摘要：為了讓準則制定機構和會計實務人員的工作有法可依，也為了將零散分塊的會計信息整合，反映企業(yè)整體的經濟事實，在財務報告的概念框架中引入會計原則是必要的。文章給出了概念框架可能的修改方案，并在最后進行了評價。

關鍵詞：概念框架；會計原則；穩(wěn)健性；實質重于形式；成本效益原則

一、 引言

長期以來，會計原則這個概念的界定一直不是很清楚。有時，會計原則與會計規(guī)則相對，表示總體層面的規(guī)范；有時，會計原則又與會計信息質量相混同?！霸瓌t”本身是一個抽象的范疇詞，其意義廣泛，難以定義?！冬F代漢語詞典》中將原則定義為“說話或行事所依據的法則或標準”。借用這一解釋，本文將會計原則定義為“會計人員行為應遵守的規(guī)范”，體現人的要素。具體來說，典型的會計原則應該包括穩(wěn)健性、實質重于形式，或許還應該包括重要性、一致性、中立性和充分披露。

1976年，FASB開始發(fā)布財務會計的概念框架。在至今為止的8份概念公告中，FASB始終都沒有把會計原則作為一個單獨的概念列入概念框架之中。無論是在與IASB聯(lián)合趨同之前還是之后，與會計原則相關的概念都被混雜于有用財務信息的質量特征之中。

二、 文獻綜述

關于會計原則和財務報告概念框架之間的沖突與融合，盡管直接的研究較少，但國內外很多學者和機構都曾有過類似的探討，本文主要就美國和中國的研究進行回顧。

1. 國外研究回顧。

（1）FASB的觀點和做法。FASB在1980年和2010年發(fā)布的兩份會計信息質量特征概念公告中，均將會計原則在一定程度上融于其中。被包括在信息質量特征中的會計原則包括一致性、中立性和重要性。同時，FASB并不否認這些特征其實是對人的行為的規(guī)范。例如，在SFAC NO.8中，FASB指出信息可比性是目的，一致性則是有助于達成可比性的方法；中立性就是不偏不倚地選擇或列示財務信息。這表明，FASB認為將原則直接作為信息質量特征嵌入概念框架中未嘗不可。

當然，如前所述，這只限于會計原則與信息質量特征恰好能夠統(tǒng)一的時候。面對重要性時，FASB就犯了難。SFAC NO.8中僅給出了重要信息的定義，然而重要性的概念范疇不僅在于信息本身，更在于要求會計人員對重要的信息重點考慮，對不重要的信息簡化考慮。出于這個原因，FASB在1980年的信息質量特征概念公告中將重要性列為了確認的界限和起點。2010年的新框架相當于忽視了重要性中人的要素，將其列為相關性的一個方面。這種變化和爭議也許正是源于重要性作為人的行為原則無法與客觀的信息質量特征完美整合。

至于穩(wěn)健性、實質重于形式、以及后文將要提到的充分披露則沒有出現在兩個框架之中。有人認為穩(wěn)健性與中立性矛盾，因而理應被廢除，其實不然。二者曾同時出現在IASB原先的概念框架中?？梢哉J為，有充分證據時，會計人員應保持中立；無充分證據時，會計人員應保持穩(wěn)健。所以，會計原則作為人的要素難以完全整合進入信息質量特征也許是這三個原則沒有被放入概念框架的重要原因之一。

（2）美國審計界關于財務報告質量評估問題的討論。1998年，美國證券交易委員會前主席Levitt發(fā)表了名為《高質量會計準則的重要性》的演講。他以保護投資人利益為目標，提出了誠信、透明、公允、可比和充分披露等質量要求。這同當時FASB由決策有用目標推出的以相關性與可靠性為主要信息質量的概念框架不盡相同。按照Levitt自己的解釋，高質量的含義為信息的可比性、透明度和充分披露。葛家澍（2001，2010）認為，透明度應包括信息的可比性、清晰性、中立性、完整性、實質重于形式等幾個方面。其中，充分披露、中立性、實質重于形式顯然都是人的行為的規(guī)范，屬于會計原則。

在Levitt的倡議下， 美國審計界展開了財務報告質量評估問題的討論，其中多次再現了對人的要素的強調。例如，1999年，美國藍帶委員會建議提出，公認審計準則應要求公司外部審計人員與公司審計公司會計原則、基本估計的基金和保守程度做出討論。美國審計準則委員會也據此修改了第61號審計準則公告，要求審計人員與公司審計委員會應就審計師關于公司財務報告所用會計原則質量的判斷進行討論，而不僅是這些會計原則的可接受性。這些都是審計界對會計穩(wěn)健性原則的強調。這場討論可以看作是審計界對FASB概念框架缺乏人的要素的質疑。

其后，從安然事件到金融危機，“高質量”和“透明度”的呼聲從未間斷，且越來越響亮。顯然，業(yè)界認為FASB已定義的會計信息質量無法保證信息的質量和透明度?？墒荈ASB在與IASB聯(lián)合趨同的框架中依然沒有把會計原則加入概念框架。原因在于，FASB和IASB認為高質量和透明度的實質就是與概念框架中已定義的質量特征相關的（葛家澍，2010），這些字樣只不過是基本信息質量與增進信息質量的不同表述或描繪（葛家澍、陳朝琳，2011）。

2. 國內研究回顧。在我國舊準則時期，縱觀各種會計教材，會計原則是與今天的會計信息質量特征、會計假設、會計確認標準和計量基礎相混同的。在新準則時期，這些概念界定逐漸變得明晰，但是會計原則與會計信息質量的關系仍不明確。

某些學者在構建我國的財務報告概念框架時，曾嘗試著對會計原則與會計信息質量的關系進行處理。陳國輝等（1998）認為會計原則與會計信息質量特征的關系是平行的，互相影響的，二者無法分出層次的高低，應該統(tǒng)一放在概念框架的第一層次。葛家澍（2006）認為實質重于形式應該從屬于透明度這一屬性特征，其中透明度與現在的“財務信息內容質量”不同，應定義為“財務信息的表述質量”。而透明度是否應該放入概念框架還有待考察，因為它難以定義（葛家澍，2010）。云虹（2009）則將實質重于形式和謹慎性放在了可靠性之下，即仍偏向于將會計原則直接融入會計信息質量特征。

可見，對于如何處理會計原則與信息質量特征的關系，無論是國內學界還是國外學界，都沒有達成一致的意見。

三、 在概念框架中加入會計原則的必要性

美國審計界展開的財務報告質量評估討論說明，FASB的概念公告存在不足之處，其已經定義的會計信息質量無法保證信息的高質量和透明度。這中間究竟缺失了什么？為了探究這個問題，我們需要重新思考概念框架的構建。

要構建概念框架，不妨以目標為起點演繹推理，即考慮“概念框架的概念框架”。

FASB在1976年發(fā)布的《概念框架項目的范圍和含義》文件中指出：“概念框架是一種把目標和基本概念相互聯(lián)系、協(xié)調一致的體系。它能導致內在一致的準則并規(guī)定財務會計和財務報表的性質、職能和局限性……用會計的基本概念去指引如何選擇應予以會計處理的事項，如何計量這些事項，如何把它們匯總傳遞給利益相關群體”。再結合杜莉（2004）、葛家澍（2003，2005，2006，2008）的研究，概念框架的目標可以總結為以下四點：（1）確定會計信息的使用者和他們對財務信息的要求，讓使用者更理解財務報告的目的、內容、性質和局限性；（2）評估現有的會計準則，發(fā)展新的會計準則；（3）在缺乏會計準則的條件下，用來解決新的、復雜的會計問題的處理和報告；（4）使會計原則為社會公認、具有權威性。

以上四個目標，分別對應著概念框架的四個目標受眾群體，或者說是四個利益相關主體。如果按照利益主體的思路構建概念框架，就會產生如表1的推導。

FASB現行的財務報告概念框架基本已經滿足了目標1和目標4的要求，但是還沒有完全滿足目標2和目標3的要求。

對于目標2，現行的概念框架僅僅規(guī)定了準則制定機構應該制定怎樣的準則（對信息使用者決策有用的、能生成一定信息質量的、清楚定義要素的、明確確認原則和計量方法的），但是并沒有從主體出發(fā)說明如何制定這樣的準則。也就是說，現行的概念框架僅從客觀角度對結果進行了規(guī)定，而缺乏主觀原則即對過程的規(guī)范。這顯然會降低概念框架的指導性。

對于目標3，我們可以發(fā)現類似的問題?，F行的概念框架僅僅規(guī)定了會計實務人員應該生產怎樣的信息（對信息使用者決策有用的、符合一定信息質量特征的、滿足確認條件的、使用一定計量屬性的），但是并沒有從主體出發(fā)說明如何生產這樣的信息。這里，我們再次看到了主觀原則的缺失。

主觀會計原則的缺失不僅會導致相關主體無所適從，而且會造成規(guī)則過于零散，無法貫穿成整體的后果。在現行的概念框架中，從會計信息質量到確認原則和計量方法都是細化到報表各組成項目的。但是財務報告展示給信息使用者的應該是一幅完整的、相互關聯(lián)的、反映企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量的圖像。缺乏會計原則會使會計信息缺乏整體的基調，從而影響企業(yè)整體圖像的形成。國內也曾有學者嘗試繞過會計原則去解決信息零散的問題。葛家澍（2001）認為FASB概念框架內的會計信息質量是財務信息內容質量，為了將分塊的信息表述成反映企業(yè)經濟事實的整體，還應該增加財務信息表述質量，后者主要以透明度為核心。云虹（2009）也類似地提出了財務報表內容質量和財務報表列報質量兩個概念。然而，僅增強表述質量能否使信息成為完整的整體，這是個值得懷疑的問題，因為完整的整體需要人去把握。僅從客觀上規(guī)定，無論規(guī)定多么詳細，都很難保證信息成為完整的整體。

四、 在概念框架中加入會計原則的可能方案

1. 會計原則在概念框架中的位置。

首先，會計原則作為過程規(guī)范，應該放在結果規(guī)范（即會計信息質量特征）之后。演繹的思路是：為了達到某種信息質量特征，主體應該遵循什么樣的原則。

其次，會計原則作為總體規(guī)范，應該放在細節(jié)規(guī)范（即要素定義、確認計量方法等）之前。演繹的思路是：在總的原則約束下，主體應怎樣定義、確認、計量和列報會計要素。在加入會計原則之前，要素的定義、確認和計量方法是直接與會計信息質量特征相對應的，從而是偏向客觀規(guī)則的。在加入會計原則之后，概念框架應該更加強調主體如何定義、確認和計量會計要素。這里需要轉換邏輯，將客觀規(guī)則主觀化，變成行為規(guī)范。

2. 會計原則對應主體的分類。如前所述，會計原則對應的主體應該包括兩種——會計實務人員和準則制定機構。盡管二者都被要求生成符合一定質量特征的信息，但兩者的工作內容不同，相應地，原則也就不同。所以，會計實務人員和準則制定機構的原則應該分而視之。

國內也曾有學者持相似觀點。曹偉（2004）將指導會計準則制定的會計信息質量標準稱為會計信息內容的質量標準，將用來評價企業(yè)所披露的會計信息質量的標準稱為會計信息披露的質量標準?？梢姡噲D從信息質量特征開始，將準則制定與會計實務區(qū)別對待。葛家澍（2009）也曾寫道：“會計信息質量特征是會計選擇的主要依據。會計選擇是指會計和報告的各種方法仍須進行專業(yè)判斷，使之更符合會計的信息質量特征……會計選擇至少反映在兩個層次上，第一個層次是準則制定機構，第二個層次是執(zhí)行準則的各個主體”。

可見，將概念框架從信息質量特征開始向下將推導分成兩路，是可取的方案。

實務人員應遵循的會計原則包括穩(wěn)健性、實質重于形式、重要性、充分披露等。準則制定機構應遵循的原則包括系統(tǒng)完整性、一貫性、立場中立、相對穩(wěn)定性、國際化、繼承性等（陳國輝，1998）。更有意義的是，成本效益原則可以放在準則制定原則之內，而不必作為游離在體系外的約束條件勉強地放入會計信息質量特征中。由于會計信息供求存在特殊性，成本和效益的權衡不可能也不應該是企業(yè)考慮的事情，而應該是準則制定機構在全社會范圍內考慮的約束條件，所以其放入準則制定原則之內是合情合理的。

3. 概念框架的修改。綜上所述，財務報告的概念框架可以按如圖1的方案修改。

圖1的演繹過程可以這樣描述：（1）為了達成決策有用的目標，應該正確劃分報告主體，同時，會計信息應該具備某些質量特征。（2）準則制定機構應該權衡會計信息供給能力和決策有用的會計信息質量特征，遵循某些原則（包括成本效益原則）制定會計準則。首先，要定義會計要素。（3）為了達到特定的會計信息質量特征，會計實務人員遵循一定的原則（包括穩(wěn)健性、實質重于形式、重要性、充分披露），根據準則制定機構定義的會計要素，進行會計確認、計量、列報和披露。

五、 在概念框架中加入會計原則的方案評價

問題的復雜化可能總比簡單化更容易。前文在FASB的概念框架中加入了會計原則，將概念框架改造成了較為復雜的模式，這種做法有利也有弊。利好的方面之前已經詳細說明，在此不再加以贅述。下面提出三個重要的弊端：

1. 會計原則缺乏完整的體系，所以可能無法反映會計信息質量特征的全部方面。準則制定機構可能無法僅憑借會計原則去定義要素，會計實務人員可能無法僅依靠會計原則進行會計確認和計量。如果要建立會計原則的完整體系，可能又會陷入會計信息質量特征和會計原則無法完美整合的僵局中。如果根據會計信息質量特征和會計原則兩者共同定義要素和進行會計確認計量，雖然在互補的方面比較有優(yōu)勢，但是在重疊的方面卻難以合理地分配權重。

2. 概念框架作為制定會計準則的權威依據，應該盡量客觀。在其中加入主觀元素可能有損概念框架的權威性和理論說服力。另外，主觀元素可能缺乏指導性，因為對主觀元素的理解可能因人而異。

3. 將準則制定機構的行為放入概念框架，且放置在與會計實務人員并列的比較低的層次，可能會引起準則制定機構地位和權威性的下降。

總之，在FASB的概念框架中加入會計原則是必要的，尤其是在該框架運用于我國的時候。但是加入會計原則也會令框架出現不少弊端?？梢?，概念框架的構建絕不能一蹴而就。

究竟應該用客觀條文去約束主觀行為，還是用主觀原則去約束主觀行為，這是個具有普適性的話題，答案也是及其復雜的。這樣的討論有些類似于“法治”和“人治”的爭論。法治具有公信力，而且成本很低。但是人的思想和行為的復雜程度永遠不是客觀條文所能覆蓋的。一旦框架中缺乏人的意識，就無法從根本上判斷善惡和好壞。過度依賴客觀的系統(tǒng)，忽視主觀要素，總會出現意外。是否在財務報告的概念框架中加入會計原則，體現的不僅是會計理念，更是一種以何為本的政治、經濟和社會思潮。

參考文獻：

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[2] 陳國輝，毛巖亮，嚴述喬.論我國財務會計概念框架的構建.財經問題研究，1998，（5）：63-65.

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[4] 葛家澍，陳守德.財務報告質量評估的探討.會計研究，2001，（11）：9-18.

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[6] 葛家澍.實質重于形式.欲速則不達——分兩步走制定中國的財務會計概念框架.會計研究，2005，（6）：3-9.

基金項目：中國人民大學科學研究基金（中央高校基本科研業(yè)務費專項資金資助）項目（項目號：15XNH090）。

作者簡介：張姍姍（1989-），女，漢族，遼寧省鞍山市人，中國人民大學商學院會計系博士生，研究方向為財務會計、金融、資本市場。

收稿日期：2015-08-19。