沈劍飛　伊靜　孫俏

【摘 要】 我國碳交易具有一定特殊性，總體可分為CDM項(xiàng)目和后京都時(shí)代兩個(gè)階段。兩階段下我國碳交易各具特點(diǎn)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)順應(yīng)環(huán)境而有所不同。文章首先分析了我國當(dāng)前CDM階段碳排放權(quán)的性質(zhì)，指出該階段碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，且該階段碳交易尚未普及，為保持會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一性，不應(yīng)開設(shè)新的會(huì)計(jì)科目，而應(yīng)加設(shè)二級(jí)科目“碳排放權(quán)”進(jìn)行核算。接著分析了我國日后完全進(jìn)入后京都時(shí)代階段碳排放權(quán)的特征，指出其應(yīng)分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易兩種用途進(jìn)行核算。屆時(shí)我國碳市場(chǎng)已完善，應(yīng)分別開設(shè)新的會(huì)計(jì)科目“碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)”和“碳金融資產(chǎn)”進(jìn)行核算。在兩階段分析過程中，詳細(xì)闡述了每個(gè)時(shí)點(diǎn)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法，不僅對(duì)目前完善CDM階段會(huì)計(jì)核算具有重要意義，也可為后京都時(shí)代階段的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算奠定基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 碳交易； CDM項(xiàng)目階段； 后京都時(shí)代； 會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）13-0122-03

一、引言

氣候變化問題是21世紀(jì)對(duì)人類生存環(huán)境影響最顯著的環(huán)境問題之一，也是當(dāng)下亟須解決的問題之一。國際范圍內(nèi)的減排合作已廣泛展開，先后召開了東京氣候大會(huì)、哥本哈根氣候大會(huì)等國際會(huì)議，產(chǎn)生了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》（UNFCCC）、《京都議定書》、“巴厘島路線圖”等成果。碳交易作為應(yīng)對(duì)氣候問題的經(jīng)濟(jì)手段和市場(chǎng)手段，也在全球范圍內(nèi)不同程度地展開。早在1992年，我國便簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》，加入國際合作的陣營(yíng)，后又在1998年簽署了《京都議定書》，并于2002年正式批準(zhǔn)?！毒┒甲h定書》引進(jìn)的三種履約機(jī)制中，清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）是專門針對(duì)發(fā)展中國家減排行動(dòng)而設(shè)立的。《京都議定書》并未對(duì)發(fā)展中國家提出強(qiáng)制減排要求，發(fā)展中國家可以通過清潔發(fā)展機(jī)制進(jìn)行減排，由發(fā)達(dá)國家向發(fā)展中國家提供資金或技術(shù)支持，發(fā)展中國家通過注冊(cè)減排項(xiàng)目所產(chǎn)生的減排量（即核證減排量CERs）可以向發(fā)達(dá)國家出售，以此來抵減發(fā)達(dá)國家的減排任務(wù)。發(fā)達(dá)國家完成減排任務(wù)主要是通過另兩種履約機(jī)制，即聯(lián)合履約（JI）和排放交易（ET），最具代表性的是歐盟排放交易體系（EU ETS）。

從會(huì)計(jì)學(xué)角度而言，碳排放權(quán)是一項(xiàng)資產(chǎn)已在國際上達(dá)成共識(shí)，IASB和FASB都強(qiáng)調(diào)了碳排放權(quán)的三大資產(chǎn)性質(zhì)，即為企業(yè)擁有或控制、由企業(yè)過去交易形成、預(yù)期會(huì)產(chǎn)生收益，但具體確認(rèn)為何種資產(chǎn)目前尚無定論。2007年，普華永道和國際碳排放交易協(xié)會(huì)（IETA）發(fā)布了一份關(guān)于歐盟中主要的26個(gè)公司所采用的會(huì)計(jì)處理的聯(lián)合調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，58%的公司將排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其余的分別確認(rèn)為存貨、其他流動(dòng)資產(chǎn)或者資產(chǎn)負(fù)債表上的其他科目。我國學(xué)者對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)存在四種觀點(diǎn)，即存貨觀、無形資產(chǎn)觀、金融資產(chǎn)觀和貨幣觀。筆者認(rèn)為，碳排放權(quán)究竟應(yīng)該確認(rèn)為何種資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同階段的碳交易特征和不同碳市場(chǎng)環(huán)境決定。

二、我國碳排放權(quán)交易的兩階段性

碳交易可分為兩種交易機(jī)制，一種是基于配額的總量控制與交易機(jī)制，另一種是基于項(xiàng)目的基準(zhǔn)與信用交易機(jī)制。目前碳市場(chǎng)發(fā)展比較完善的歐盟排放交易體系（EU ETS）便是基于總量交易機(jī)制進(jìn)行的，而基準(zhǔn)交易機(jī)制的典型代表就是清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）市場(chǎng)。

我國碳交易主要可分成兩個(gè)階段，CDM項(xiàng)目階段（2008—2012）和后京都時(shí)代階段。在第一個(gè)階段，我國沒有類似發(fā)達(dá)國家的強(qiáng)制減排義務(wù)，碳交易主要依托CDM項(xiàng)目進(jìn)行，企業(yè)通過申請(qǐng)并在聯(lián)合國EB（理事會(huì)）注冊(cè)CDM項(xiàng)目而將項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs出售給發(fā)達(dá)國家。具體的CDM項(xiàng)目開發(fā)流程如圖1所示。我國進(jìn)入第二個(gè)階段的標(biāo)志是被聯(lián)合國納入強(qiáng)制減排行列并且碳市場(chǎng)廣泛建成、碳交易普及。但由于目前國際上尚未召開新的氣候大會(huì)，也沒有對(duì)《京都議定書》的下一階段進(jìn)行討論，我國碳交易第二階段的具體進(jìn)入時(shí)間尚不可知。但是在最近的德班氣候大會(huì)和多哈氣候大會(huì)上，以美國為首的發(fā)達(dá)國家已明確指出，要求中國等經(jīng)濟(jì)體接受有約束力的減排指標(biāo)，加上我國工業(yè)化進(jìn)程的快速發(fā)展導(dǎo)致溫室氣體排放量逐步增高，這意味著我國被納入強(qiáng)制減排是遲早的事。而目前我國已在全國7個(gè)省市建立了碳排放交易試點(diǎn)，碳市場(chǎng)初步建成，這些都將促進(jìn)我國進(jìn)入碳交易的后京都時(shí)代階段。在第二階段，我國將不能進(jìn)行CDM項(xiàng)目交易，而需要建立類似EU ETS的碳排放交易體制：由政府將排放總量分割成若干碳排放配額，在期初根據(jù)一定的分配比例發(fā)放給參與交易的排放主體，在碳排放權(quán)有效期截止時(shí)，排放主體需要交付與其在此期間排放的溫室氣體量相當(dāng)?shù)奶寂欧排漕~。若主體超額排放致使配額不足，則需要在市場(chǎng)上（通過中介機(jī)構(gòu)或直接與超額減排主體交易）購買碳排放權(quán)補(bǔ)足差額或接受政府處罰、繳納高額罰款；若主體超額減排致使配額有所節(jié)余，排放主體既可選擇將其在市場(chǎng)上出售獲利，也可選擇將其存儲(chǔ)起來留待以后使用，具體流程見圖2。在第二階段，我國的碳市場(chǎng)將全面建成，碳交易體制也將日趨完善，這便是我國碳交易的第二階段。在第二階段，碳市場(chǎng)中的交易主體類型多、范圍廣，只要是涉及碳排放活動(dòng)的實(shí)體都是會(huì)計(jì)核算的主體。

在不同階段，碳排放權(quán)的性質(zhì)與特征是不同的，市場(chǎng)的成熟度也是不同的，因此對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量也不相同，下面將對(duì)兩階段下碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較研究。

三、兩階段下碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算比較

（一）CDM項(xiàng)目階段會(huì)計(jì)核算

公允價(jià)值的運(yùn)用需要具備活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)或能獲得同類或類似資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，而企業(yè)碳排放權(quán)主要通過合約形成，價(jià)格由雙方協(xié)商而成，加上我國CDM項(xiàng)目階段碳市場(chǎng)尚未完全建成，尚未形成活躍的碳市場(chǎng)；另外在定價(jià)方面，我國企業(yè)引進(jìn)減排技術(shù)產(chǎn)生的CERs并非直接出售給國外承擔(dān)減排任務(wù)的企業(yè)，而是通過國際碳基金或國際銀行等第三方完成交易，因此在碳排放權(quán)定價(jià)方面話語權(quán)較弱，不符合公允價(jià)值形成所要求的公平交易。綜上，在第一階段我國碳排放權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，而更類似于存貨或無形資產(chǎn)。存貨是具有實(shí)物形態(tài)的流動(dòng)資產(chǎn)，而碳排放權(quán)本質(zhì)上是一種對(duì)環(huán)境容量的使用權(quán)，是一種無形資產(chǎn)。另外，存貨是在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中被銷售或消耗的，但碳排放權(quán)并非如此，碳排放權(quán)是經(jīng)過企業(yè)開發(fā)，在聯(lián)合國CDM-EB簽發(fā)CERs后才形成資產(chǎn)。再者，我國碳排放權(quán)的有效期限最長(zhǎng)可達(dá)5年，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了存貨的使用期限。因此，筆者認(rèn)為，CDM階段我國碳排放權(quán)的性質(zhì)更類似于無形資產(chǎn)而非存貨，是一種非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。

在CDM項(xiàng)目階段，碳交易尚未完全普及，因此筆者不建議另設(shè)會(huì)計(jì)科目，以免因部分企業(yè)使用新科目而造成會(huì)計(jì)核算差異化，影響會(huì)計(jì)核算體系的統(tǒng)一，而應(yīng)在現(xiàn)有無形資產(chǎn)相關(guān)科目下加設(shè)二級(jí)科目“碳排放權(quán)”來進(jìn)行核算。具體會(huì)計(jì)處理如下：

1.實(shí)際發(fā)生的CDM項(xiàng)目成本計(jì)入“研發(fā)支出——碳排放權(quán)”。

借：研發(fā)支出——碳排放權(quán)

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等

2.碳排放權(quán)的無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為該CDM項(xiàng)目在EB注冊(cè)成功的時(shí)間，注冊(cè)成功后，碳排放權(quán)的研發(fā)支出應(yīng)予以資本化，全部轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)

貸：研發(fā)支出——碳排放權(quán)

3.由該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的碳減排量，在當(dāng)年經(jīng)聯(lián)合國簽發(fā)CERs后，按合同價(jià)格計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入——碳排放權(quán)”，同時(shí)國家收取轉(zhuǎn)讓額的2%～65%，該部分確認(rèn)為“其他應(yīng)付款——上交國家轉(zhuǎn)讓額”。

借：其他應(yīng)收款——碳排放權(quán)

貸：其他業(yè)務(wù)收入——碳排放權(quán)

其他應(yīng)付款——上交國家轉(zhuǎn)讓額

4.實(shí)際收到發(fā)達(dá)國家款項(xiàng)時(shí)，計(jì)入“銀行存款”，同時(shí)繳納國家收取的轉(zhuǎn)讓額。

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款——碳排放權(quán)

借：其他應(yīng)付款——上交國家轉(zhuǎn)讓額

貸：銀行存款

5.合同期內(nèi)每年產(chǎn)生的CERs收入都類似3和4進(jìn)行處理。

6.合同期內(nèi)需要對(duì)“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”進(jìn)行攤銷，這里簡(jiǎn)化采用直線法進(jìn)行攤銷。年攤銷額=無形資產(chǎn)總額÷合同年限。

借：其他業(yè)務(wù)成本——碳排放權(quán)攤銷

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)

（二）后京都時(shí)代階段會(huì)計(jì)核算

在后京都時(shí)代階段，我國將被納入強(qiáng)制減排體系，同時(shí)將建立廣泛的碳交易市場(chǎng)，碳定價(jià)制度也將得到完善，屆時(shí)碳價(jià)格將能從活躍的市場(chǎng)上獲得。在這一階段，碳排放權(quán)將在各行業(yè)普及，只要是涉及碳排放的企業(yè)都將產(chǎn)生碳交易，因此本文建議在會(huì)計(jì)科目的資產(chǎn)要素下開設(shè)新的一級(jí)科目來進(jìn)行核算。后京都時(shí)代碳排放權(quán)將產(chǎn)生兩種用途，一種是為滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要而持有的碳排放權(quán)，另一種是為進(jìn)行市場(chǎng)交易而開發(fā)的碳排放權(quán)。

1.生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用途下碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理

在該用途下，企業(yè)首先在年初獲得初始配額，再通過減排措施產(chǎn)生減排量，年末用所產(chǎn)生的減排量交付初始配額，如果屬于超額減排，可以留待以后年度使用或在市場(chǎng)上出售；如果超額排放，則需要接受政府罰款或在市場(chǎng)上購買相應(yīng)的碳排放權(quán)。筆者認(rèn)為在此用途下的碳排放權(quán)應(yīng)開設(shè)新的會(huì)計(jì)科目“碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)”。

（1）初始配額的取得有三種方式，分別是政府免費(fèi)發(fā)放、政府通過拍賣形式下發(fā)和碳市場(chǎng)購買。由政府下發(fā)的初始配額應(yīng)作為“政府補(bǔ)助”，確認(rèn)“遞延收益”。

情況一的會(huì)計(jì)處理為：

借：碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)——碳排放權(quán)初始配額

貸：遞延收益——政府下發(fā)配額

情況二的會(huì)計(jì)處理為：

借：碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)——碳排放權(quán)初始配額（以實(shí)際公允價(jià)格計(jì)量）

貸：銀行存款（以政府拍賣價(jià)格計(jì)量）

遞延收益——政府下發(fā)配額（差額）

情況三的會(huì)計(jì)處理為：

借：碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)——碳排放權(quán)初始配額

貸：銀行存款

情況一和情況二需要在每個(gè)月對(duì)遞延收益進(jìn)行攤銷，月攤銷額=遞延收益總額÷12，會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益——政府下發(fā)配額

貸：營(yíng)業(yè)外收入

（2）企業(yè)通過減排技術(shù)產(chǎn)生減排量。實(shí)際發(fā)生的碳排放權(quán)開發(fā)成本相關(guān)的原材料、累計(jì)折舊等項(xiàng)目計(jì)入“碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)”。

借：碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)——減排開發(fā)

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款、累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷等

（3）年末將減排開發(fā)產(chǎn)生的碳排放權(quán)與初始配額相對(duì)比。首先用所產(chǎn)生的減排量抵消企業(yè)應(yīng)實(shí)現(xiàn)的減排任務(wù)。

借：碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)——應(yīng)歸還碳排放權(quán)

貸：碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)——減排開發(fā)

抵消后多余的碳排放權(quán)可以留待以后年度使用，也可在市場(chǎng)上進(jìn)行交易。如果不出售，需要在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行披露；如果出售，具體處理為：

借：銀行存款

貸：碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)——減排開發(fā)（扣除歸還后的余額）

（4）由于該階段碳市場(chǎng)已完善，企業(yè)和政府可獲得的碳信息較為全面，碳配額的下發(fā)和年末減排量的審定均可在一年內(nèi)完成，因此對(duì)“碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)”科目暫不進(jìn)行攤銷。

2.交易用途下碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理

后京都時(shí)代階段碳排放權(quán)的另一種用途即是進(jìn)行市場(chǎng)交易、賺取差價(jià)，碳排放權(quán)具有金融衍生品的性質(zhì)，企業(yè)可根據(jù)碳市場(chǎng)價(jià)格走勢(shì)進(jìn)行買進(jìn)或賣出來獲取收益。筆者認(rèn)為應(yīng)對(duì)該種用途的碳排放權(quán)開設(shè)一級(jí)科目“碳金融資產(chǎn)”。

（1）按實(shí)際開發(fā)或購買取得碳排放權(quán)的成本計(jì)入“碳金融資產(chǎn)——成本”。若是從市場(chǎng)上購買取得的碳排放權(quán)，相關(guān)交易費(fèi)用確認(rèn)當(dāng)期損益，計(jì)入“投資收益——碳損益”，若是開發(fā)取得的碳排放權(quán)，只需計(jì)量相關(guān)開發(fā)成本。

借：碳金融資產(chǎn)——成本

投資收益——碳損益

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，按照碳排放權(quán)的公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“碳金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

（3）處置碳排放權(quán)時(shí)，其公允價(jià)值與初始成本之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

借：銀行存款

公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：碳金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益（也可能在借方）

四、結(jié)論

我國碳交易具有一定特殊性，主要可以劃分為兩個(gè)階段：CDM項(xiàng)目階段和后京都時(shí)代階段。兩階段下我國碳交易各具特點(diǎn)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)順應(yīng)環(huán)境而有所不同。本文首先分析了CDM項(xiàng)目階段碳排放權(quán)的性質(zhì)，認(rèn)為該階段碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，且該階段碳交易尚未普及、碳市場(chǎng)尚未完善，為保證會(huì)計(jì)核算使用會(huì)計(jì)科目的統(tǒng)一性，在該階段不應(yīng)開設(shè)新的會(huì)計(jì)科目，而應(yīng)加設(shè)二級(jí)科目“碳排放權(quán)”進(jìn)行核算。接著本文分析了后京都時(shí)代階段碳排放權(quán)的特征，將其分為兩種用途（即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用途和交易用途）進(jìn)行核算?？紤]到該階段下碳交易將深入到各行業(yè)，涉及所有產(chǎn)生碳排放的企業(yè)，而屆時(shí)碳市場(chǎng)也已完善，能提供活躍的市場(chǎng)價(jià)格，筆者認(rèn)為應(yīng)開設(shè)新的會(huì)計(jì)科目“碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)”和“碳金融資產(chǎn)”進(jìn)行核算。在分析過程中，本文對(duì)兩階段下各個(gè)時(shí)點(diǎn)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了具體闡述，可有助于完善目前CDM項(xiàng)目階段會(huì)計(jì)核算方法，同時(shí)為進(jìn)入后京都時(shí)代階段的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理奠定基礎(chǔ)?！?/p>

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