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        政府審計(jì)功能:理論框架和例證分析

        2015-07-16 16:06:41鄭石橋
        會(huì)計(jì)之友 2015年13期
        關(guān)鍵詞:政府審計(jì)

        【摘 要】 政府審計(jì)功能有兩個(gè)維度,一是政府審計(jì)能干什么,稱為政府審計(jì)固有功能;二是政府審計(jì)干了什么,這是政府審計(jì)固有功能在一定時(shí)空條件下的發(fā)揮情況,稱為政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能。政府審計(jì)固有功能是政府審計(jì)本質(zhì)決定的,而政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能當(dāng)然是基于其固有功能,同時(shí),政府審計(jì)需求和政府審計(jì)供給會(huì)共同制約得以實(shí)現(xiàn)的政府審計(jì)功能,也就是現(xiàn)實(shí)功能。由于政府審計(jì)本質(zhì)具有穩(wěn)定性、通用性,所以,政府審計(jì)固有功能具有穩(wěn)定性、通用性;由于政府審計(jì)需求和政府審計(jì)供給具有動(dòng)態(tài)性、權(quán)變性,所以,政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能具有動(dòng)態(tài)性和權(quán)變性。

        【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì); 審計(jì)功能; 審計(jì)職能; 審計(jì)主題; 審計(jì)本質(zhì)

        中圖分類號(hào):F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1004-5937(2015)13-0132-05

        一、引言

        審計(jì)職能是指審計(jì)的內(nèi)在功能,所以,現(xiàn)實(shí)中對(duì)審計(jì)的功能和職能常常不做嚴(yán)格的區(qū)分(《中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論研究》課題組,2013)①。審計(jì)功能涉及的主要問題是審計(jì)能干什么。政府審計(jì)功能就是政府審計(jì)究竟能干什么,從理論上搞清楚這個(gè)問題,對(duì)于政府審計(jì)制度構(gòu)建和實(shí)踐,都具有重要的意義。

        不少文獻(xiàn)研究政府審計(jì)功能,主流觀點(diǎn)有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和國(guó)家治理免疫論。然而,仍然有一些重要問題未能得到理論解釋,例如,既然政府審計(jì)功能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督或國(guó)家治理免疫,為什么不同國(guó)家的政府審計(jì)在功能定位上有區(qū)別?為什么同一國(guó)家在不同時(shí)期的政府審計(jì)功能定位有區(qū)別?所以,政府審計(jì)功能定位必須解釋清楚其功能定位的共性和個(gè)性。本文引入政府審計(jì)主題,并區(qū)分政府審計(jì)固有功能和現(xiàn)實(shí)功能,在此基礎(chǔ)上,提出一個(gè)關(guān)于政府審計(jì)功能的理論框架。

        本文隨后內(nèi)容安排如下:首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述,梳理相關(guān)文獻(xiàn);在此基礎(chǔ)上,引入政府審計(jì)主題,并區(qū)分政府審計(jì)固有功能和現(xiàn)實(shí)功能,提出一個(gè)關(guān)于政府審計(jì)功能的理論框架;然后,用這個(gè)框架來解釋我國(guó)政府審計(jì)功能定位,以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架;最后是結(jié)論和啟示。

        二、文獻(xiàn)綜述

        關(guān)于審計(jì)職能有多種觀點(diǎn)。第一類觀點(diǎn)認(rèn)為,審計(jì)具有單一職能,有的主張單一職能是監(jiān)督,有的主張單一職能是鑒證,有的主張單一職能是評(píng)價(jià)(韓養(yǎng)杰,1986;孫紹良,1987;張英明,1987;張白玲,1989;邵伯岐,1990;袁曉勇,1997;蔡春、陳孝,2006)。第二類觀點(diǎn)認(rèn)為,審計(jì)具有多種職能,具體的職能種類,又有多種觀點(diǎn),例如,基本職能,本質(zhì)職能;保護(hù)性職能,建設(shè)性職能;本質(zhì)職能,輔助職能;歷史職能,實(shí)現(xiàn)職能;預(yù)防功能,揭示功能,抵御功能;經(jīng)濟(jì)監(jiān)督,預(yù)防控制,評(píng)價(jià)考核,行政執(zhí)法,社會(huì)公證,顧問指導(dǎo);評(píng)價(jià)考核,經(jīng)濟(jì)監(jiān)督,經(jīng)濟(jì)司法,管理控制,社會(huì)公證;監(jiān)督,評(píng)價(jià),鑒定,證明,建議,檢驗(yàn),公證,咨詢等(張以寬,1983;張齊新,1986;程安林,1995;閻新華,1997;李孝林等,2009;李海蓮,2010)。第三類觀點(diǎn)認(rèn)為,不同的審計(jì)主體具有不同的審計(jì)職能,例如,國(guó)家審計(jì)職能是監(jiān)督,內(nèi)部審計(jì)職能是評(píng)價(jià),民間審計(jì)職能是公證(閻金鍔,1986;閻金鍔,1989;墨海儒,1994;李若山,1995;張翥、張世辰,1998;陳志強(qiáng),2000)。

        雖然有多種觀點(diǎn),但是,認(rèn)為審計(jì)具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證三種職能已經(jīng)成為主流觀點(diǎn),這種主流觀點(diǎn)又分為“分屬論”和“主從論”。“分屬論”認(rèn)為,審計(jì)具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證三種職能,國(guó)家審計(jì)職能是監(jiān)督,內(nèi)部審計(jì)職能是評(píng)價(jià),而民間審計(jì)職能則是鑒證;“主從論”認(rèn)為,無論是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì),都同樣具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證職能,只是各有側(cè)重而已(《審計(jì)研究》編輯部,1988)。

        一些文獻(xiàn)專門研究政府審計(jì)職能,并且同樣形成了單一職能論和多職能論(劉實(shí),2003;桂建平,2004;孫永堯,2006;陳太輝,2008;聶新軍,2008;廖義剛等,2008;張立民、趙彩霞,2009;祝遵宏,2011;馬東山、葉子榮,2012;邢晟,2012)。單一職能論和多職能論各自形成了主流觀點(diǎn),單一職能論的主流觀點(diǎn)認(rèn)為,國(guó)家審計(jì)職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督(閻金鍔,1986;韓養(yǎng)杰,1986;孫紹良,1987;閻金鍔,1989;邵伯岐,1990);多職能論的主流觀點(diǎn)認(rèn)為,國(guó)家審計(jì)的功能是免疫系統(tǒng),包括預(yù)防功能、揭示功能和抵御功能(劉家義,2008;劉家義,2009;劉家義,2010;劉家義,2011;劉家義,2012;馬東山、葉子榮,2012;《中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論研究》課題組,2013;鄭石橋,2015;汪璐等,2015)。

        總體來看,現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于審計(jì)職能和政府審計(jì)職能的研究已經(jīng)有豐富的成果,并且形成了主流觀點(diǎn)。然而,仍然有一些重要問題未能得到理論解釋,例如,既然政府審計(jì)職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督或國(guó)家治理免疫,為什么不同國(guó)家的政府審計(jì)在功能定位上會(huì)有區(qū)別?為什么不同的審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)有不同的功能定位?為了解釋上述問題,本文引入政府審計(jì)主題,并區(qū)分政府審計(jì)固有功能和現(xiàn)實(shí)功能,提出一個(gè)關(guān)于政府審計(jì)功能的理論框架。

        三、政府審計(jì)固有功能和現(xiàn)實(shí)功能:基于審計(jì)主題的理論框架

        政府審計(jì)功能有兩個(gè)維度,一是政府審計(jì)能干什么,一般稱為政府審計(jì)固有功能;二是政府審計(jì)干了什么,也就是在一定的時(shí)空條件下,政府審計(jì)固有功能的發(fā)揮情況,一般稱為政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能。一般來說,政府審計(jì)固有功能是政府審計(jì)本質(zhì)決定的,而政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能當(dāng)然是基于其固有功能,但是,政府審計(jì)功能之需求和供給會(huì)共同決定最終得以實(shí)現(xiàn)的政府審計(jì)功能,也就是現(xiàn)實(shí)功能。它們之間的關(guān)系大致如圖1所示。下面,詳細(xì)闡述這兩種功能。

        (一)政府審計(jì)固有功能

        政府審計(jì)本質(zhì)是對(duì)政府審計(jì)是什么的認(rèn)識(shí)。一般來說,政府審計(jì)本質(zhì)是政府審計(jì)現(xiàn)象的體現(xiàn),由于觀察到的政府審計(jì)現(xiàn)象不同,對(duì)于政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)可能也存在差異。但是,從技術(shù)邏輯來說,站在共性的角度,政府審計(jì)就是以國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任中的特定事項(xiàng)為對(duì)象,用系統(tǒng)方法收集證據(jù),對(duì)特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度發(fā)表意見。政府審計(jì)的這個(gè)本質(zhì),也可以稱為技術(shù)本質(zhì)或技術(shù)屬性。這里的特定事項(xiàng)也就是審計(jì)人員要發(fā)表意見的主題,一般稱為審計(jì)主題,包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、制度和行為這四類,從技術(shù)上來說,審計(jì)就是圍繞上述四類主題,收集證據(jù),在此基礎(chǔ)上,就上述四類主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見。

        根據(jù)政府審計(jì)的這個(gè)技術(shù)屬性,一般來說,政府審計(jì)應(yīng)該具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的功能。這也是目前關(guān)于審計(jì)職能的主流觀點(diǎn)(《審計(jì)研究》編輯部,1988)。然而,為什么會(huì)具有這種三種功能呢?現(xiàn)有文獻(xiàn)并沒有從政府審計(jì)的技術(shù)本質(zhì)來解釋。

        從技術(shù)上來說,鑒證是就特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度發(fā)表意見。而政府審計(jì)的技術(shù)本質(zhì)恰好就體現(xiàn)了這方面的功能,所以,鑒證完全源于政府審計(jì)的技術(shù)本質(zhì),是政府審計(jì)的固有功能。鑒證雖然是發(fā)表意見,但是,這里有兩個(gè)前提條件,第一,必須存在一個(gè)既定標(biāo)準(zhǔn),這個(gè)既定標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)客體在運(yùn)行特定事項(xiàng)時(shí)必須遵守的規(guī)范或規(guī)則,沒有既定標(biāo)準(zhǔn),審計(jì)客體也就無所謂要遵守既定的規(guī)范或規(guī)則,當(dāng)然也就無法衡量特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度;第二,必須圍繞特定事項(xiàng)收集證據(jù),搞清楚特定事項(xiàng)的事實(shí)情況,是將特定事項(xiàng)的真實(shí)情況與既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量,而不是將特定事項(xiàng)的虛假情況與既定標(biāo)準(zhǔn)之間進(jìn)行衡量。所以,鑒證體現(xiàn)的是真實(shí)性、合規(guī)性審計(jì)目標(biāo)。

        就不同的審計(jì)主題來說,財(cái)務(wù)信息鑒證和非財(cái)務(wù)信息鑒證主要涉及這些信息是否按既定規(guī)則生產(chǎn),稱為真實(shí)性;制度和行為主要涉及這些制度和行為是否符合既定的法律法規(guī),稱為合規(guī)性。所以,各種審計(jì)主題都可以進(jìn)行鑒證。

        評(píng)價(jià)是在搞清楚特定事項(xiàng)的事實(shí)情況之后,將特定事項(xiàng)的實(shí)際狀況與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較,以判斷特定事項(xiàng)的運(yùn)行是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì),確定審計(jì)客體運(yùn)行特定事項(xiàng)的績(jī)效或特定事項(xiàng)是否存在缺陷。這里的標(biāo)桿與既定標(biāo)準(zhǔn)不同,既定標(biāo)準(zhǔn)是特定事項(xiàng)運(yùn)行的規(guī)范或規(guī)則,而標(biāo)桿是特定的事項(xiàng)運(yùn)行過程或結(jié)果的理想狀況。所以,評(píng)價(jià)體現(xiàn)的是合理性審計(jì)目標(biāo)。

        就不同的審計(jì)主題來說,財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息在許多情形下反映的是特定事項(xiàng)的運(yùn)行結(jié)果,這種運(yùn)行結(jié)果也就是審計(jì)客體的績(jī)效,這種績(jī)效處于何種水平呢?可以與適宜的標(biāo)桿進(jìn)行對(duì)比,在此基礎(chǔ)上來評(píng)價(jià)績(jī)效,例如,經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的責(zé)任評(píng)價(jià),就是這種評(píng)價(jià)職能的典型;對(duì)于行為和制度的評(píng)價(jià),是將行為和制度的現(xiàn)狀與適宜的標(biāo)桿進(jìn)行比較,以判斷行為是否存在改進(jìn)的機(jī)會(huì)、制度是否存在缺陷、制度是否能改進(jìn)等。所以,各種審計(jì)主題都可以進(jìn)行評(píng)價(jià)。

        監(jiān)督是在搞清楚特定事項(xiàng)的事實(shí)情況之后,如果發(fā)現(xiàn)有違背既定標(biāo)準(zhǔn)的特定事項(xiàng),一方面要對(duì)違背事項(xiàng)進(jìn)行糾正;另一方面,對(duì)相關(guān)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰。監(jiān)督與直接審計(jì)目標(biāo)無關(guān),目的是實(shí)現(xiàn)審計(jì)的懲罰和防范價(jià)值,體現(xiàn)的是審計(jì)的終極目標(biāo),也就是抑制代理問題和次優(yōu)問題。

        就不同的審計(jì)主題來說,無論何種審計(jì)主題與既定標(biāo)準(zhǔn)相違背,都可以進(jìn)行糾正和處理處罰。對(duì)于虛假財(cái)務(wù)信息、虛假非財(cái)務(wù)信息、違規(guī)行為、缺陷行為、違規(guī)制度、缺陷制度,首先是糾正,其次是對(duì)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰。所以,各種審計(jì)主題都可以進(jìn)行監(jiān)督。

        以上所述各種審計(jì)主題的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督,歸納起來如表1所示。

        (二)政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能

        政府審計(jì)固有功能涉及的是政府審計(jì)可能的功能,只有這種可能性變成現(xiàn)實(shí)之后,政府審計(jì)的固有功能才變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)功能。所謂政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能,是一定的時(shí)空條件下得到實(shí)現(xiàn)的固有功能。

        一般來說,政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能受到三方面因素的制約(見圖1),首先是政府審計(jì)固有功能,現(xiàn)實(shí)功能是固有功能的實(shí)現(xiàn),固有功能中沒有的功能,現(xiàn)實(shí)功能中也不會(huì)出現(xiàn)?,F(xiàn)實(shí)生活中,政府審計(jì)機(jī)關(guān)可能做了一些固有功能中沒有的工作,這是審計(jì)機(jī)關(guān)做了審計(jì)之外的工作,不宜理解為政府審計(jì)功能的擴(kuò)展。

        在固有功能的基礎(chǔ)上,現(xiàn)實(shí)功能主要受到兩方面因素的制約,一是審計(jì)需求,二是審計(jì)供給。

        從審計(jì)需求來說,政府審計(jì)的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督功能類似于一個(gè)可供選擇的“菜譜”,委托人可以從這個(gè)“菜譜”中“點(diǎn)菜”,表1所示的12種組,就是一個(gè)完整的“菜譜”,委托人可以從中選擇。委托人選擇何種組合,該組合的審計(jì)功能就成為有效需求。不同的委托人有不同的需求,同一委托人在不同時(shí)期可能有不同的需求,從而出現(xiàn)委托人對(duì)政府審計(jì)功能需求出現(xiàn)差異化。問題是,為什么委托人的審計(jì)功能需求會(huì)不同?這是個(gè)大話題,限于本文的主題,這里做一簡(jiǎn)要分析??傮w來說,委托人對(duì)審計(jì)功能需求不同的主要原因是國(guó)家治理構(gòu)造不同,由于這種不同,從兩方面影響委托人的審計(jì)需求。第一,影響委托人審計(jì)主題需求。前已述及,審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、制度和行為這四類,在不同的國(guó)家治理構(gòu)造中,委托人對(duì)上述四類主題的需求程度不同。當(dāng)國(guó)家治理構(gòu)造較為粗糙時(shí),行為不合規(guī)、行為不合理、制度有缺陷就較容易發(fā)生,此時(shí),對(duì)行為審計(jì)、制度審計(jì)的需求就較為強(qiáng)烈;當(dāng)國(guó)家治理較為健全時(shí),行為不合規(guī)難以發(fā)生,行為不合理、制度有缺陷也相對(duì)較少,在這種情形下,財(cái)務(wù)信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)信息審計(jì)的需求就成為主要的審計(jì)需求。所以,國(guó)家治理構(gòu)造的健全程度會(huì)影響委托人的審計(jì)主題需求,進(jìn)而影響審計(jì)功能需求。第二,國(guó)家治理構(gòu)造還會(huì)影響審計(jì)權(quán)力配置,進(jìn)而影響委托人對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的需求。一般來說,鑒證是評(píng)價(jià)和監(jiān)督的基礎(chǔ),所以,鑒證功能是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的基本功能,與這種功能相對(duì)應(yīng)的審計(jì)調(diào)查權(quán)都會(huì)配置給審計(jì)機(jī)關(guān),所以,鑒證功能都會(huì)成為現(xiàn)實(shí)功能。然而,委托人是否需要審計(jì)機(jī)關(guān)在鑒證的基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)價(jià),或者更進(jìn)一步,在鑒證的基礎(chǔ)上進(jìn)行糾正并對(duì)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰,不同國(guó)家或者同一國(guó)家在不同時(shí)期可能出現(xiàn)差異,這種差異的主要原因是國(guó)家治理構(gòu)造不同,在一些情形下,可能將評(píng)價(jià)、糾正、處理處罰的權(quán)力配置給審計(jì)機(jī)關(guān);在另外一些情形下,可能沒有這種配置。這就形成了不同類型的審計(jì)權(quán)力配置,進(jìn)而形成不同的審計(jì)功能需求。當(dāng)然,國(guó)家治理構(gòu)造為什么不同?政府審計(jì)權(quán)配置為什么不同?這些都是很有意義的大話題,限于本文的主題,這里不進(jìn)行討論。

        政府審計(jì)委托人的需求是制約政府審計(jì)固有功能成為現(xiàn)實(shí)功能的一類因素,另一類因素是審計(jì)機(jī)關(guān)的供給能力。前已述及,政府審計(jì)固有功能包括鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督,然而,要實(shí)現(xiàn)這些功能,審計(jì)機(jī)關(guān)必須具備一定的審計(jì)能力,如果沒有相應(yīng)的審計(jì)能力,則固有功能只是可能的功能,不會(huì)成為現(xiàn)實(shí)的功能。前已述及,審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、制度和行為這四類,不同類型的主題,要求的審計(jì)能力有較大的差距。一般來說,傳統(tǒng)意義上的審計(jì)能力,主要是財(cái)務(wù)信息審計(jì)能力,而其他三類審計(jì)主題的審計(jì)功能相對(duì)還沒有成熟的模式。如果委托人對(duì)審計(jì)主題的需求與審計(jì)機(jī)關(guān)所具備的審計(jì)能力不一致,則委托人的需求難以成為現(xiàn)實(shí)。表2從邏輯上列出了委托人需求和審計(jì)機(jī)關(guān)供給能力之間的配置情況,從該表看來,審計(jì)供給與審計(jì)需求不匹配是很容易發(fā)生的。當(dāng)然,從長(zhǎng)期來說,審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該按委托人的需求來建立其核心審計(jì)能力。同時(shí),還可能考慮審計(jì)業(yè)務(wù)外包來彌補(bǔ)其審計(jì)供給能力。

        四、我國(guó)政府審計(jì)功能定位分析

        本文以上建立了一個(gè)政府審計(jì)功能的理論框架,下面用這個(gè)框架來解釋我國(guó)政府功能定位,以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

        我國(guó)政府審計(jì)功能定位就是我國(guó)政府審計(jì)得以實(shí)現(xiàn)的審計(jì)功能,也就是我國(guó)政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能,它具有以下特點(diǎn):一是強(qiáng)調(diào)行為是否合規(guī)合理,二是強(qiáng)調(diào)監(jiān)督。政府審計(jì)職能的兩種主流觀點(diǎn)(經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和國(guó)家治理免疫論)都具有上述特點(diǎn)。其原因是什么呢?

        第一,在財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、制度和行為這四類審計(jì)主題中,強(qiáng)調(diào)行為主題,同時(shí),也重視以缺陷行為為起點(diǎn),深入分析缺陷行為產(chǎn)生的制度缺陷,并推進(jìn)整改。為什么我國(guó)政府審計(jì)會(huì)強(qiáng)調(diào)行為主題呢?最根本的原因是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中,各種違規(guī)及不合理行為還較多,在這種背景下,針對(duì)這些違規(guī)行為和不合理行為的審計(jì)自然成為主要的審計(jì)主題。為什么違規(guī)和不合理行為會(huì)較多呢?主要的原因是我國(guó)的國(guó)家治理還未能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化,“牛欄關(guān)貓,進(jìn)出自由”的現(xiàn)象還屢見不鮮。在這種背景下,選擇行為作為主要的審計(jì)主題當(dāng)然是有其必然性和合理性。

        第二,在鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三種功能中,強(qiáng)調(diào)監(jiān)督,在許多與審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)中,為什么會(huì)強(qiáng)調(diào)監(jiān)督呢?無論何類主題,都可以同時(shí)承載鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三種功能,但是,不同的審計(jì)主題,對(duì)于不同功能的需求程度有差異。一般來說,對(duì)于財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這兩類主題,基本需求是鑒證,也就是搞清楚這些信息是否真實(shí);對(duì)于制度主題來說,基本需求是評(píng)價(jià),也就是搞清楚制度是否存在缺陷;而對(duì)于行為主題來說,除了搞清楚行為是否違規(guī)、是否合理之外,還有兩個(gè)基本需求,一是需要對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行糾正,二是需要對(duì)違規(guī)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰,合并起來,行為主題的基本需求是監(jiān)督。前已述及,我國(guó)政府審計(jì)強(qiáng)調(diào)行為主題審計(jì),所以,也就是強(qiáng)調(diào)監(jiān)督功能。

        總體來說,本文提出的政府審計(jì)理論框架可以解釋我國(guó)政府審計(jì)功能定位。

        五、結(jié)論和啟示

        政府審計(jì)功能就是政府審計(jì)究竟能干什么,從理論上搞清楚這個(gè)問題,對(duì)于政府審計(jì)制度構(gòu)建和實(shí)踐,都具有重要的意義。本文引入政府審計(jì)主題,并區(qū)分政府審計(jì)固有功能和現(xiàn)實(shí)功能,在此基礎(chǔ)上,提出一個(gè)關(guān)于政府審計(jì)功能的理論框架。

        政府審計(jì)功能有兩個(gè)維度,一是政府審計(jì)能干什么,一般稱為政府審計(jì)固有功能;二是政府審計(jì)干了什么,這是在一定的時(shí)空條件下,政府審計(jì)固有功能的發(fā)揮情況,一般稱為政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能。政府審計(jì)固有功能是政府審計(jì)本質(zhì)決定的,而審計(jì)政府現(xiàn)實(shí)功能當(dāng)然是基于其固有功能,但是,政府審計(jì)需求和政府審計(jì)供給會(huì)共同決定最終得以實(shí)現(xiàn)的政府審計(jì)功能,也就是現(xiàn)實(shí)功能。

        從技術(shù)邏輯來說,站在共性的角度,政府審計(jì)就是以國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任中的特定事項(xiàng)為對(duì)象,用系統(tǒng)方法收集證據(jù),對(duì)特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度發(fā)表意見。這里的特定事項(xiàng)一般稱為審計(jì)主題,包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、制度和行為這四類,從技術(shù)上來說,審計(jì)就是圍繞上述四類主題,收集證據(jù),在此基礎(chǔ)上,就上述四類主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見。根據(jù)政府審計(jì)的這個(gè)技術(shù)屬性,一般來說,政府審計(jì)應(yīng)該具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的功能。各種審計(jì)主題都可以進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。由于政府審計(jì)本質(zhì)具有穩(wěn)定性、通用性,所以,政府審計(jì)上述固有功能也具有穩(wěn)定性、通用性。

        政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能,是一定的時(shí)空條件下,得到實(shí)現(xiàn)的固有功能,在固有功能的基礎(chǔ)上,現(xiàn)實(shí)功能主要受到兩方面因素的制約,一是審計(jì)需求,二是審計(jì)供給。從審計(jì)需求來說,政府審計(jì)的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督功能類似于一個(gè)可供選擇的“菜譜”,委托人可以從這個(gè)“菜譜”中“點(diǎn)菜”,由于國(guó)家治理構(gòu)造不同,委托人對(duì)政府審計(jì)功能需求出現(xiàn)差異化。審計(jì)機(jī)關(guān)的供給能力決定審計(jì)功能需求能否成為現(xiàn)實(shí)功能。不同的審計(jì)主題所要求的審計(jì)能力有較大的差距。如果委托人對(duì)審計(jì)主題的需求與審計(jì)機(jī)關(guān)所具備的審計(jì)能力不一致,則委托人的需求難以成為現(xiàn)實(shí)。由于政府審計(jì)需求和政府審計(jì)供給具有動(dòng)態(tài)性、權(quán)變性,所以,政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能具有動(dòng)態(tài)性、權(quán)變性。

        本文的研究看似理論探討,然而,其研究結(jié)論具有較大的實(shí)踐意義。既然政府審計(jì)固有功能具有穩(wěn)定性、通用性,我國(guó)的政府審計(jì)功能就不應(yīng)該超越這些功能。任何對(duì)政府審計(jì)固有功能之超越,都不符合政府審計(jì)本質(zhì)屬性。既然政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)功能具有動(dòng)態(tài)性、權(quán)變性,我國(guó)政府審計(jì)就應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的審計(jì)需求和審計(jì)能力來確定自己的功能定位,而不能盲目照搬照抄發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)功能定位?!?/p>

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