卜華　孔祥紅

【摘 要】 2014年1月27日，財政部會計準(zhǔn)則委員會正式發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。修訂后的準(zhǔn)則引入了設(shè)定受益計劃的確認(rèn)計量規(guī)范。文章重點(diǎn)對設(shè)定受益計劃的會計處理進(jìn)行探討，同時通過與IAS 19的比較分析，為進(jìn)一步完善設(shè)定受益計劃的確認(rèn)、計量等提出建議。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利計劃； 設(shè)定受益計劃； 設(shè)定提存計劃； 會計處理

中圖分類號：F275.4；F231.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）15-0077-03

一、引言

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會福利體制不斷完善，而離職后福利也成為社會福利體系的重要組成部分，隨之而來對離職后福利的會計核算及相關(guān)信息披露提出了新的要求和挑戰(zhàn)。2011年IASB發(fā)布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》（以下簡稱為IAS 19），取消了“區(qū)間法”，要求全額確認(rèn)重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動，簡化了設(shè)定受益計劃的列報模式。IAS 19為我國完善職工薪酬會計準(zhǔn)則提供了有益的參考。在此背景下，2014年1月27日財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱新CAS 9），其主要變化是增加了設(shè)定受益計劃的確認(rèn)、計量和報告規(guī)范。我國設(shè)定受益計劃會計規(guī)范充分借鑒了國際會計準(zhǔn)則的最新發(fā)展成果，規(guī)范設(shè)定受益計劃的會計處理，有利于提高我國會計信息質(zhì)量，吸引更多的外國投資者，促進(jìn)我國資本市場的健康發(fā)展。

二、設(shè)定受益計劃的概念特征

修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則將離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計劃；設(shè)定受益計劃，是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。

設(shè)定提存計劃是根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，由企業(yè)單方或者與員工共同向獨(dú)立主體每期繳納固定金額。職工退休時，每期所能獲得的離職福利主要包括企業(yè)和職工的繳費(fèi)金額以及該筆金額投資運(yùn)營產(chǎn)生的投資收益。該計劃的特點(diǎn)是提存的金額固定，但是未來支付給職工的金額不固定。因此，投資資產(chǎn)不足以支付預(yù)期福利的風(fēng)險由職工承擔(dān)。設(shè)定受益計劃是指企業(yè)承諾在職工退休時一次或分期支付確定金額的養(yǎng)老金。如果提存金額以及基金資產(chǎn)投資收益累積到期不能滿足所承諾的金額，那么不足的金額由企業(yè)承擔(dān)，即精算風(fēng)險和投資風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，設(shè)定受益計劃的特點(diǎn)是企業(yè)提存的金額不固定，但未來支付的金額是確定的。

三、設(shè)定受益計劃的確認(rèn)和計量

設(shè)定受益計劃的會計核算比較復(fù)雜，企業(yè)需要通過精算假設(shè)來計量每期的應(yīng)計福利金額和年金費(fèi)用。精算假設(shè)是對確定企業(yè)應(yīng)計福利各種變量的合理估計，包括統(tǒng)計變量和財務(wù)變量兩種。統(tǒng)計變量主要包括死亡率、職工離職率和壽命等；財務(wù)變量主要包括折現(xiàn)率、通貨膨脹率、未來工資水平以及預(yù)期計劃資產(chǎn)的投資回報率等。設(shè)定受益義務(wù)有可能產(chǎn)生精算利得和損失，這就需要重新計量設(shè)定受益負(fù)債和計劃資產(chǎn)的變動。精算假設(shè)使得企業(yè)能夠?qū)υO(shè)定受益義務(wù)作出合理可靠的估計，而企業(yè)的會計人員則可以根據(jù)精算假設(shè)的結(jié)果確定每期的服務(wù)成本、計入損益和其他綜合收益的金額，并進(jìn)行列報。設(shè)定受益計劃的會計處理具體細(xì)分為以下步驟。

（一）確認(rèn)設(shè)定受益計劃的現(xiàn)值和服務(wù)成本

根據(jù)精算假設(shè)對設(shè)定受益計劃未來所支付的總金額所作出的估計，采用預(yù)期累計單位福利法對職工未來受益金額進(jìn)行折現(xiàn)，在職工服務(wù)期間進(jìn)行分?jǐn)?，以確定每一期的服務(wù)成本和每一期增加的福利義務(wù)。在預(yù)期累計單位福利法下，每一服務(wù)期間會增加一個單位的福利義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將福利歸屬于提供設(shè)定受益計劃義務(wù)發(fā)生的期間。折現(xiàn)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)同期限、同幣種的國債或活躍市場上高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本、結(jié)算產(chǎn)生的損益。服務(wù)成本部分應(yīng)計入損益。

（二）確認(rèn)設(shè)定受益計劃的凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）

企業(yè)為了到期能夠履行設(shè)定受益義務(wù)，需要準(zhǔn)備足夠的資金。企業(yè)可以每期向獨(dú)立的長期福利基金機(jī)構(gòu)提存一定資金，這就形成企業(yè)的設(shè)定受益計劃資產(chǎn)，設(shè)定受益計劃資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計量。由于設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的投資回報率可能與企業(yè)采用的折現(xiàn)率不相等，所以設(shè)定受益計劃所確定的費(fèi)用并不一定是本期向基金機(jī)構(gòu)提存的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值扣除設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值，若為赤字，確定為設(shè)定受益計劃凈負(fù)債；若為盈余，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)孰低者確認(rèn)為設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計劃退款或減少未來對設(shè)定受益計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。言外之意，資產(chǎn)上限是指預(yù)計該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值，即可回收金額。

（三）確認(rèn)設(shè)定受益計劃凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）的凈利息

凈利息包括計劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計劃負(fù)債的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息。利息凈額的計算是以高質(zhì)量公司債券或政府債券在報告期末的市場收益率為參照的折現(xiàn)率乘以每期期初的設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。該利息凈額作為職工薪酬成本的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)計入財務(wù)費(fèi)用。

（四）確認(rèn)重新計量有關(guān)的變動，計入其他綜合收益

重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動包括：（1）精算損益，由經(jīng)驗(yàn)調(diào)整及設(shè)定受益義務(wù)的精算假設(shè)變動的影響產(chǎn)生的，導(dǎo)致設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值增加或減少。（2）計劃資產(chǎn)的回報，該金額是指受益計劃資產(chǎn)公允價值乘以該資產(chǎn)的投資回報率以及此類資產(chǎn)已實(shí)現(xiàn)及未實(shí)現(xiàn)的損益，不包括設(shè)定受益計劃凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）的利息凈額，并且要扣除管理計劃資產(chǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)成本。（3）資產(chǎn)上限影響的變動，要扣除計入財務(wù)費(fèi)用、在損益中確認(rèn)的利息凈額。

例：A公司于2015年1月1日聘用了剛滿55周歲的甲為公司管理人員。A公司承諾在該員工60歲退休后的10年內(nèi)，每年向其支付年薪20%的退休金，而該員工必須為該公司提供服務(wù)至退休才能獲得退休金。該員工年薪為10萬元，假定適用的折現(xiàn)率為高質(zhì)量公司債券收益率的5%，并且不考慮通貨膨脹的影響。

1.確認(rèn)設(shè)定受益計劃的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本

首先，退休日設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值：

20 000×（P/A，5%，10）=20 000 ×7.721=154 420（元）

2015年12月31日本期增加的設(shè)定受益義務(wù)為：

15 4420×1/5=30 884（元）

確認(rèn)的當(dāng)期服務(wù)成本為增加的設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值：

30 884÷（1+5%）^4=25 408.34（元）

2016年12月31日按5%計算已有設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的利息：

25 408.34×5%=1 270.42（元）

本期又增加一筆福利義務(wù)份額：

154 420×1/5=30 884（元）

當(dāng)期服務(wù)成本為：

30 884÷（1+5%）^3=26 678.76（元）

設(shè)定受益計劃變動情況如表1所示。

2015年12月31日會計處理如下：

借：管理費(fèi)用 25 408.34

未確認(rèn)融資費(fèi)用 5 475.66

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 30 884

2016年12月31日會計處理如下：

借：財務(wù)費(fèi)用 1 270.42

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 270.42

借：管理費(fèi)用 26 678.76

未確認(rèn)融資費(fèi)用 4 205.24

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 30 884

2017年至2019年的會計分錄以此類推。

2.確認(rèn)設(shè)定受益計劃的凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）

假設(shè)企業(yè)通過向福利基金機(jī)構(gòu)每期支付一筆金額，用來償付設(shè)定受益計劃義務(wù)。假設(shè)基金機(jī)構(gòu)將其投資于收益率為7%的金融工具，則設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的變化如表2。

2015年12月31日企業(yè)支付金額：

154 420×1/5÷（1+7%）^4=23 561.26（元）

2015年12月31日企業(yè)向基金機(jī)構(gòu)提存資金的會計處理：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 23 561.26

貸：銀行存款 23 561.26

假設(shè)2016年末設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的公允價值為50 000元，根據(jù)表1可知，此時設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值為53 357.52元，設(shè)定受益計劃資產(chǎn)不足以償付設(shè)定受益計劃負(fù)債，形成設(shè)定受益計劃凈負(fù)債為3 357.52元。

3.確認(rèn)設(shè)定受益計劃凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）的凈利息

由上可知，2016年末形成了3 357.52元的設(shè)定受益計劃凈負(fù)債，所以2017年末應(yīng)該確認(rèn)一筆利息凈額計入當(dāng)期損益。會計處理如下：

借：財務(wù)費(fèi)用（3 357.52×0.05） 167.88

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 167.88

4.確認(rèn)重新計量有關(guān)的變動

假定在2017年末重新計量設(shè)定受益計劃，由于折現(xiàn)率等精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值增加，形成精算損失4 000元。同時，2017年末設(shè)定受益計劃資產(chǎn)預(yù)期回報=50 000×7%=3 500（元），則會計分錄為：

借：其他綜合收益——設(shè)定受益計劃精算損失 500

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 500

當(dāng)然，如果是精算利得，則應(yīng)該做相反分錄，并且在以后的會計期間計入其他綜合收益的金額不允許轉(zhuǎn)回至損益，但是企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)移。

四、評價與建議

從我國目前的實(shí)際情況來看，企業(yè)的養(yǎng)老保險還是屬于設(shè)定提存計劃，設(shè)定受益計劃在我國企業(yè)應(yīng)用較少。雖然短期看來設(shè)定受益計劃的投資風(fēng)險與精算風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，但是設(shè)定受益計劃提高了職工的福利水平，有助于對職工實(shí)施長期激勵，保持職工的積極性和穩(wěn)定性。所以隨著我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日益成熟，設(shè)定受益計劃將會成為社會福利體系的重要組成部分。

我國職工薪酬準(zhǔn)則引入了與IAS 19趨同的設(shè)定受益計劃會計規(guī)范，符合我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的要求，但是與IAS 19相比，新CAS 9在設(shè)定受益計劃方面的會計規(guī)范稍顯薄弱。IAS 19中首先詳細(xì)闡述了設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃的定義以及區(qū)別，然后就這兩項(xiàng)計劃的確認(rèn)、計量以及披露等方面進(jìn)行具體解釋，并且IAS 19用大量的篇幅對投資風(fēng)險、精算風(fēng)險、精算方法、折現(xiàn)率、計劃資產(chǎn)回報率等進(jìn)行細(xì)致、深入的說明。IAS 19中對于設(shè)定受益計劃的會計規(guī)范層次清晰，細(xì)致深入，邏輯性很強(qiáng)，而新CAS 9中設(shè)定受益計劃的規(guī)范只是簡單羅列，過于概括，缺乏邏輯性，不利于在會計處理實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。因此，我們要進(jìn)一步完善職工薪酬準(zhǔn)則中設(shè)定受益計劃的會計核算規(guī)范，應(yīng)該對設(shè)定受益計劃的定義、精算假設(shè)、計劃資產(chǎn)的公允價值、投資回報率以及設(shè)定受益計劃的列報和披露進(jìn)行詳細(xì)、深入的闡述，并且要保持前后內(nèi)容銜接的緊密性和邏輯性。同時，應(yīng)該從我國國情出發(fā)，制定適合的設(shè)定受益計劃規(guī)范，保障準(zhǔn)則更好地執(zhí)行。

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