【摘 要】 國有資源委托代理關(guān)系具有多層級、多目標(biāo)、行政性的特征，這些特征引發(fā)缺乏監(jiān)督積極性、目標(biāo)排序或目標(biāo)置換、依附性等特殊的機會主義傾向，進而使得不同層級的委托人/代理人具有不同的審計期望，這些不同的審計期望體現(xiàn)為對審計主題、審計產(chǎn)品內(nèi)容、審計產(chǎn)品定位、審計產(chǎn)品種類等的需求不同，審計機關(guān)難以生產(chǎn)出讓所有委托人/代理人都滿意的審計產(chǎn)品，審計期望差難以全面彌合，只能進行選擇性彌合。

【關(guān)鍵詞】 審計目標(biāo)； 政府審計期望差； 多層級委托代理關(guān)系； 多目標(biāo)委托代理關(guān)系； 國有資源經(jīng)管責(zé)任

中圖分類號：F239.44 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）15-0129-08

一、引言

政府審計目標(biāo)是人們希望通過政府審計得到的結(jié)果，不同的利益相關(guān)者所希望得到的結(jié)果可能不同，如果希望的結(jié)果沒有得到，就產(chǎn)生了審計期望差，而審計期望差的長期存在，可能導(dǎo)致政府審計制度變遷。我國從1983年恢復(fù)政府審計以來，在查處違規(guī)問題、治理腐敗、完善體制機制等方面發(fā)揮了重要的作用（張通，2014）。2003年，時任審計長李金華代表國務(wù)院向全國人大常委會提交了一份很有分量的審計報告，人們用“審計風(fēng)暴”來形容報告所帶來的沖擊波。然而，時過多年之后，仍然是年年有、年年犯、年年查，人們已經(jīng)有“審丑疲勞”①，以屢審屢犯為代表的審計期望差出現(xiàn)了?！秶鴦?wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）為優(yōu)化審計整改制度作出了原則性的安排。其他國家也有類似情況，以澳大利亞為例，1979年修訂的審計法案授權(quán)聯(lián)邦審計署開展效率審計，然而，直到1988年4月，JCPA（Joint Committee of Public Accounting，屬于國會）對聯(lián)邦審計署檢查時，績效審計仍然沒有得到重視，給予績效審計的關(guān)注和資源非常有限，后來，JCPA建議聯(lián)邦審計署將財務(wù)審計業(yè)務(wù)外包，自己主要致力于績效審計，這才形成了澳大利亞今天的審計格局（賈云潔，2014）。所以，無論任何國家，政府審計機關(guān)都必須高度重視審計期望差。

關(guān)于審計期望差的研究主要集中在民間審計領(lǐng)域，研究政府審計期望差的文獻很少。然而，政府審計所指向的國有資源委托代理關(guān)系通常是多層級、多目標(biāo)、行政性的委托代理關(guān)系鏈，在這個鏈條中的許多主體具有雙重身份，這種雙重身份使得政府審計關(guān)系人變得復(fù)雜，進而使得政府審計期望差變得復(fù)雜。政府審計期望差的這種復(fù)雜性，尚沒有系統(tǒng)的理論解釋。本文以多層級、多目標(biāo)、行政性的國有資源委托代理關(guān)系鏈為基礎(chǔ)，研究政府審計期望差，擬建立一個能解釋政府審計期望差的理論框架。

二、文獻綜述

關(guān)于審計期望差的研究主要集中在民間審計領(lǐng)域，自Liggio（1974）提出審計期望差這個概念以來，學(xué)術(shù)界和民間審計職業(yè)界投入了大量精力研究民間審計期望差的概念、類型、形成原因及彌合，相關(guān)的研究文獻可以說是汗牛充棟（Liggio，1974；AICPA，1978；Epstein & Geiger，1994；何敬，2010）。未發(fā)現(xiàn)有專門研究內(nèi)部審計期望差的文獻。關(guān)于政府審計期望差的研究文獻也很少。一些文獻希望不區(qū)分審計主體來探討審計期望差，建立解釋審計期望差的通用理論框架。鄭石橋（2015）以審計主題為基礎(chǔ)，從審計目標(biāo)和審計意見兩個視角來探討審計期望差的原因：從審計目標(biāo)角度來看，審計期望差產(chǎn)生的主要機理是對于不同的審計主題期望了準(zhǔn)則未界定的審計內(nèi)容和審計目標(biāo)；從審計意見角度來看，審計意見的保證程度、審計意見表達方式、審計結(jié)果是否公開都可能產(chǎn)生期望差。

關(guān)于政府審計期望差的少量文獻，主要是借鑒民間審計期望差的相關(guān)成果來研究政府審計期望差。陳文挺（2009）認為，國家審計產(chǎn)品的需求與供給之間的差異是國家審計期望差，社會公眾是審計產(chǎn)品需求者，審計機關(guān)是審計產(chǎn)品供給者。國家審計期望差包括理論滯后差、準(zhǔn)則滯后差、準(zhǔn)則現(xiàn)實差、實際執(zhí)業(yè)差及低估業(yè)績差五個部分。其中準(zhǔn)則滯后差、準(zhǔn)則現(xiàn)實差、實際執(zhí)業(yè)差是合理期望差，需要通過修訂完善國家審計準(zhǔn)則、改善國家審計環(huán)境、改進實際執(zhí)業(yè)等予以縮?。焕碚摐蟛?、低估業(yè)績差是不合理期望差，需要理論創(chuàng)新、加強溝通等予以縮小。丁朝霞（2009）將國家審計期望差分為四個部分：一是國家審計的公眾期望與可能準(zhǔn)則之間的差距，二是國家審計可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在準(zhǔn)則的差距，三是現(xiàn)在準(zhǔn)則與現(xiàn)在執(zhí)業(yè)之間的差距，四是現(xiàn)在執(zhí)業(yè)與公眾對執(zhí)業(yè)認識之間的差距。國家審計在取得社會公眾的信任、樹立權(quán)威的同時，也提升了公眾的期望，但由于公眾對國家審計要求的不斷變化，國家審計能力的發(fā)展相對滯后，所以，國家審計期望差將長期存在。王冠、劉凱旋、張倩（2011）從國家審計公告的視角研究國家審計期望差，他們認為，政府審計公告是公眾獲取審計結(jié)果的重要渠道，國家審計結(jié)果的不完全披露、自身權(quán)威性的削弱、審計風(fēng)險和審計質(zhì)量等都是導(dǎo)致國家審計期望差產(chǎn)生的重要因素，國家審計期望差包括兩類：審計公告的法律制度缺陷引發(fā)的審計期望差，審計質(zhì)量與審計風(fēng)險引發(fā)的審計期望差。前者指由于國家審計公告法律制度的缺失，致使各部門和機構(gòu)盡量避免對其審計報告的披露，最終造成了國家審計結(jié)果的數(shù)量較少且質(zhì)量較低的不良狀況，不能滿足公眾的期望；后者指由于審計師未能完全依照審計準(zhǔn)則進行執(zhí)業(yè)，從而沒有得出真實公正的審計報告結(jié)果，使得公眾對于國家審計的信賴程度降低。郭新河、傅明（2006）研究軍隊審計期望差，也屬于國家審計期望差，他們認為，軍人審計人員期望審計過程無缺陷，而其他人員則期望審計結(jié)果無缺陷，二者之間的差距就是軍隊審計期望差。

借鑒民間審計期望差的研究成果來研究政府審計期望差，當(dāng)然是有價值的。然而，審計期望差離不開審計關(guān)系人，政府審計的審計關(guān)系人比民間審計的審計關(guān)系人要復(fù)雜得多，國有資源委托代理關(guān)系通常會涉及一個多層級、多目標(biāo)、行政性的委托代理關(guān)系鏈，在單一制國家，這種鏈條更長，在這個鏈條中的許多主體具有雙重身份，既是上一層級委托人的代理人，又是下一層級代理人的委托人；同時，國有資源經(jīng)管目標(biāo)通常都會涉及多個方面，委托人對代理人有多種期望。正是這種復(fù)雜的多層級、多目標(biāo)、行政性的國有資源委托代理關(guān)系，使得政府審計關(guān)系人變得復(fù)雜，進而使得政府審計期望差變得復(fù)雜。總體來說，現(xiàn)有文獻尚不能解釋這種復(fù)雜的審計期望差。