題不同。使用國有資金的審計主題包括具體行為、制度、財務信息；使用國有資產(chǎn)的審計主題包括具體行為、制度、財務信息、非財務信息；使用國有資源（狹義）的審計主題包括具體行為、制度、財務信息、非財務信息；生產(chǎn)產(chǎn)品或服務的審計主題包括具體行為、制度、財務信息、非財務信息；財務信息生產(chǎn)及報告的審計主題是財務信息；非財務信息生產(chǎn)及報告的審計主題是非財務信息。

從領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的通用概念框架看出理論問題，其實有重要的實踐意義，如果沒有一個統(tǒng)一的概念框架，不同類型領導干部的經(jīng)濟責任審計內(nèi)容可能出現(xiàn)很大的差異，從而使得經(jīng)濟責任審計結(jié)果不具有可比性，而經(jīng)濟責任審計結(jié)果如果缺乏可比性，其應用價值將會大大降低。

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