孟慶文

【摘 要】 汽車經(jīng)銷行業(yè)持續(xù)低迷，生產(chǎn)企業(yè)以銷售返利補貼經(jīng)銷企業(yè)，返利的確定及兌付有別于常規(guī)商業(yè)返利，相應(yīng)地，其會計及稅務(wù)處理亦應(yīng)做特別考慮。文章闡述了汽車行業(yè)返利的確定及兌付特性，提出在損益確認中啟用會計估計，將預(yù)測返利納入核算以實現(xiàn)配比，以及具體的會計和稅務(wù)處理辦法。

【關(guān)鍵詞】 汽車行業(yè)； 銷售返利； 貨款； 會計處理

中圖分類號：F231.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0120-02

汽車品牌經(jīng)銷商（以下稱4S店）取得汽車生產(chǎn)企業(yè)（以下稱主機廠）授權(quán)，在主機廠的汽車品牌銷售和服務(wù)體系下從事汽車銷售和售后服務(wù)活動。

在汽車行業(yè)經(jīng)歷井噴式發(fā)展之后，社會汽車保有規(guī)模呈現(xiàn)相對穩(wěn)定狀態(tài)，汽車凈需增長開始放緩。主機廠為爭取市場份額而密集網(wǎng)絡(luò)布局、品牌授權(quán)體系外的快修業(yè)務(wù)發(fā)展迅速等因素導(dǎo)致4S店整車銷售價格普遍出現(xiàn)倒掛并一路走低，售后維修業(yè)務(wù)競爭日益激烈。

在整車價格進銷倒掛的情勢下，主機廠通常采取更為靈活和更大力度的銷售返利政策對4S店實施補貼，以彌補進銷負差給4S店帶來的經(jīng)營壓力，穩(wěn)定營銷渠道，支持4S店發(fā)展。銷售返利對4S店的經(jīng)營成果具有決定性作用，但是主機廠對銷售返利的滯后確認以及由此帶來的返利歸屬期的錯期認定對會計信息及時性、相關(guān)性提出了挑戰(zhàn)，返利的兌付方法也需要在稅務(wù)處理上做特殊考慮。

一、汽車銷售返利的確定、確認及兌付

（一）銷售返利確定

主機廠基于其經(jīng)營戰(zhàn)略與理念設(shè)計，針對4S店銷售、服務(wù)業(yè)務(wù)制定專門的評價體系，要求4S店執(zhí)行并對執(zhí)行情況進行考核，依考核結(jié)果確定各4S店的銷售返利率。主機廠特定經(jīng)營周期（月度、季度和年度）給予4S店的各種項目的銷售返利基本上由車輛采購金額乘以與考核項目相對應(yīng)的銷售返利率確定。

考核指標體系既包括采購計劃完成率、銷售計劃完成率等定量指標，也包括客戶滿意度調(diào)查、運營飛行檢查等定性指標。各項指標的評價周期不一，有月度或季度的分項成績，也有季度、年度的整體結(jié)果。評價項目一般由主機廠委聘的獨立第三方調(diào)查機構(gòu)承擔，評價的實施、評價結(jié)果的傳輸和確認需要時間，依此確定的銷售返利率及返利金額不可避免地延后于經(jīng)營當期，短則一月，長則跨季或跨年。

（二）銷售返利確認

銷售返利針對各車型、各業(yè)務(wù)項目設(shè)定，體系龐雜。主機廠在確定4S店特定期間應(yīng)得銷售返利（含稅或不含稅）后向4S店發(fā)送通知并由4S店確認，確認后銷售返利將“存入”4S店在主機廠的“虛擬賬戶”。

（三）銷售返利兌付

銷售返利通常在4S店向主機廠采購整車或配件時以銷售折扣的方式兌付，主機廠以4S店“虛擬賬戶”余額為限、在不超過“合理折扣率”幅度內(nèi)，對4S店整車或配件采購金額“給予”一定比例的銷售折扣。

比如某4S店本期采購車輛500萬元，價稅合計585萬元。其在主機廠虛擬賬戶余額為117萬元（含稅）并全部使用，則本次采購只需支付價稅合計468萬元。采購發(fā)票主要項目及金額見表1。

綜上可以看出，依考核結(jié)果確定返利比率的模式必然使得銷售返利的確認成為期后事項，以銷售折扣方式兌付返利并非真正意義上的采購折扣。

二、銷售返利核算

銷售返利確認滯后、兌付與采購綁定、主機廠“設(shè)定折扣比例”，4S店會計核算需要解決期間損益配比以及不同批次商品采購的計量問題。筆者認為，便捷有效的解決辦法是充分利用會計估計。

（一）預(yù)估返利金額、沖減當期成本

高質(zhì)量的會計信息應(yīng)滿足公允反映各期經(jīng)營成果及財務(wù)狀況這一基本要求，如上所述，4S店收到通知并確認的返利不屬于確認當期，當期兌付的返利與該期也無業(yè)務(wù)上的關(guān)聯(lián)，以此確認損益必將扭曲會計信息。從會計估計的視角，全面預(yù)測相應(yīng)各期業(yè)務(wù)情況的返利金額并以此作為經(jīng)營決策的參考將更有意義。理論上講，以不含稅預(yù)計返利沖減當期營業(yè)成本，合理實現(xiàn)了平銷模式下經(jīng)營損益的配比。操作層面上，4S店可通過在“應(yīng)收賬款”科目下增設(shè)“預(yù)計返利”和“可用返利”二級科目分別核算當期預(yù)計可實現(xiàn)的返利和確認的返利：“預(yù)計返利”與各期經(jīng)營實績對應(yīng)，根據(jù)返利通知或確認函將相應(yīng)金額結(jié)轉(zhuǎn)至“可用返利”，商品采購時以“可用返利”對沖折扣額，消除損益跨期確認的問題。

汽車采購成本和市場價格負向偏離，銷售返利的實質(zhì)是主機廠基于銷售或采購數(shù)量給予4S店的價格性補貼。各店所獲補貼因考核而有所差異，體現(xiàn)主機廠經(jīng)營理念或?qū)?，返利與銷售或采購數(shù)量緊密掛鉤表明了主機廠的平銷模式，損益核算的基本點在于盡可能精準地匹配各期業(yè)績。

（二）折扣視同兌付、還原庫存成本

4S店對“暫存”主機廠“虛擬賬戶”的可用返利擁有所有權(quán)，采購商品時主機廠“給予”折扣是其支付返利的途徑而非真正意義上的價格減免。在返利余額充裕情形下，折扣比例受制于主機廠設(shè)定的“合理”上限；相反，返利余額不足情形下，基本的折扣也將得不到保證，以折扣后價格計量商品采購導(dǎo)致存貨成本的不合理波動，以及銷售毛利的扭曲。

返利兌付是企業(yè)已實現(xiàn)的返利資源的耗用過程，實質(zhì)重于形式，商品成本計量應(yīng)還原為真實的采購成本，即折扣前成本。

三、稅務(wù)處理

對主機廠而言，在同一張發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額的做法符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號）“按折扣后的銷售額征收增值稅”的規(guī)定。

從4S店角度看，銷售返利與商品銷售數(shù)量掛鉤，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號），“平銷返利行為……沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅”。

會計核算時，4S店應(yīng)以折扣前采購成本計量存貨、確認進項稅，折扣金額沖減“應(yīng)收賬款——可用返利”、折扣稅額作為“進項稅轉(zhuǎn)出”。

四、舉例

某4S店2015年×月與主機廠確認以前期間返利90萬元（不含稅，下同。），此筆返利當初預(yù)計85萬元。月末根據(jù)對各項指標的自我評價，估算當月可實現(xiàn)返利60萬元，虛擬賬戶累計可用余額150萬元。

次月，采購車輛500萬元（不含稅），主機廠發(fā)票顯示：整車銷售金額500萬元、稅額85萬元，折扣金額-100萬元、稅額-17萬元，實際支付價稅合計468萬元。

（一）×月末預(yù)計當月實現(xiàn)返利、結(jié)轉(zhuǎn)確認金額（以前期間）

借：應(yīng)收賬款——返利——預(yù)計返利 60

貸：業(yè)務(wù)成本 60

借：應(yīng)收賬款——返利——可用返利 90

貸：應(yīng)收賬款——返利——預(yù)計返利 90

本月確認的返利較初始預(yù)計數(shù)相差5萬元，同樣本期預(yù)計返利也會與將來的確認金額產(chǎn)生差異。一定時期內(nèi)預(yù)計與確認金額的正負偏差將滾動抵銷，季末或年末隨著相關(guān)信息的完整進行復(fù)核、綜合調(diào)整。

（二）×+1月采購商品，核算商品成本，轉(zhuǎn)出進項稅金

借：庫存商品 500

應(yīng)繳稅金——增值稅（進項稅） 85

貸：貨幣資金 468

應(yīng)收賬款——返利——可用返利 100

應(yīng)繳稅金——增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出） 17

上述會計處理，預(yù)估當期實現(xiàn)的不含稅返利60萬元直接沖減業(yè)務(wù)成本，期間配比性增強。應(yīng)收賬款中“預(yù)計返利”余額由于預(yù)測準度問題和確認滯后，將會持續(xù)存在。在足夠長的時期內(nèi)，偏差將自動正負修復(fù)，但4S店仍需設(shè)定可接受偏差水平并對異常變化及時分析、調(diào)整。

主機廠以折扣后金額計繳銷項稅，4S店全額確認進項稅的同時，將折扣的進項稅予以轉(zhuǎn)出，二者達到一致。以不含稅金額計量可用返利并以其抵頂應(yīng)付貨款（折扣），與發(fā)票金額直觀銜接，這也正是該例以不含稅表述的原因。在銷售返利以含稅價確認的情形下，采購商品時應(yīng)將折扣的價稅合計金額與可用返利整體沖減?！?