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（東莞理工學(xué)院城市學(xué)院 大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣東分所 廣東東莞523106）

“營(yíng)改增”，是指原本應(yīng)該征收營(yíng)業(yè)稅的改為征收增值稅，充分利用增值稅的抵扣原理來避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)營(yíng)業(yè)收入全額征稅，而增值稅只對(duì)產(chǎn)品的增值部分繳納一定的稅款，對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)而言二者的具體區(qū)別在于：應(yīng)納增值稅額=增值稅的銷項(xiàng)稅額-增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，稅率為11%；應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率，稅率為3%。

一、東莞市合建貨運(yùn)有限責(zé)任公司介紹

東莞市合建貨運(yùn)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“東莞合建”），成立于2011年11月20日，注冊(cè)資本為2 012萬元，經(jīng)營(yíng)模式是生產(chǎn)型企業(yè)，經(jīng)營(yíng)范圍主要是普通貨運(yùn)、國(guó)內(nèi)貨運(yùn)代理（法律、行政法規(guī)及國(guó)務(wù)院決定禁止或者規(guī)定須取得許可證方可經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目除外），現(xiàn)致力于國(guó)際、國(guó)內(nèi)航空快遞運(yùn)輸?shù)葘I(yè)化快遞運(yùn)輸服務(wù)方向發(fā)展，該公司2013年1月至10月相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下頁表1所示。

二、“營(yíng)改增”對(duì)運(yùn)輸企業(yè)的影響

以表1的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算出“營(yíng)改增”前后東莞合建的稅負(fù)及利潤(rùn)變化情況，在此基礎(chǔ)上分析“營(yíng)改增”對(duì)運(yùn)輸企業(yè)的影響，具體計(jì)算過程如表2所示。

（一）對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的影響：降低營(yíng)業(yè)收入

“營(yíng)改增”后，運(yùn)輸企業(yè)提供的運(yùn)輸收入在確認(rèn)時(shí)需將收入換算為不含稅收入。因?yàn)閺挠?jì)稅原理上看，增值稅是價(jià)外稅，計(jì)征增稅額采用稅款抵扣辦法，其應(yīng)納稅額是按商品銷售額或提供勞務(wù)的應(yīng)稅額為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額減去為取得該商品或勞務(wù)支付的對(duì)價(jià)所包含的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值稅的應(yīng)交稅額。而營(yíng)業(yè)稅是根據(jù)提供勞務(wù)所取得的全部收入為計(jì)稅依據(jù)的。所以，征收營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)其會(huì)計(jì)報(bào)表中的營(yíng)業(yè)收入為含稅收入，在企業(yè)營(yíng)業(yè)收入保持不變時(shí)改征增值稅后其營(yíng)業(yè)收入將扣除增值稅那一部分，從而使得運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入減少。由表2計(jì)算可知，2013年該公司“營(yíng)改增”前確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入為37 410.86萬元，而在“營(yíng)改增”后確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入為 37 410.86/（1+11%）=33 703.48（萬元），減少了3 707.38萬元。

（二）對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅金及附加的影響：減少了營(yíng)業(yè)稅金及附加

營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，計(jì)算出來的稅金計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”中，形成企業(yè)的一項(xiàng)成本費(fèi)用并在利潤(rùn)表中進(jìn)行反映；增值稅是價(jià)外稅，計(jì)算出來的稅額在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”中反映，并不在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”中反映，所以不形成企業(yè)的成本與費(fèi)用。而城建稅及教育費(fèi)附加是以增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅為稅基依據(jù)相應(yīng)稅率計(jì)算得來的，“營(yíng)改增”后計(jì)算城建稅及教育費(fèi)附加的稅基將會(huì)發(fā)生改變，其稅值的變化取決于增值稅與營(yíng)業(yè)稅的差額，但畢竟其稅率僅為3%或7%，因此，交通運(yùn)輸企業(yè)在“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)稅金及附加金額將減少。

表1 東莞合建2013年1月至10月相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) 單位：萬元

表2 “營(yíng)改增”前后東莞合建的稅負(fù)及利潤(rùn)變化情況 單位：萬元

（三）對(duì)企業(yè)發(fā)票管理的影響：各個(gè)環(huán)節(jié)將更加嚴(yán)格

增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額能抵扣的前提就是必須取得增值稅專用發(fā)票，如果沒有增值稅發(fā)票則不能進(jìn)行抵扣，增值稅專用發(fā)票相比服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅的普通發(fā)票而言，稅務(wù)部門管理和稽查會(huì)更加嚴(yán)格，因?yàn)槠渲苯佑绊懫髽I(yè)對(duì)外提供服務(wù)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額和企業(yè)日常采購(gòu)商品、接受服務(wù)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而直接影響企業(yè)增值稅的繳納金額。我國(guó)《刑法》對(duì)增值稅專用發(fā)票的虛開、偽造和非法出售與違規(guī)使用行為的處罰都做了專門的規(guī)定。

（四）對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響：一般納稅人稅負(fù)有所增加

“營(yíng)改增”之后稅率明顯提高，原運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率是3%，而調(diào)整之后增值稅稅率為11%，雖然增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但還是會(huì)增加企業(yè)的應(yīng)納稅額。其原因是：一是運(yùn)輸企業(yè)可抵扣的項(xiàng)目主要是購(gòu)置運(yùn)輸工具和燃油、修理費(fèi)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，但可抵扣的項(xiàng)目在實(shí)際操作中也不一定能完全取得可抵扣憑證,原因是汽車燃油往往是司機(jī)在長(zhǎng)途運(yùn)輸中根據(jù)用油情況在各個(gè)加油站零星加油，車輛修理也常常是在行車途中車壞而應(yīng)急修理，從而造成可抵扣稅額的減少。二是新購(gòu)置的運(yùn)輸工具所含進(jìn)項(xiàng)稅額雖然可抵扣，但購(gòu)置是非經(jīng)常性行為，其抵扣額有限，而原有車輛凈值無法獲得抵扣，從而加大稅務(wù)負(fù)擔(dān)。三是運(yùn)輸企業(yè)過橋過路費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、站場(chǎng)代理費(fèi)、折舊費(fèi)占運(yùn)輸成本的比例較大，而這些開支一般很難取得增值稅發(fā)票，由此造成運(yùn)輸成本中可抵扣的項(xiàng)目較少。

以東莞合建為例，2013年發(fā)生修理費(fèi)1 820萬元，燃油費(fèi)12 900萬元，沒有發(fā)生購(gòu)置運(yùn)輸工具行為，假設(shè)修理費(fèi)和燃油費(fèi)均能取得增值稅專用發(fā)票，“營(yíng)改增”前應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅=37 410.86×3%=1 122.33（萬元）；“營(yíng)改增”后，應(yīng)繳銷項(xiàng)稅額=37 410.86/（1+11%）×11%=3 707.38（萬元），可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=（12 900+1 820）×11%=1 619.2（萬元），應(yīng)納增值稅額=3 707.38-1 619.2=2 088.18（萬元），相比營(yíng)業(yè)稅而言其應(yīng)納稅額增加了965.85萬元。在進(jìn)項(xiàng)稅額扺扣率分別為60%、70%、80%、90%、100%時(shí)，其應(yīng)納增值稅額分別是：2 636.53萬元、2 458.05萬元、2279.58萬元、2 101.10萬元、1 922.63萬元，由此可以看出，無論抵扣率是60%還是最高抵扣100%，其應(yīng)納稅額明顯高于營(yíng)業(yè)稅。

（五）對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響：一般納稅人稅后利潤(rùn)會(huì)下滑

“營(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)營(yíng)業(yè)成本中的外購(gòu)燃料、外購(gòu)修理配件和修理費(fèi)等取得的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，這在一定程度上會(huì)降低交通運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本，從而會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)。但是由于企業(yè)的收入在減少，再加上企業(yè)的稅負(fù)上升，這會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)減少。由表2可知，在“營(yíng)改增”前東莞合建的稅后利潤(rùn)為14 963.47萬元，但在“營(yíng)改增”后，在抵扣率分別為60%、70%、80%、90%、100%的情況下稅后利潤(rùn)分別是：12 911.12 萬元、12 924.50 萬元、12 937.89 萬元、12 951.28萬元、12 964.66萬元，都低于14 963.47萬元。

三、“營(yíng)改增”背景下對(duì)企業(yè)的建議

（一）合理定價(jià)，增加營(yíng)業(yè)收入

由上頁表2可以看出，“營(yíng)改增”之后，企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入有所減少，即由原來的37 410.86萬元降到3 373.48萬元，營(yíng)業(yè)收入降低了3 707.38萬元。為了抵消“營(yíng)改增”帶來的不利影響，企業(yè)可以在成本不變的情況下，通過合理定價(jià)方式保持收入不變。具體做法是，公司與客戶多溝通，從稅負(fù)變化的角度讓客戶了解“營(yíng)改增”之后的政策變化，即客戶可以按照7%的稅率計(jì)算扣稅，而“營(yíng)改增”后對(duì)于運(yùn)輸企業(yè)的100萬元營(yíng)業(yè)額客戶可以按照11%的稅率憑票扣稅，抵扣稅率提高了3%，客戶會(huì)在銷項(xiàng)稅不變的情況下因其進(jìn)項(xiàng)稅額能多抵扣使其應(yīng)納增值稅額相應(yīng)的減少。企業(yè)有必要將發(fā)票的變化以及對(duì)外報(bào)價(jià)也由價(jià)內(nèi)稅變?yōu)閮r(jià)外稅等變化告知客戶，以電話、會(huì)議、函件等形式對(duì)客戶做好宣傳和告知工作，爭(zhēng)取客戶的理解和支持，為提高價(jià)格、增加營(yíng)業(yè)收入奠定基礎(chǔ)。

（二）完善會(huì)計(jì)核算方法，降低營(yíng)業(yè)稅金及附加

首先，對(duì)混合行為或兼營(yíng)行為要分別核算，否則會(huì)導(dǎo)致多交稅款的納稅風(fēng)險(xiǎn)。例如：某一般納稅人既提供交通運(yùn)輸服務(wù)，又提供物流輔助服務(wù)，如果能夠分別核算上述兩項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)，則提供交通運(yùn)輸服務(wù)適用11%的稅率，提供物流輔助服務(wù)適用6%的稅率，但如果沒有分別核算上述應(yīng)稅服務(wù)，則需從高適用11%的增值稅稅率。其次，要避免虛增虛抵“進(jìn)項(xiàng)稅額”所產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不是納稅人取得的所有增值稅專用發(fā)票都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，只有用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目而取得的發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額才可抵扣，非正常損失、用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物其進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許抵扣的。

（三）盡可能地取得增值稅專用發(fā)票

“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)來說既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)重視增值稅發(fā)票的取得與管理，讓企業(yè)能夠及時(shí)、足額地進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。為此，企業(yè)應(yīng)盡量在具有一般納稅人資格的加油站和修理廠加油和修理，取得合法的增值稅專用發(fā)票；在接受供應(yīng)商的服務(wù)或購(gòu)進(jìn)燃料及固定物資時(shí)，應(yīng)選擇能提供專用增值稅發(fā)票的供應(yīng)商；如果是小規(guī)模納稅人為本企業(yè)提供貨物運(yùn)輸?shù)确?wù)的，為了達(dá)到抵扣的效果，要求小規(guī)模納稅人依照法律的規(guī)定向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票，從而降低稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)該加強(qiáng)增值稅有關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，規(guī)范發(fā)票管理。另外，要加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理，不能隨便開具增值稅專用發(fā)票，交通運(yùn)輸企業(yè)只有向一般納稅人提供應(yīng)稅貨物運(yùn)輸服務(wù)才可開具貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，如向小規(guī)模納稅人或個(gè)人提供運(yùn)輸服務(wù)，則沒有必要開具增值稅專用發(fā)票。

（四）合理選擇抵扣時(shí)機(jī)，降低稅負(fù)

控制好開具增值稅專用發(fā)票和取得增值稅專用發(fā)票的時(shí)點(diǎn)對(duì)于企業(yè)的成本控制十分重要。為此，企業(yè)應(yīng)在稅制轉(zhuǎn)型過程中不斷提高精細(xì)化核算水平，做好增值稅的納稅籌劃，有效降低流轉(zhuǎn)稅負(fù)；及時(shí)強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部管理，財(cái)務(wù)部門認(rèn)真核算并分析本企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)；規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的各種原始票據(jù)，利用當(dāng)期的增值稅銷項(xiàng)稅額，合理規(guī)劃采購(gòu)的時(shí)機(jī)，實(shí)現(xiàn)增值稅銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的相互配比，從而避免提前繳納增值稅，以降低稅負(fù)負(fù)擔(dān)。

（五）爭(zhēng)取國(guó)家政策的支持，增加利潤(rùn)

由于各企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模不同、成本結(jié)構(gòu)不同和所處的發(fā)展期不同，有些企業(yè)在“營(yíng)改增”后稅負(fù)會(huì)有所增加，針對(duì)稅負(fù)增加較多的交通運(yùn)輸企業(yè)，國(guó)家會(huì)適當(dāng)?shù)慕o予稅收優(yōu)惠。同時(shí)廣東省財(cái)政廳、國(guó)稅局、地稅局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革過渡性財(cái)政扶持政策的通知》，對(duì)部分企業(yè)實(shí)施財(cái)政扶持。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)把握國(guó)家和省級(jí)財(cái)政政策的機(jī)會(huì)，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理，做好基礎(chǔ)準(zhǔn)備，并以調(diào)研分析為突破口不斷加強(qiáng)對(duì)“營(yíng)改增”的調(diào)查研究，及時(shí)向有關(guān)部門提出申請(qǐng)，爭(zhēng)取贏得國(guó)家政策的支持和財(cái)政補(bǔ)助。