孫海波　孫福明

摘要：新制度經(jīng)濟學(xué)的核心在于交易費用理論，文章將通過運用交易費用這一理論對會計準則的制度變遷進行全面分析，通過會計學(xué)的理論和經(jīng)濟學(xué)的理論深度結(jié)合對會計準則的變遷進行分析預(yù)測，分析了會計準則如何在制度變遷各因素的推動下實現(xiàn)自我完善和自我升級。

關(guān)鍵詞：會計準則變遷；新制度經(jīng)濟學(xué)；交易費用

當(dāng)今會計準則國際趨同趨勢日益加強，傳統(tǒng)的對會計準則的研究僅僅局限于會計學(xué)的理論，而本文將突破會計學(xué)理論這一禁錮，從新制度經(jīng)濟學(xué)的交易費用理論出發(fā)，分析會計準則理論的變遷，并對會計準備理論現(xiàn)狀做出分析和未來做出預(yù)測，為會計準則研究探索出一個全新的切入點和研究視角。制度是一種規(guī)則，它是隨著環(huán)境的變化而變化的，各行為人之間的利益達到均衡是制度變遷的最終目的。然而，在非均衡狀態(tài)下，環(huán)境和制度不能達到相互適應(yīng)的狀態(tài)，各行為主體的利益達不到均衡，從而行為主體意圖改變現(xiàn)行的制度從而達到自身利益的最大化，制度變遷就是在這個過程中產(chǎn)生的。

一、我國會計準則變遷的歷程

對于我國會計準則的變遷歷程，各位學(xué)者的劃分未能達成統(tǒng)一意見，但統(tǒng)一的是都以變遷過程中的標(biāo)志性事件作為劃分的標(biāo)準。本文借鑒這種劃分方法，將我國會計準則的變遷歷程劃分成以下四個階段。

（一）局部借鑒國際慣例時期（1978～1992）

我國在計劃經(jīng)濟時代，采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支模式下的資金平衡會計。1978年以后，改革開放新時期，統(tǒng)收統(tǒng)支模式下的資金平衡會計難以滿足經(jīng)濟日益發(fā)展的新要求。在這樣的大背景下，1985年財政部頒布施行了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》和《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表（試行草案）》。這是計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)入社會主義市場經(jīng)濟的一次突破和探索。

（二）會計準則的產(chǎn)生階段（1992～2000）

我國曾經(jīng)存在制度與準則并存的特殊局面，這是為了適應(yīng)當(dāng)時中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的需要，是一次過渡階段。1997年，為了規(guī)避我國混亂的上市公司關(guān)聯(lián)方交易，歷史上我國第一個具體會計準則——《企業(yè)會計準則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》應(yīng)運而生，此后，陸續(xù)相應(yīng)的頒布了其他的具體的會計準則，一共包括16個具體準則和1個基本準則，中國具體會計準則的基本框架基本構(gòu)建完成。

（三）會計準則的發(fā)展階段（2001～2005）

2001年，我國正式簽署協(xié)議加入WTO，這又是我國經(jīng)濟發(fā)展里程碑式的事件，同時對會計準則的變遷產(chǎn)生了深遠的影響。此前一段時期，我國實行的是分行業(yè)、分業(yè)務(wù)的會計制度，但在加入WTO我國經(jīng)濟全面飛速發(fā)展的背景下，這樣的會計制度已經(jīng)不能滿足我國經(jīng)濟體制的需要。為了適應(yīng)經(jīng)濟高速發(fā)展的形式和市場經(jīng)濟的經(jīng)濟體制，財政部頒布了一些列的會計制度，形成了《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》三個制度，三個制度的頒布標(biāo)志著我國會計準則體系基本建立。

（四）與國際慣例趨同時期（2006至今）

2006年財政部在原來17項會計準則修訂的基礎(chǔ)上，同時頒布20多項新準則建立起了由1項基本準則和38項具體準則構(gòu)成的會計準則體系。標(biāo)志著我國的新會計準則日益與國際趨同。

2014年財政部正式修改2006年會計準則，這是在2012年發(fā)布了一系列準則征求意見稿后我國會計制度的又一次重大變遷。此次準則變化內(nèi)容包括對長期股權(quán)投資、職工薪酬、合并財務(wù)報表、財務(wù)報表列報、金融工具列報五項準則的修訂以及新增39號公允價值計量、40號合營安排、41號在其他主體中權(quán)益的披露三項具體準則，發(fā)布了一項準則解釋，并修改了基本準則中關(guān)于公允價值計量的表述。我國會計準備與國際會計準備持續(xù)不間斷的趨同也在這次修改中充分的表現(xiàn)出來。

二、我國會計準則變遷的主體分析

我國會計制度變遷的主體是政府，這是由于我國的會計準則是由財政部制定頒發(fā)的。這種制度變遷模式具有以下幾方面特點。

（一）降低制度安排的成本

誘導(dǎo)性的制度變遷與我國這種強制性變遷相比創(chuàng)新者需要花費更多的資源和精力進行組織和談判來促成一項正式的制度安排，從制度經(jīng)濟學(xué)的角度，這就需要花費更多的制度創(chuàng)新成本。而國家可以具有這樣的強制力和公信力，從而可以比其他社會組織和個人以低得多的費用實施制度安排。

（二）及時滿足經(jīng)濟發(fā)展對制度層面的需求

新制度經(jīng)濟學(xué)將制度視為一種公共物品，“搭便車”是制度創(chuàng)新過程中不可避免的問題，因此如果政府不進行制度的供給，將會出現(xiàn)社會制度供給不足的現(xiàn)象。為提高資源配置的效率，適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，政府應(yīng)在制度變遷中迅速提供制度安排，以免產(chǎn)生制度真空的狀況。

（三）體現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)所有者的利益

會計準則起著對社會資源重新分配的作用，主要是由于會計準則會引發(fā)一系列的經(jīng)濟后果，這樣經(jīng)濟后果會對不同利益集團產(chǎn)生不同的影響。在我國存在不同的利益主體，這就需要政府從公眾角度進行協(xié)調(diào)，從而實現(xiàn)各利益群體的利益均衡。

三、促使中國會計準則變遷的因素分析

（一）制度環(huán)境改變對會計準則變遷的影響

會計準則變遷最直接的動因便是制度環(huán)境因素，因為制度環(huán)境因素是制度變遷中最積極的因素。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，制度環(huán)境也不斷更新，而此時會計準則與新的制度環(huán)境不適應(yīng)，因此會計準則將為了適應(yīng)新的制度環(huán)境而導(dǎo)致會計準則的不斷變遷。

（二）知識理論的不斷發(fā)展對會計準則變遷的影響

制度變遷的過程同時也是會計學(xué)理論不斷發(fā)展積累的過程。會計是一門實踐的學(xué)科，隨著人們對會計實踐的不斷深入，人們對會計準則的認識和理解不斷加深，繼而使會計學(xué)理論的不斷發(fā)展和積累推動會計準則的不斷發(fā)展和完善。

（三）會計準則需求對會計準則的影響

中國不斷變化的制度環(huán)境影響了利益相關(guān)者對會計準則的需求，促進了會計準則的變遷。我國由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣髁x市場經(jīng)濟，會計準則為滿足經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變的需要也隨之進行完善和改進，從而推動著會計準則變遷。

四、我國會計準則變遷的特征分析

（一）強制性制度變遷為主，誘致性制度變遷為輔

世界經(jīng)濟的飛速發(fā)展，需要會計準則的變遷跟上經(jīng)濟發(fā)展的腳步，強制性變遷不失為一種最快最有效的方式。然而，由于強制性變遷的主體——政府存在不盡完美的方面這將影響會計準則變遷的效果。所以我國會計準則的變遷以強制性制度變遷為主，以誘致性制度變遷為輔。在準則制定之前，充分聽取各方的意見，這考慮了變遷中的誘致性因素，只有強制性和誘致性相輔相成，才能更好的促進會計準則變遷的完善和發(fā)展。

（二）采用漸進式變遷的方式

漸進式的制度變遷方式遇到的社會阻力較小，同時可以減小摩擦成本，不失為一種明智的選擇。如我國2006年的會計準則就是在上市公司實行，總結(jié)經(jīng)驗，進行試點，再推而廣之，擴大到其他企業(yè)中去。采用這種方式充分照顧了各利益群體的利益，減少了社會不穩(wěn)定和經(jīng)濟衰退，因而更加具有優(yōu)越性。

（三）具有很強的路徑依賴性

制度變遷之后很可能會為利益相關(guān)者帶來收益，這種收益在制度變遷過程中不斷強化，因此變遷一旦朝著某個方向發(fā)展，這就是所謂的制度變遷路徑依賴，因為這個方向自身會得到不斷的強化。會計準則變遷的過程可能導(dǎo)致原有的利益集團的利益受損，從而原有的受益者會頑強的抵抗新制度的形成，形成舊制度壁壘。例如，改革開放以前，我國普遍采用“會計制度”的概念，改革開放后我國引入“會計準則”說法，這使得當(dāng)時很多會計人員無法理解，還是慣性的采用原來的說法。

五、我國的會計準則不斷變遷的趨勢

（一）會計準則不斷向源發(fā)、自生、主動的方面變遷

最佳的制度變遷應(yīng)該是具有前瞻性和預(yù)見性的，即在問題出現(xiàn)之前得以實施，從而可以減少問題的發(fā)生或者防患于未然。而較差的制度變遷是救火式、被動式的，即實際問題已經(jīng)出現(xiàn)，倒逼制度進行改革和跟進。回顧我國制度變遷的過程，“關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及交易的披露”和“債務(wù)重組”準則都是為了應(yīng)對當(dāng)時混亂的會計實踐而產(chǎn)生的。在我國市場經(jīng)濟體制逐漸完善的情況下，必須改變這種救火式的準則變遷方式，進行自主的準則創(chuàng)新。

（二）會計準則由供給主導(dǎo)型向需求供給型轉(zhuǎn)變的模式變遷

供給主導(dǎo)型的模式是我國會計準則變遷的主要模式，制度創(chuàng)新不足和效率底下是這種模式的不足。會計準則變遷向需求供給型轉(zhuǎn)變已經(jīng)成為市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天可以預(yù)見的大趨勢。

（三）在與國際趨同的背景下保持中國特色

21世紀的今天，資本和貨幣不斷國際化流動，經(jīng)濟全球化趨勢不斷加強，國際間的合作交流不斷增加，這樣的大背景下必然導(dǎo)致會計準則的國際化。然而，我國屬于發(fā)展中國家，在會計準則國際化過程中發(fā)言權(quán)不大，從而在這個過程中一定要保持中國特色，以國家利益為根本要求。

六、我國會計準則體系發(fā)展的幾點建議

（一）促使會計準則制定的充分博弈

我國會計準則的制定過程決定了我國會計準則制定過程缺乏充分的博弈和競爭。充分的博弈不僅可以提高會計準則的制定效率和質(zhì)量，而且可以更充分的反映各利益群體的需求，實現(xiàn)“納什均衡”。我國會計準則制定過程首先要讓各方利益群體參與其中，表達各自的利益需求，同時也應(yīng)該讓民間的力量參與到政府的主導(dǎo)制定之中；完善博弈環(huán)境，加快社會主義市場經(jīng)濟的建設(shè)，加大改革開放的力度，不斷完善博弈的經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境。

（二）在國際上爭取會計準則制定的主導(dǎo)權(quán)

目前發(fā)達國家占據(jù)著會計準則制定的主導(dǎo)權(quán)。發(fā)達國家為了保證自己的利益需要，使得IASB發(fā)布了一些國際會計制度，然而這些會計制度很少考慮到發(fā)展中國家的具體需求。我國應(yīng)該積極主動的參與到國際會計準則制定之中，不斷參與會計準則制定方面的國際交流和合作，積極發(fā)出我國關(guān)于會計準則制定的聲音，爭取早日在國際會計準則制定中發(fā)揮自己的力量。

七、結(jié)語

本文從新制度經(jīng)濟學(xué)的角度切入會計準則變遷的研究，并提出了對我國會計準則體系發(fā)展的建議，希望我國的會計準則體系不斷的完善。但是，由于本人對于新制度經(jīng)濟學(xué)知識的掌握還存在淺薄之處，因此分析會計準則變遷還不夠透徹，并且沒有采用定量的方法進行分析，也是本文的遺憾之處。會計準則國際化已經(jīng)是一種不可抵擋的潮流，我國會計準則在與國際趨同時如何爭取主動權(quán)，確保國家的利益，是一個值得思考的問題，也是筆者未來的研究方向。

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（作者單位：集美大學(xué)工商管理學(xué)院）