摘要：為了讓準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和會計實(shí)務(wù)人員的工作有法可依，也為了將零散分塊的會計信息整合，反映企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，在財務(wù)報告的概念框架中引入會計原則是必要的。文章給出了概念框架可能的修改方案，并在最后進(jìn)行了評價。

關(guān)鍵詞：概念框架；會計原則；穩(wěn)健性；實(shí)質(zhì)重于形式；成本效益原則

一、 引言

長期以來，會計原則這個概念的界定一直不是很清楚。有時，會計原則與會計規(guī)則相對，表示總體層面的規(guī)范；有時，會計原則又與會計信息質(zhì)量相混同。“原則”本身是一個抽象的范疇詞，其意義廣泛，難以定義。《現(xiàn)代漢語詞典》中將原則定義為“說話或行事所依據(jù)的法則或標(biāo)準(zhǔn)”。借用這一解釋，本文將會計原則定義為“會計人員行為應(yīng)遵守的規(guī)范”，體現(xiàn)人的要素。具體來說，典型的會計原則應(yīng)該包括穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式，或許還應(yīng)該包括重要性、一致性、中立性和充分披露。

1976年，F(xiàn)ASB開始發(fā)布財務(wù)會計的概念框架。在至今為止的8份概念公告中，F(xiàn)ASB始終都沒有把會計原則作為一個單獨(dú)的概念列入概念框架之中。無論是在與IASB聯(lián)合趨同之前還是之后，與會計原則相關(guān)的概念都被混雜于有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征之中。

二、 文獻(xiàn)綜述

關(guān)于會計原則和財務(wù)報告概念框架之間的沖突與融合，盡管直接的研究較少，但國內(nèi)外很多學(xué)者和機(jī)構(gòu)都曾有過類似的探討，本文主要就美國和中國的研究進(jìn)行回顧。

1. 國外研究回顧。

（1）FASB的觀點(diǎn)和做法。FASB在1980年和2010年發(fā)布的兩份會計信息質(zhì)量特征概念公告中，均將會計原則在一定程度上融于其中。被包括在信息質(zhì)量特征中的會計原則包括一致性、中立性和重要性。同時，F(xiàn)ASB并不否認(rèn)這些特征其實(shí)是對人的行為的規(guī)范。例如，在SFAC NO.8中，F(xiàn)ASB指出信息可比性是目的，一致性則是有助于達(dá)成可比性的方法；中立性就是不偏不倚地選擇或列示財務(wù)信息。這表明，F(xiàn)ASB認(rèn)為將原則直接作為信息質(zhì)量特征嵌入概念框架中未嘗不可。

當(dāng)然，如前所述，這只限于會計原則與信息質(zhì)量特征恰好能夠統(tǒng)一的時候。面對重要性時，F(xiàn)ASB就犯了難。SFAC NO.8中僅給出了重要信息的定義，然而重要性的概念范疇不僅在于信息本身，更在于要求會計人員對重要的信息重點(diǎn)考慮，對不重要的信息簡化考慮。出于這個原因，F(xiàn)ASB在1980年的信息質(zhì)量特征概念公告中將重要性列為了確認(rèn)的界限和起點(diǎn)。2010年的新框架相當(dāng)于忽視了重要性中人的要素，將其列為相關(guān)性的一個方面。這種變化和爭議也許正是源于重要性作為人的行為原則無法與客觀的信息質(zhì)量特征完美整合。

至于穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式、以及后文將要提到的充分披露則沒有出現(xiàn)在兩個框架之中。有人認(rèn)為穩(wěn)健性與中立性矛盾，因而理應(yīng)被廢除，其實(shí)不然。二者曾同時出現(xiàn)在IASB原先的概念框架中。可以認(rèn)為，有充分證據(jù)時，會計人員應(yīng)保持中立；無充分證據(jù)時，會計人員應(yīng)保持穩(wěn)健。所以，會計原則作為人的要素難以完全整合進(jìn)入信息質(zhì)量特征也許是這三個原則沒有被放入概念框架的重要原因之一。

（2）美國審計界關(guān)于財務(wù)報告質(zhì)量評估問題的討論。1998年，美國證券交易委員會前主席Levitt發(fā)表了名為《高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性》的演講。他以保護(hù)投資人利益為目標(biāo)，提出了誠信、透明、公允、可比和充分披露等質(zhì)量要求。這同當(dāng)時FASB由決策有用目標(biāo)推出的以相關(guān)性與可靠性為主要信息質(zhì)量的概念框架不盡相同。按照Levitt自己的解釋，高質(zhì)量的含義為信息的可比性、透明度和充分披露。葛家澍（2001，2010）認(rèn)為，透明度應(yīng)包括信息的可比性、清晰性、中立性、完整性、實(shí)質(zhì)重于形式等幾個方面。其中，充分披露、中立性、實(shí)質(zhì)重于形式顯然都是人的行為的規(guī)范，屬于會計原則。

在Levitt的倡議下， 美國審計界展開了財務(wù)報告質(zhì)量評估問題的討論，其中多次再現(xiàn)了對人的要素的強(qiáng)調(diào)。例如，1999年，美國藍(lán)帶委員會建議提出，公認(rèn)審計準(zhǔn)則應(yīng)要求公司外部審計人員與公司審計公司會計原則、基本估計的基金和保守程度做出討論。美國審計準(zhǔn)則委員會也據(jù)此修改了第61號審計準(zhǔn)則公告，要求審計人員與公司審計委員會應(yīng)就審計師關(guān)于公司財務(wù)報告所用會計原則質(zhì)量的判斷進(jìn)行討論，而不僅是這些會計原則的可接受性。這些都是審計界對會計穩(wěn)健性原則的強(qiáng)調(diào)。這場討論可以看作是審計界對FASB概念框架缺乏人的要素的質(zhì)疑。

其后，從安然事件到金融危機(jī)，“高質(zhì)量”和“透明度”的呼聲從未間斷，且越來越響亮。顯然，業(yè)界認(rèn)為FASB已定義的會計信息質(zhì)量無法保證信息的質(zhì)量和透明度?？墒荈ASB在與IASB聯(lián)合趨同的框架中依然沒有把會計原則加入概念框架。原因在于，F(xiàn)ASB和IASB認(rèn)為高質(zhì)量和透明度的實(shí)質(zhì)就是與概念框架中已定義的質(zhì)量特征相關(guān)的（葛家澍，2010），這些字樣只不過是基本信息質(zhì)量與增進(jìn)信息質(zhì)量的不同表述或描繪（葛家澍、陳朝琳，2011）。

2. 國內(nèi)研究回顧。在我國舊準(zhǔn)則時期，縱觀各種會計教材，會計原則是與今天的會計信息質(zhì)量特征、會計假設(shè)、會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量基礎(chǔ)相混同的。在新準(zhǔn)則時期，這些概念界定逐漸變得明晰，但是會計原則與會計信息質(zhì)量的關(guān)系仍不明確。

某些學(xué)者在構(gòu)建我國的財務(wù)報告概念框架時，曾嘗試著對會計原則與會計信息質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行處理。陳國輝等（1998）認(rèn)為會計原則與會計信息質(zhì)量特征的關(guān)系是平行的，互相影響的，二者無法分出層次的高低，應(yīng)該統(tǒng)一放在概念框架的第一層次。葛家澍（2006）認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式應(yīng)該從屬于透明度這一屬性特征，其中透明度與現(xiàn)在的“財務(wù)信息內(nèi)容質(zhì)量”不同，應(yīng)定義為“財務(wù)信息的表述質(zhì)量”。而透明度是否應(yīng)該放入概念框架還有待考察，因?yàn)樗y以定義（葛家澍，2010）。云虹（2009）則將實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性放在了可靠性之下，即仍偏向于將會計原則直接融入會計信息質(zhì)量特征。

可見，對于如何處理會計原則與信息質(zhì)量特征的關(guān)系，無論是國內(nèi)學(xué)界還是國外學(xué)界，都沒有達(dá)成一致的意見。

三、 在概念框架中加入會計原則的必要性

美國審計界展開的財務(wù)報告質(zhì)量評估討論說明，F(xiàn)ASB的概念公告存在不足之處，其已經(jīng)定義的會計信息質(zhì)量無法保證信息的高質(zhì)量和透明度。這中間究竟缺失了什么？為了探究這個問題，我們需要重新思考概念框架的構(gòu)建。

要構(gòu)建概念框架，不妨以目標(biāo)為起點(diǎn)演繹推理，即考慮“概念框架的概念框架”。

FASB在1976年發(fā)布的《概念框架項(xiàng)目的范圍和含義》文件中指出：“概念框架是一種把目標(biāo)和基本概念相互聯(lián)系、協(xié)調(diào)一致的體系。它能導(dǎo)致內(nèi)在一致的準(zhǔn)則并規(guī)定財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、職能和局限性……用會計的基本概念去指引如何選擇應(yīng)予以會計處理的事項(xiàng)，如何計量這些事項(xiàng)，如何把它們匯總傳遞給利益相關(guān)群體”。再結(jié)合杜莉（2004）、葛家澍（2003，2005，2006，2008）的研究，概念框架的目標(biāo)可以總結(jié)為以下四點(diǎn)：（1）確定會計信息的使用者和他們對財務(wù)信息的要求，讓使用者更理解財務(wù)報告的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性；（2）評估現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則，發(fā)展新的會計準(zhǔn)則；（3）在缺乏會計準(zhǔn)則的條件下，用來解決新的、復(fù)雜的會計問題的處理和報告；（4）使會計原則為社會公認(rèn)、具有權(quán)威性。

以上四個目標(biāo)，分別對應(yīng)著概念框架的四個目標(biāo)受眾群體，或者說是四個利益相關(guān)主體。如果按照利益主體的思路構(gòu)建概念框架，就會產(chǎn)生如表1的推導(dǎo)。

FASB現(xiàn)行的財務(wù)報告概念框架基本已經(jīng)滿足了目標(biāo)1和目標(biāo)4的要求，但是還沒有完全滿足目標(biāo)2和目標(biāo)3的要求。

對于目標(biāo)2，現(xiàn)行的概念框架僅僅規(guī)定了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該制定怎樣的準(zhǔn)則（對信息使用者決策有用的、能生成一定信息質(zhì)量的、清楚定義要素的、明確確認(rèn)原則和計量方法的），但是并沒有從主體出發(fā)說明如何制定這樣的準(zhǔn)則。也就是說，現(xiàn)行的概念框架僅從客觀角度對結(jié)果進(jìn)行了規(guī)定，而缺乏主觀原則即對過程的規(guī)范。這顯然會降低概念框架的指導(dǎo)性。

對于目標(biāo)3，我們可以發(fā)現(xiàn)類似的問題?，F(xiàn)行的概念框架僅僅規(guī)定了會計實(shí)務(wù)人員應(yīng)該生產(chǎn)怎樣的信息（對信息使用者決策有用的、符合一定信息質(zhì)量特征的、滿足確認(rèn)條件的、使用一定計量屬性的），但是并沒有從主體出發(fā)說明如何生產(chǎn)這樣的信息。這里，我們再次看到了主觀原則的缺失。

主觀會計原則的缺失不僅會導(dǎo)致相關(guān)主體無所適從，而且會造成規(guī)則過于零散，無法貫穿成整體的后果。在現(xiàn)行的概念框架中，從會計信息質(zhì)量到確認(rèn)原則和計量方法都是細(xì)化到報表各組成項(xiàng)目的。但是財務(wù)報告展示給信息使用者的應(yīng)該是一幅完整的、相互關(guān)聯(lián)的、反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的圖像。缺乏會計原則會使會計信息缺乏整體的基調(diào)，從而影響企業(yè)整體圖像的形成。國內(nèi)也曾有學(xué)者嘗試?yán)@過會計原則去解決信息零散的問題。葛家澍（2001）認(rèn)為FASB概念框架內(nèi)的會計信息質(zhì)量是財務(wù)信息內(nèi)容質(zhì)量，為了將分塊的信息表述成反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的整體，還應(yīng)該增加財務(wù)信息表述質(zhì)量，后者主要以透明度為核心。云虹（2009）也類似地提出了財務(wù)報表內(nèi)容質(zhì)量和財務(wù)報表列報質(zhì)量兩個概念。然而，僅增強(qiáng)表述質(zhì)量能否使信息成為完整的整體，這是個值得懷疑的問題，因?yàn)橥暾恼w需要人去把握。僅從客觀上規(guī)定，無論規(guī)定多么詳細(xì)，都很難保證信息成為完整的整體。

四、 在概念框架中加入會計原則的可能方案

1. 會計原則在概念框架中的位置。

首先，會計原則作為過程規(guī)范，應(yīng)該放在結(jié)果規(guī)范（即會計信息質(zhì)量特征）之后。演繹的思路是：為了達(dá)到某種信息質(zhì)量特征，主體應(yīng)該遵循什么樣的原則。

其次，會計原則作為總體規(guī)范，應(yīng)該放在細(xì)節(jié)規(guī)范（即要素定義、確認(rèn)計量方法等）之前。演繹的思路是：在總的原則約束下，主體應(yīng)怎樣定義、確認(rèn)、計量和列報會計要素。在加入會計原則之前，要素的定義、確認(rèn)和計量方法是直接與會計信息質(zhì)量特征相對應(yīng)的，從而是偏向客觀規(guī)則的。在加入會計原則之后，概念框架應(yīng)該更加強(qiáng)調(diào)主體如何定義、確認(rèn)和計量會計要素。這里需要轉(zhuǎn)換邏輯，將客觀規(guī)則主觀化，變成行為規(guī)范。

2. 會計原則對應(yīng)主體的分類。如前所述，會計原則對應(yīng)的主體應(yīng)該包括兩種——會計實(shí)務(wù)人員和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。盡管二者都被要求生成符合一定質(zhì)量特征的信息，但兩者的工作內(nèi)容不同，相應(yīng)地，原則也就不同。所以，會計實(shí)務(wù)人員和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的原則應(yīng)該分而視之。

國內(nèi)也曾有學(xué)者持相似觀點(diǎn)。曹偉（2004）將指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)稱為會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，將用來評價企業(yè)所披露的會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)稱為會計信息披露的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，他試圖從信息質(zhì)量特征開始，將準(zhǔn)則制定與會計實(shí)務(wù)區(qū)別對待。葛家澍（2009）也曾寫道：“會計信息質(zhì)量特征是會計選擇的主要依據(jù)。會計選擇是指會計和報告的各種方法仍須進(jìn)行專業(yè)判斷，使之更符合會計的信息質(zhì)量特征……會計選擇至少反映在兩個層次上，第一個層次是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，第二個層次是執(zhí)行準(zhǔn)則的各個主體”。

可見，將概念框架從信息質(zhì)量特征開始向下將推導(dǎo)分成兩路，是可取的方案。

實(shí)務(wù)人員應(yīng)遵循的會計原則包括穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、充分披露等。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)遵循的原則包括系統(tǒng)完整性、一貫性、立場中立、相對穩(wěn)定性、國際化、繼承性等（陳國輝，1998）。更有意義的是，成本效益原則可以放在準(zhǔn)則制定原則之內(nèi)，而不必作為游離在體系外的約束條件勉強(qiáng)地放入會計信息質(zhì)量特征中。由于會計信息供求存在特殊性，成本和效益的權(quán)衡不可能也不應(yīng)該是企業(yè)考慮的事情，而應(yīng)該是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在全社會范圍內(nèi)考慮的約束條件，所以其放入準(zhǔn)則制定原則之內(nèi)是合情合理的。

3. 概念框架的修改。綜上所述，財務(wù)報告的概念框架可以按如圖1的方案修改。

圖1的演繹過程可以這樣描述：（1）為了達(dá)成決策有用的目標(biāo)，應(yīng)該正確劃分報告主體，同時，會計信息應(yīng)該具備某些質(zhì)量特征。（2）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該權(quán)衡會計信息供給能力和決策有用的會計信息質(zhì)量特征，遵循某些原則（包括成本效益原則）制定會計準(zhǔn)則。首先，要定義會計要素。（3）為了達(dá)到特定的會計信息質(zhì)量特征，會計實(shí)務(wù)人員遵循一定的原則（包括穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、充分披露），根據(jù)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)定義的會計要素，進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、列報和披露。

五、 在概念框架中加入會計原則的方案評價

問題的復(fù)雜化可能總比簡單化更容易。前文在FASB的概念框架中加入了會計原則，將概念框架改造成了較為復(fù)雜的模式，這種做法有利也有弊。利好的方面之前已經(jīng)詳細(xì)說明，在此不再加以贅述。下面提出三個重要的弊端：

1. 會計原則缺乏完整的體系，所以可能無法反映會計信息質(zhì)量特征的全部方面。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可能無法僅憑借會計原則去定義要素，會計實(shí)務(wù)人員可能無法僅依靠會計原則進(jìn)行會計確認(rèn)和計量。如果要建立會計原則的完整體系，可能又會陷入會計信息質(zhì)量特征和會計原則無法完美整合的僵局中。如果根據(jù)會計信息質(zhì)量特征和會計原則兩者共同定義要素和進(jìn)行會計確認(rèn)計量，雖然在互補(bǔ)的方面比較有優(yōu)勢，但是在重疊的方面卻難以合理地分配權(quán)重。

2. 概念框架作為制定會計準(zhǔn)則的權(quán)威依據(jù)，應(yīng)該盡量客觀。在其中加入主觀元素可能有損概念框架的權(quán)威性和理論說服力。另外，主觀元素可能缺乏指導(dǎo)性，因?yàn)閷χ饔^元素的理解可能因人而異。

3. 將準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的行為放入概念框架，且放置在與會計實(shí)務(wù)人員并列的比較低的層次，可能會引起準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)地位和權(quán)威性的下降。

總之，在FASB的概念框架中加入會計原則是必要的，尤其是在該框架運(yùn)用于我國的時候。但是加入會計原則也會令框架出現(xiàn)不少弊端?？梢?，概念框架的構(gòu)建絕不能一蹴而就。

究竟應(yīng)該用客觀條文去約束主觀行為，還是用主觀原則去約束主觀行為，這是個具有普適性的話題，答案也是及其復(fù)雜的。這樣的討論有些類似于“法治”和“人治”的爭論。法治具有公信力，而且成本很低。但是人的思想和行為的復(fù)雜程度永遠(yuǎn)不是客觀條文所能覆蓋的。一旦框架中缺乏人的意識，就無法從根本上判斷善惡和好壞。過度依賴客觀的系統(tǒng)，忽視主觀要素，總會出現(xiàn)意外。是否在財務(wù)報告的概念框架中加入會計原則，體現(xiàn)的不僅是會計理念，更是一種以何為本的政治、經(jīng)濟(jì)和社會思潮。

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基金項(xiàng)目：中國人民大學(xué)科學(xué)研究基金（中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助）項(xiàng)目（項(xiàng)目號：15XNH090）。

作者簡介：張姍姍（1989-），女，漢族，遼寧省鞍山市人，中國人民大學(xué)商學(xué)院會計系博士生，研究方向?yàn)樨攧?wù)會計、金融、資本市場。

收稿日期：2015-08-19。