摘要：為了讓準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的工作有法可依，也為了將零散分塊的會(huì)計(jì)信息整合，反映企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架中引入會(huì)計(jì)原則是必要的。文章給出了概念框架可能的修改方案，并在最后進(jìn)行了評(píng)價(jià)。

關(guān)鍵詞：概念框架；會(huì)計(jì)原則；穩(wěn)健性；實(shí)質(zhì)重于形式；成本效益原則

一、 引言

長(zhǎng)期以來，會(huì)計(jì)原則這個(gè)概念的界定一直不是很清楚。有時(shí)，會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)規(guī)則相對(duì)，表示總體層面的規(guī)范；有時(shí)，會(huì)計(jì)原則又與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相混同?！霸瓌t”本身是一個(gè)抽象的范疇詞，其意義廣泛，難以定義。《現(xiàn)代漢語詞典》中將原則定義為“說話或行事所依據(jù)的法則或標(biāo)準(zhǔn)”。借用這一解釋，本文將會(huì)計(jì)原則定義為“會(huì)計(jì)人員行為應(yīng)遵守的規(guī)范”，體現(xiàn)人的要素。具體來說，典型的會(huì)計(jì)原則應(yīng)該包括穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式，或許還應(yīng)該包括重要性、一致性、中立性和充分披露。

1976年，F(xiàn)ASB開始發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架。在至今為止的8份概念公告中，F(xiàn)ASB始終都沒有把會(huì)計(jì)原則作為一個(gè)單獨(dú)的概念列入概念框架之中。無論是在與IASB聯(lián)合趨同之前還是之后，與會(huì)計(jì)原則相關(guān)的概念都被混雜于有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征之中。

二、 文獻(xiàn)綜述

關(guān)于會(huì)計(jì)原則和財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架之間的沖突與融合，盡管直接的研究較少，但國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者和機(jī)構(gòu)都曾有過類似的探討，本文主要就美國(guó)和中國(guó)的研究進(jìn)行回顧。

1. 國(guó)外研究回顧。

（1）FASB的觀點(diǎn)和做法。FASB在1980年和2010年發(fā)布的兩份會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征概念公告中，均將會(huì)計(jì)原則在一定程度上融于其中。被包括在信息質(zhì)量特征中的會(huì)計(jì)原則包括一致性、中立性和重要性。同時(shí)，F(xiàn)ASB并不否認(rèn)這些特征其實(shí)是對(duì)人的行為的規(guī)范。例如，在SFAC NO.8中，F(xiàn)ASB指出信息可比性是目的，一致性則是有助于達(dá)成可比性的方法；中立性就是不偏不倚地選擇或列示財(cái)務(wù)信息。這表明，F(xiàn)ASB認(rèn)為將原則直接作為信息質(zhì)量特征嵌入概念框架中未嘗不可。

當(dāng)然，如前所述，這只限于會(huì)計(jì)原則與信息質(zhì)量特征恰好能夠統(tǒng)一的時(shí)候。面對(duì)重要性時(shí)，F(xiàn)ASB就犯了難。SFAC NO.8中僅給出了重要信息的定義，然而重要性的概念范疇不僅在于信息本身，更在于要求會(huì)計(jì)人員對(duì)重要的信息重點(diǎn)考慮，對(duì)不重要的信息簡(jiǎn)化考慮。出于這個(gè)原因，F(xiàn)ASB在1980年的信息質(zhì)量特征概念公告中將重要性列為了確認(rèn)的界限和起點(diǎn)。2010年的新框架相當(dāng)于忽視了重要性中人的要素，將其列為相關(guān)性的一個(gè)方面。這種變化和爭(zhēng)議也許正是源于重要性作為人的行為原則無法與客觀的信息質(zhì)量特征完美整合。

至于穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式、以及后文將要提到的充分披露則沒有出現(xiàn)在兩個(gè)框架之中。有人認(rèn)為穩(wěn)健性與中立性矛盾，因而理應(yīng)被廢除，其實(shí)不然。二者曾同時(shí)出現(xiàn)在IASB原先的概念框架中?？梢哉J(rèn)為，有充分證據(jù)時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)保持中立；無充分證據(jù)時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)保持穩(wěn)健。所以，會(huì)計(jì)原則作為人的要素難以完全整合進(jìn)入信息質(zhì)量特征也許是這三個(gè)原則沒有被放入概念框架的重要原因之一。

（2）美國(guó)審計(jì)界關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評(píng)估問題的討論。1998年，美國(guó)證券交易委員會(huì)前主席Levitt發(fā)表了名為《高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性》的演講。他以保護(hù)投資人利益為目標(biāo)，提出了誠(chéng)信、透明、公允、可比和充分披露等質(zhì)量要求。這同當(dāng)時(shí)FASB由決策有用目標(biāo)推出的以相關(guān)性與可靠性為主要信息質(zhì)量的概念框架不盡相同。按照Levitt自己的解釋，高質(zhì)量的含義為信息的可比性、透明度和充分披露。葛家澍（2001，2010）認(rèn)為，透明度應(yīng)包括信息的可比性、清晰性、中立性、完整性、實(shí)質(zhì)重于形式等幾個(gè)方面。其中，充分披露、中立性、實(shí)質(zhì)重于形式顯然都是人的行為的規(guī)范，屬于會(huì)計(jì)原則。

在Levitt的倡議下， 美國(guó)審計(jì)界展開了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評(píng)估問題的討論，其中多次再現(xiàn)了對(duì)人的要素的強(qiáng)調(diào)。例如，1999年，美國(guó)藍(lán)帶委員會(huì)建議提出，公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)要求公司外部審計(jì)人員與公司審計(jì)公司會(huì)計(jì)原則、基本估計(jì)的基金和保守程度做出討論。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也據(jù)此修改了第61號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告，要求審計(jì)人員與公司審計(jì)委員會(huì)應(yīng)就審計(jì)師關(guān)于公司財(cái)務(wù)報(bào)告所用會(huì)計(jì)原則質(zhì)量的判斷進(jìn)行討論，而不僅是這些會(huì)計(jì)原則的可接受性。這些都是審計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的強(qiáng)調(diào)。這場(chǎng)討論可以看作是審計(jì)界對(duì)FASB概念框架缺乏人的要素的質(zhì)疑。

其后，從安然事件到金融危機(jī)，“高質(zhì)量”和“透明度”的呼聲從未間斷，且越來越響亮。顯然，業(yè)界認(rèn)為FASB已定義的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無法保證信息的質(zhì)量和透明度?？墒荈ASB在與IASB聯(lián)合趨同的框架中依然沒有把會(huì)計(jì)原則加入概念框架。原因在于，F(xiàn)ASB和IASB認(rèn)為高質(zhì)量和透明度的實(shí)質(zhì)就是與概念框架中已定義的質(zhì)量特征相關(guān)的（葛家澍，2010），這些字樣只不過是基本信息質(zhì)量與增進(jìn)信息質(zhì)量的不同表述或描繪（葛家澍、陳朝琳，2011）。

2. 國(guó)內(nèi)研究回顧。在我國(guó)舊準(zhǔn)則時(shí)期，縱觀各種會(huì)計(jì)教材，會(huì)計(jì)原則是與今天的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)相混同的。在新準(zhǔn)則時(shí)期，這些概念界定逐漸變得明晰，但是會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系仍不明確。

某些學(xué)者在構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架時(shí)，曾嘗試著對(duì)會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行處理。陳國(guó)輝等（1998）認(rèn)為會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的關(guān)系是平行的，互相影響的，二者無法分出層次的高低，應(yīng)該統(tǒng)一放在概念框架的第一層次。葛家澍（2006）認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式應(yīng)該從屬于透明度這一屬性特征，其中透明度與現(xiàn)在的“財(cái)務(wù)信息內(nèi)容質(zhì)量”不同，應(yīng)定義為“財(cái)務(wù)信息的表述質(zhì)量”。而透明度是否應(yīng)該放入概念框架還有待考察，因?yàn)樗y以定義（葛家澍，2010）。云虹（2009）則將實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性放在了可靠性之下，即仍偏向于將會(huì)計(jì)原則直接融入會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。

可見，對(duì)于如何處理會(huì)計(jì)原則與信息質(zhì)量特征的關(guān)系，無論是國(guó)內(nèi)學(xué)界還是國(guó)外學(xué)界，都沒有達(dá)成一致的意見。

三、 在概念框架中加入會(huì)計(jì)原則的必要性

美國(guó)審計(jì)界展開的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評(píng)估討論說明，F(xiàn)ASB的概念公告存在不足之處，其已經(jīng)定義的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無法保證信息的高質(zhì)量和透明度。這中間究竟缺失了什么？為了探究這個(gè)問題，我們需要重新思考概念框架的構(gòu)建。

要構(gòu)建概念框架，不妨以目標(biāo)為起點(diǎn)演繹推理，即考慮“概念框架的概念框架”。

FASB在1976年發(fā)布的《概念框架項(xiàng)目的范圍和含義》文件中指出：“概念框架是一種把目標(biāo)和基本概念相互聯(lián)系、協(xié)調(diào)一致的體系。它能導(dǎo)致內(nèi)在一致的準(zhǔn)則并規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、職能和局限性……用會(huì)計(jì)的基本概念去指引如何選擇應(yīng)予以會(huì)計(jì)處理的事項(xiàng)，如何計(jì)量這些事項(xiàng)，如何把它們匯總傳遞給利益相關(guān)群體”。再結(jié)合杜莉（2004）、葛家澍（2003，2005，2006，2008）的研究，概念框架的目標(biāo)可以總結(jié)為以下四點(diǎn)：（1）確定會(huì)計(jì)信息的使用者和他們對(duì)財(cái)務(wù)信息的要求，讓使用者更理解財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性；（2）評(píng)估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)展新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件下，用來解決新的、復(fù)雜的會(huì)計(jì)問題的處理和報(bào)告；（4）使會(huì)計(jì)原則為社會(huì)公認(rèn)、具有權(quán)威性。

以上四個(gè)目標(biāo)，分別對(duì)應(yīng)著概念框架的四個(gè)目標(biāo)受眾群體，或者說是四個(gè)利益相關(guān)主體。如果按照利益主體的思路構(gòu)建概念框架，就會(huì)產(chǎn)生如表1的推導(dǎo)。

FASB現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架基本已經(jīng)滿足了目標(biāo)1和目標(biāo)4的要求，但是還沒有完全滿足目標(biāo)2和目標(biāo)3的要求。

對(duì)于目標(biāo)2，現(xiàn)行的概念框架僅僅規(guī)定了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該制定怎樣的準(zhǔn)則（對(duì)信息使用者決策有用的、能生成一定信息質(zhì)量的、清楚定義要素的、明確確認(rèn)原則和計(jì)量方法的），但是并沒有從主體出發(fā)說明如何制定這樣的準(zhǔn)則。也就是說，現(xiàn)行的概念框架僅從客觀角度對(duì)結(jié)果進(jìn)行了規(guī)定，而缺乏主觀原則即對(duì)過程的規(guī)范。這顯然會(huì)降低概念框架的指導(dǎo)性。

對(duì)于目標(biāo)3，我們可以發(fā)現(xiàn)類似的問題?，F(xiàn)行的概念框架僅僅規(guī)定了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員應(yīng)該生產(chǎn)怎樣的信息（對(duì)信息使用者決策有用的、符合一定信息質(zhì)量特征的、滿足確認(rèn)條件的、使用一定計(jì)量屬性的），但是并沒有從主體出發(fā)說明如何生產(chǎn)這樣的信息。這里，我們?cè)俅慰吹搅酥饔^原則的缺失。

主觀會(huì)計(jì)原則的缺失不僅會(huì)導(dǎo)致相關(guān)主體無所適從，而且會(huì)造成規(guī)則過于零散，無法貫穿成整體的后果。在現(xiàn)行的概念框架中，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量到確認(rèn)原則和計(jì)量方法都是細(xì)化到報(bào)表各組成項(xiàng)目的。但是財(cái)務(wù)報(bào)告展示給信息使用者的應(yīng)該是一幅完整的、相互關(guān)聯(lián)的、反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的圖像。缺乏會(huì)計(jì)原則會(huì)使會(huì)計(jì)信息缺乏整體的基調(diào)，從而影響企業(yè)整體圖像的形成。國(guó)內(nèi)也曾有學(xué)者嘗試?yán)@過會(huì)計(jì)原則去解決信息零散的問題。葛家澍（2001）認(rèn)為FASB概念框架內(nèi)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是財(cái)務(wù)信息內(nèi)容質(zhì)量，為了將分塊的信息表述成反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的整體，還應(yīng)該增加財(cái)務(wù)信息表述質(zhì)量，后者主要以透明度為核心。云虹（2009）也類似地提出了財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量?jī)蓚€(gè)概念。然而，僅增強(qiáng)表述質(zhì)量能否使信息成為完整的整體，這是個(gè)值得懷疑的問題，因?yàn)橥暾恼w需要人去把握。僅從客觀上規(guī)定，無論規(guī)定多么詳細(xì)，都很難保證信息成為完整的整體。

四、 在概念框架中加入會(huì)計(jì)原則的可能方案

1. 會(huì)計(jì)原則在概念框架中的位置。

首先，會(huì)計(jì)原則作為過程規(guī)范，應(yīng)該放在結(jié)果規(guī)范（即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征）之后。演繹的思路是：為了達(dá)到某種信息質(zhì)量特征，主體應(yīng)該遵循什么樣的原則。

其次，會(huì)計(jì)原則作為總體規(guī)范，應(yīng)該放在細(xì)節(jié)規(guī)范（即要素定義、確認(rèn)計(jì)量方法等）之前。演繹的思路是：在總的原則約束下，主體應(yīng)怎樣定義、確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)會(huì)計(jì)要素。在加入會(huì)計(jì)原則之前，要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量方法是直接與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征相對(duì)應(yīng)的，從而是偏向客觀規(guī)則的。在加入會(huì)計(jì)原則之后，概念框架應(yīng)該更加強(qiáng)調(diào)主體如何定義、確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)要素。這里需要轉(zhuǎn)換邏輯，將客觀規(guī)則主觀化，變成行為規(guī)范。

2. 會(huì)計(jì)原則對(duì)應(yīng)主體的分類。如前所述，會(huì)計(jì)原則對(duì)應(yīng)的主體應(yīng)該包括兩種——會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。盡管二者都被要求生成符合一定質(zhì)量特征的信息，但兩者的工作內(nèi)容不同，相應(yīng)地，原則也就不同。所以，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的原則應(yīng)該分而視之。

國(guó)內(nèi)也曾有學(xué)者持相似觀點(diǎn)。曹偉（2004）將指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)稱為會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，將用來評(píng)價(jià)企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)稱為會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，他試圖從信息質(zhì)量特征開始，將準(zhǔn)則制定與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)區(qū)別對(duì)待。葛家澍（2009）也曾寫道：“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是會(huì)計(jì)選擇的主要依據(jù)。會(huì)計(jì)選擇是指會(huì)計(jì)和報(bào)告的各種方法仍須進(jìn)行專業(yè)判斷，使之更符合會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量特征……會(huì)計(jì)選擇至少反映在兩個(gè)層次上，第一個(gè)層次是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，第二個(gè)層次是執(zhí)行準(zhǔn)則的各個(gè)主體”。

可見，將概念框架從信息質(zhì)量特征開始向下將推導(dǎo)分成兩路，是可取的方案。

實(shí)務(wù)人員應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)原則包括穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、充分披露等。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)遵循的原則包括系統(tǒng)完整性、一貫性、立場(chǎng)中立、相對(duì)穩(wěn)定性、國(guó)際化、繼承性等（陳國(guó)輝，1998）。更有意義的是，成本效益原則可以放在準(zhǔn)則制定原則之內(nèi)，而不必作為游離在體系外的約束條件勉強(qiáng)地放入會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中。由于會(huì)計(jì)信息供求存在特殊性，成本和效益的權(quán)衡不可能也不應(yīng)該是企業(yè)考慮的事情，而應(yīng)該是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在全社會(huì)范圍內(nèi)考慮的約束條件，所以其放入準(zhǔn)則制定原則之內(nèi)是合情合理的。

3. 概念框架的修改。綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架可以按如圖1的方案修改。

圖1的演繹過程可以這樣描述：（1）為了達(dá)成決策有用的目標(biāo)，應(yīng)該正確劃分報(bào)告主體，同時(shí)，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具備某些質(zhì)量特征。（2）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該權(quán)衡會(huì)計(jì)信息供給能力和決策有用的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，遵循某些原則（包括成本效益原則）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。首先，要定義會(huì)計(jì)要素。（3）為了達(dá)到特定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員遵循一定的原則（包括穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、充分披露），根據(jù)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)定義的會(huì)計(jì)要素，進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露。

五、 在概念框架中加入會(huì)計(jì)原則的方案評(píng)價(jià)

問題的復(fù)雜化可能總比簡(jiǎn)單化更容易。前文在FASB的概念框架中加入了會(huì)計(jì)原則，將概念框架改造成了較為復(fù)雜的模式，這種做法有利也有弊。利好的方面之前已經(jīng)詳細(xì)說明，在此不再加以贅述。下面提出三個(gè)重要的弊端：

1. 會(huì)計(jì)原則缺乏完整的體系，所以可能無法反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的全部方面。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可能無法僅憑借會(huì)計(jì)原則去定義要素，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員可能無法僅依靠會(huì)計(jì)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。如果要建立會(huì)計(jì)原則的完整體系，可能又會(huì)陷入會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)原則無法完美整合的僵局中。如果根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)原則兩者共同定義要素和進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量，雖然在互補(bǔ)的方面比較有優(yōu)勢(shì)，但是在重疊的方面卻難以合理地分配權(quán)重。

2. 概念框架作為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威依據(jù)，應(yīng)該盡量客觀。在其中加入主觀元素可能有損概念框架的權(quán)威性和理論說服力。另外，主觀元素可能缺乏指導(dǎo)性，因?yàn)閷?duì)主觀元素的理解可能因人而異。

3. 將準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的行為放入概念框架，且放置在與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員并列的比較低的層次，可能會(huì)引起準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)地位和權(quán)威性的下降。

總之，在FASB的概念框架中加入會(huì)計(jì)原則是必要的，尤其是在該框架運(yùn)用于我國(guó)的時(shí)候。但是加入會(huì)計(jì)原則也會(huì)令框架出現(xiàn)不少弊端。可見，概念框架的構(gòu)建絕不能一蹴而就。

究竟應(yīng)該用客觀條文去約束主觀行為，還是用主觀原則去約束主觀行為，這是個(gè)具有普適性的話題，答案也是及其復(fù)雜的。這樣的討論有些類似于“法治”和“人治”的爭(zhēng)論。法治具有公信力，而且成本很低。但是人的思想和行為的復(fù)雜程度永遠(yuǎn)不是客觀條文所能覆蓋的。一旦框架中缺乏人的意識(shí)，就無法從根本上判斷善惡和好壞。過度依賴客觀的系統(tǒng)，忽視主觀要素，總會(huì)出現(xiàn)意外。是否在財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架中加入會(huì)計(jì)原則，體現(xiàn)的不僅是會(huì)計(jì)理念，更是一種以何為本的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)思潮。

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基金項(xiàng)目：中國(guó)人民大學(xué)科學(xué)研究基金（中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助）項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：15XNH090）。

作者簡(jiǎn)介：張姍姍（1989-），女，漢族，遼寧省鞍山市人，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系博士生，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)、金融、資本市場(chǎng)。

收稿日期：2015-08-19。