張慶龍　馬雯

【摘 要】 自2014年1月1日起，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》在我國全面實施已有一年多。那么執(zhí)行效果如何？存在哪些突出的問題？未來還可以進行哪些改進？帶著這些問題，文章設(shè)計并進行了全國范圍內(nèi)的問卷調(diào)查研究，期間歷時一年，其成果已經(jīng)集結(jié)并形成《2014中國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行情況調(diào)查報告》，以期為財政部貫徹黨的十八屆三中、四中全會的有關(guān)精神，進一步落實和推動《內(nèi)控規(guī)范》的有效實施提供相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)單位； 內(nèi)部控制； 制度安排

中圖分類號：F810.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0006-06

一、引言

黨的十八大明確指出：要深化行政體制改革，建設(shè)職能科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府。行政事業(yè)單位作為公共服務(wù)的提供者、社會事務(wù)的監(jiān)管者、政府依法行政的主體，代表黨和政府履行相關(guān)職能，在推動經(jīng)濟社會發(fā)展過程中起著至關(guān)重要的作用。能否建立廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府，關(guān)鍵在于行政事業(yè)單位能否有效地履行職能。這就要求從根本上解決與公共權(quán)力相伴而生的腐敗問題，規(guī)范行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理，通過建設(shè)法治政府，提升政府依法行政的能力。

關(guān)于反腐敗，黨的十八大明確指出：“反對腐敗、建設(shè)廉潔政治，是黨一貫堅持的鮮明政治立場，是人民關(guān)注的重大政治問題?！秉h的十八屆四中全會指出：“加快推進反腐敗國家立法，完善懲治和預(yù)防腐敗體系，形成不敢腐、不能腐、不想腐的有效機制，堅決遏制和預(yù)防腐敗現(xiàn)象?！睉?yīng)該認識到，制度建設(shè)是從源頭上防治腐敗的重要途徑，也是長效機制。從政府行政體制改革的權(quán)力運行監(jiān)督來看，內(nèi)部控制作為一種重要的制度安排，其本身就是將權(quán)力關(guān)進制度的籠子里，形成不敢腐、不能腐、不易腐的一種落地機制。

關(guān)于內(nèi)部控制建設(shè)，財政部部長樓繼偉提出：建立和實施內(nèi)部控制，是黨的十八屆四中全會提出的明確要求，是推進政府治理現(xiàn)代化的應(yīng)有之義，也是財政部落實黨風(fēng)廉政建設(shè)主體責(zé)任、防控廉政風(fēng)險的有效手段。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)結(jié)合業(yè)務(wù)和流程，找出關(guān)鍵節(jié)點，識別和分析存在的風(fēng)險，綜合運用不相容崗位分離控制、授權(quán)控制、歸口管理、流程控制、信息系統(tǒng)管理控制等方法進行有效防控。通過內(nèi)部控制建設(shè)，有針對性地采取預(yù)防措施，將防范腐敗的關(guān)口前移，建立起有效防范腐敗風(fēng)險的長效機制。

2012年11月29日，財政部正式發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》），規(guī)定自2014年1月1日起在全國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)正式施行。該指引為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)提供了一個內(nèi)容全面、框架清晰、路徑明確的指引，圍繞國家治理現(xiàn)代化和依法治國，制定了一系列針對以權(quán)力制衡權(quán)力、反對貪污腐敗、厲行節(jié)約反對浪費等最具有針對性的制度安排。其意義主要表現(xiàn)在：第一，通過內(nèi)部控制建設(shè)，有利于推進依法行政，提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理制度化、規(guī)范化、流程化的水平；第二，通過內(nèi)部控制建設(shè)中的流程梳理，有利于發(fā)現(xiàn)存在重大風(fēng)險的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵崗位，針對性地采取控制手段，將防腐反腐的關(guān)口前移；第三，通過內(nèi)部控制建設(shè)，有利于對財政資金的分配使用、國有資產(chǎn)的監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門崗位實現(xiàn)分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、定期輪崗，防止權(quán)力濫用；第四，通過內(nèi)部控制建設(shè)，有利于建立常態(tài)化的監(jiān)督制度，完善問責(zé)方式與問責(zé)程序。

制度的生命力在于執(zhí)行，制度的權(quán)威性也在于執(zhí)行。北京國家會計學(xué)院審計與風(fēng)險管理研究所通過問卷調(diào)查研究了《內(nèi)控規(guī)范》的執(zhí)行情況，以期為財政部貫徹黨的十八屆三中、四中全會的有關(guān)精神，進一步落實和推動《內(nèi)控規(guī)范》的有效實施提供相關(guān)政策建議。

二、調(diào)查問卷設(shè)計、發(fā)放與回收情況

本次調(diào)查以北京國家會計學(xué)院《行政事業(yè)類會計行業(yè)領(lǐng)軍人才集中培訓(xùn)班》、《國家機關(guān)事務(wù)管理局高級會計人才后續(xù)教育培訓(xùn)班》、教授負責(zé)制特色項目《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制流程梳理、評價與審計操作實務(wù)高級研修班》的全體學(xué)員為受訪對象。受訪對象均為各級行政事業(yè)單位的財務(wù)部門負責(zé)人及財務(wù)骨干，對本單位的內(nèi)部控制建設(shè)情況及經(jīng)濟運行情況有著深刻的了解和認知，受訪對象所提供的數(shù)據(jù)信息真實、可靠，并且有效。問卷發(fā)放前后歷時8個月（2014.4—2014.11），主要通過現(xiàn)場填寫方式進行。本次調(diào)查共發(fā)出問卷755份，回收530份，回收率達到70.2%，其中有效問卷528份。

根據(jù)財政部發(fā)布的《內(nèi)控規(guī)范》，行政事業(yè)單位的屬性分為黨的機關(guān)、人大機關(guān)、行政機關(guān)、政協(xié)機關(guān)、審判機關(guān)、檢察機關(guān)、各民主黨派機關(guān)、人民團體和事業(yè)單位等；如表1所示，受訪對象所屬單位性質(zhì)為“黨的機關(guān)”共有21人，占有效樣本3.99%；“行政機關(guān)”共176人，占有效樣本33.33%；“政協(xié)機關(guān)”共7人，占有效樣本1.32%；“事業(yè)單位”共324人，占有效樣本61.36%。此外，為了判斷受訪對象所屬單位的規(guī)模，本問卷對受訪對象所屬單位是否有下屬單位進行了調(diào)查。結(jié)果顯示，受訪對象所屬單位有248家有下屬單位，占比46.97%?？梢?，無論是從被調(diào)查者單位性質(zhì)還是從規(guī)模來看，本次調(diào)查結(jié)果對本研究主題而言具有較強典型性和代表性。

本次調(diào)查共包括三大部分43個問題，調(diào)查核心模塊涉及以下問題：（1）行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制現(xiàn)行規(guī)范的認識及落實情況；（2）單位層面行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度及內(nèi)部控制建設(shè)情況；（3）具體業(yè)務(wù)層面行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度及內(nèi)部控制建設(shè)情況。

其中，針對單位層面及具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度的調(diào)查，每個問題均采用李克特式五分量表方式進行設(shè)計，按照單位現(xiàn)實與問題描述的符合程度由5至1分分別予以賦值，得分越高表示該內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度越好。針對內(nèi)部控制措施實施情況的調(diào)查，問卷根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》提出的不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護控制、會計控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開等控制方法和手段，羅列了若干內(nèi)部控制措施選項，受訪對象所屬單位設(shè)置有該內(nèi)部控制措施的選“是”，未設(shè)置該措施的選“否”，以此調(diào)查行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施的實際執(zhí)行情況。

三、內(nèi)控規(guī)范普及與單位層面內(nèi)部控制執(zhí)行情況調(diào)查

（一）《內(nèi)控規(guī)范》普及與落實情況

1.行政事業(yè)單位人員對《內(nèi)控規(guī)范》仍缺乏了解

《內(nèi)控規(guī)范》作為指導(dǎo)行政事業(yè)單位加強內(nèi)部管理的重要規(guī)范性文件，其落地實施需要行政事業(yè)單位的全員參與，使得內(nèi)控觀念在各級行政事業(yè)單位內(nèi)部形成共識。對《內(nèi)控規(guī)范》的具體操作內(nèi)容熟悉，是內(nèi)部控制機制作用有效發(fā)揮的重要基礎(chǔ)。那么，目前各級行政事業(yè)單位對《內(nèi)控規(guī)范》的普及工作達到了什么程度？

2013年7月19日，財政部在北京國家會計學(xué)院組織召開了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范實施全國動員視頻會議。要求財政部門應(yīng)對內(nèi)控規(guī)范的重點、要點進行廣泛宣傳、培訓(xùn)，做到“宣傳無死角、培訓(xùn)無盲區(qū)”。雖然如此，但執(zhí)行一年多來，情況并不理想。統(tǒng)計結(jié)果表明（如圖1所示），僅有6%的受訪者認為非常了解《內(nèi)控規(guī)范》，12%的受訪對象表示自己完全不了解《內(nèi)控規(guī)范》的內(nèi)容，超過80%的受訪者對于《內(nèi)控規(guī)范》處于不太了解、基本了解、比較了解的狀態(tài)。在進一步的訪談中，絕大多數(shù)的受訪對象表示已經(jīng)掌握《內(nèi)控規(guī)范》等相關(guān)政策文件，但對具體行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的流程、方法和體系建設(shè)等內(nèi)容還缺乏相關(guān)認知。

可見，當(dāng)前《內(nèi)控規(guī)范》的普及落實情況與實際工作需要有較大差距，尚未引起廣大行政事業(yè)單位財務(wù)工作人員，尤其是單位負責(zé)人的重視。

2.大部分單位對于《內(nèi)控規(guī)范》持觀望態(tài)度和未采取任何舉措

《內(nèi)控規(guī)范》及其配套的指南對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)具有一定的指導(dǎo)性，并規(guī)定各級行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在2014年1月1日起全面實施。對此，問卷調(diào)查了受訪對象對《內(nèi)控規(guī)范》的落實情況。

調(diào)查結(jié)果表明（如圖2所示），目前行政事業(yè)單位對《內(nèi)控規(guī)范》的落實程度并不理想，大部分單位尚未將《內(nèi)控規(guī)范》的要求落實到本單位的制度建設(shè)中，僅有10%的受訪對象表示已經(jīng)貫徹實施《內(nèi)控規(guī)范》的要求，22%已采取措施落實，約有35%的受訪對象表示持觀望態(tài)度，正在為《內(nèi)控規(guī)范》的全面落實進行相關(guān)準備工作，26%的受訪對象對于2014年如何將《內(nèi)控規(guī)范》落實到單位的內(nèi)控建設(shè)中沒有任何計劃，甚至7%的被訪者不了解任何情況。

（二）單位層面內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度及建設(shè)情況

1.“防范舞弊”和“提高公共服務(wù)效率”目標的實現(xiàn)程度較差

內(nèi)部控制目標是組織設(shè)置內(nèi)部控制所要實現(xiàn)的目的或欲達到的效果?！秲?nèi)控規(guī)范》第四條將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標界定為五個：合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)；合理保證單位資產(chǎn)安全和使用有效；合理保證單位財務(wù)信息真實完整；有效防范舞弊和預(yù)防腐??；提高公共服務(wù)的效率和效果。

合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整是我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基本建設(shè)目標，從問卷調(diào)查結(jié)果來看，這些目標隨著我國《會計法》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》、《預(yù)算法》、《行政事業(yè)單位會計準則》等一系列法律法規(guī)的落地實施，已經(jīng)基本實現(xiàn)。以合法合規(guī)目標為例，約有77%（如圖3所示）的受訪對象認為本單位基本實現(xiàn)該目標。

筆者認為，行政事業(yè)單位作為政府管理的實施部門，為社會公眾提供服務(wù)，其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)提供優(yōu)質(zhì)高效公共服務(wù)的職能，因此，“提高公共服務(wù)效率效果”是我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的最高目標。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)更加注重公共服務(wù)效率和效果目標的實現(xiàn)，另一方面，建立事先防治和事后懲治的反腐倡廉機制則是保證行政事業(yè)單位履行公共受托責(zé)任的重要手段，內(nèi)部控制作為防范舞弊的三道防線之一，更應(yīng)當(dāng)關(guān)注防范舞弊和預(yù)防腐敗，尤其是在當(dāng)前的政治與經(jīng)濟形勢下，顯得更為必要。

為什么我國發(fā)布的這套《內(nèi)控規(guī)范》有利于防范舞弊，提高公共服務(wù)的效率呢？這與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)在要求直接相關(guān)。從內(nèi)容來看，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)要求本單位在治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)和崗位設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面做到科學(xué)、合理，并符合內(nèi)部牽制的基本要求，確保不同部門、崗位之間權(quán)責(zé)分明，相互制約，相互監(jiān)督。從橫向關(guān)系來講，完成某個環(huán)節(jié)的工作須由來自彼此獨立的兩個部門或人員協(xié)調(diào)運作、相互監(jiān)督、相互制約、相互證明；從縱向關(guān)系來講，完成某項工作須經(jīng)過互不隸屬的兩個或兩個以上的崗位和環(huán)節(jié)，以使下級受上級監(jiān)督，上級受下級牽制。同時，履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責(zé)部門的獨立性有利于減少凌駕于內(nèi)部控制之上的特殊權(quán)力的可能性。從而依據(jù)分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)的原則，通過建立權(quán)責(zé)一致、有效制衡的組織架構(gòu)體系，使決策、執(zhí)行、監(jiān)督既相互協(xié)調(diào)又相互制約，將各個業(yè)務(wù)中的決策機制、執(zhí)行機制和監(jiān)督機制融入流程中的每個環(huán)節(jié)，從制度上防范了腐敗的發(fā)生。同時，內(nèi)部控制體系以牽制作為手段增加監(jiān)督環(huán)節(jié)，看起來似乎降低了工作效率，但是，制度與流程建設(shè)卻減少了各種扯皮、相互推諉的現(xiàn)象發(fā)生，提高了議事、決策機制的效率效果性。

現(xiàn)實的調(diào)查結(jié)果顯示（如圖3所示），“防范舞弊預(yù)防腐敗”和“提高公共服務(wù)效率效果”的實現(xiàn)程度并不理想，約有8%的受訪對象認為本單位的內(nèi)部控制完全沒有實現(xiàn)、基本未實現(xiàn)“防范舞弊預(yù)防腐敗”與“提高公共服務(wù)效率效果”的目標，約33%的受訪者認為部分實現(xiàn)了這兩個目標。調(diào)查表明，雖然行政事業(yè)單位在合法合規(guī)目標的實現(xiàn)上已經(jīng)建立了若干制度，但從制度真正落地執(zhí)行、真正有利于權(quán)力制衡和提高公共服務(wù)能力方面來看仍然十分欠缺?？梢?，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)重在建設(shè)的過程，而不僅僅是最終形成一套制度規(guī)范。我國行政事業(yè)單位在“提高公共服務(wù)效率效果”和“防范舞弊預(yù)防腐敗”這兩項目標的實現(xiàn)上，仍需作出更大的努力。

2.單位層面內(nèi)部控制建設(shè)情況不容樂觀

（1）內(nèi)控建設(shè)誰負責(zé)這一問題上存在模糊認識

《內(nèi)控規(guī)范》第十三條規(guī)定：“單位應(yīng)當(dāng)單獨設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或者確定內(nèi)部控制牽頭部門，負責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作。同時，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮財會、內(nèi)部審計、紀檢監(jiān)察、政府采購、基建、資產(chǎn)管理等部門或崗位在內(nèi)部控制中的作用?！?

從目前來看（如圖4所示），在內(nèi)部控制建設(shè)牽頭部門或者職能部門的問題上，受訪對象對于這一問題看法不一。高達42%的受訪對象認為內(nèi)部審計部門應(yīng)該是內(nèi)部控制的牽頭部門或者職能部門，37%的受訪對象認為應(yīng)該由單位主要負責(zé)人負責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作。比例最小的是紀檢監(jiān)察部門和財務(wù)部門。贊同新設(shè)內(nèi)部控制部門的占到13%。

我們應(yīng)該認識到，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)是一項系統(tǒng)工程，涉及到單位經(jīng)濟活動的方方面面，其必然涉及到本單位的所有部門。也就是說，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)是一個全員參加的工作，并且是“一把手”工程。當(dāng)然，根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》的規(guī)定，內(nèi)部控制建設(shè)工作肯定是要具體落實到某個職能部門。從行政事業(yè)單位的編制來看，新設(shè)一個內(nèi)部控制部門，無論是從審批的程序還是部門編制資源的有限性來看，可能性極小。一把手也不可能親自負責(zé)此事。盡管財務(wù)背景的受訪對象普遍認為單位主要負責(zé)人應(yīng)該是內(nèi)部控制建設(shè)的職能部門，但在具體操作上，“一把手”也會將這項工作落實到具體部門。這樣來看，就會集中在財務(wù)部門和內(nèi)部審計部門的選擇上。從問卷調(diào)查顯示，受訪對象還是認為內(nèi)部審計部門應(yīng)該是內(nèi)部控制的牽頭部門。這與內(nèi)部審計人員查錯防弊、進行監(jiān)督、開展領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計職責(zé)直接相關(guān)。但內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用是對已經(jīng)建立的內(nèi)部控制體系進行監(jiān)督和再評價，對于尚未建立內(nèi)部控制的單位，內(nèi)部控制僅能參與，不能直接建設(shè)，否則會違背《內(nèi)控規(guī)范》第六十條第二款規(guī)定（內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的建設(shè)和實施保持相對獨立）。如果內(nèi)部審計負責(zé)內(nèi)部控制建設(shè)，會集運動員、裁判員于一身，影響自身的獨立性。而且，從行政事業(yè)單位內(nèi)部審計部門設(shè)置的獨立性、權(quán)威性的現(xiàn)實來看，其執(zhí)行內(nèi)部控制建設(shè)會使得內(nèi)部控制建設(shè)的效果大打折扣。而從財政部發(fā)布此項規(guī)定來看，財務(wù)部門最有可能是內(nèi)部控制建設(shè)的主要職能部門。當(dāng)然，財務(wù)部門應(yīng)該認識到，單位負責(zé)人對于此事的支持和理解是能否順利實施《內(nèi)控規(guī)范》的關(guān)鍵，財務(wù)部門僅是幫助單位負責(zé)人履行職責(zé)，單位負責(zé)人還是內(nèi)部控制建設(shè)的主要責(zé)任人。

可見，從問卷調(diào)查的結(jié)果來看，財務(wù)部門對于這一問題還是存在模糊認識，這可能緣于大多數(shù)被訪者出身于財務(wù)或者來自于財務(wù)部門。

（2）財產(chǎn)保護與信息內(nèi)部公開情況控制手段執(zhí)行較差

行政事業(yè)單位在進行內(nèi)部控制建設(shè)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，結(jié)合業(yè)務(wù)內(nèi)容，根據(jù)控制方法采取具體的控制措施。其具體的控制手段包括不相容崗位分離控制、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護控制、業(yè)務(wù)流程控制、會計控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開。區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部控制的方法和手段，行政事業(yè)單位的特殊控制方法主要體現(xiàn)在歸口管理、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開。

從問卷調(diào)查的結(jié)果來看（如圖5所示），目前大多數(shù)行政事業(yè)單位在不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批、會計控制、全面預(yù)算等方法的應(yīng)用上使用較多（應(yīng)用率均超過60%）。但在歸口管理、單據(jù)控制、財產(chǎn)保護、內(nèi)部信息公開方面使用不足。尤其是財產(chǎn)保護控制和內(nèi)部信息公開的應(yīng)用上明顯不足，執(zhí)行較差（應(yīng)用率33%～35%）。

筆者認為，建立和使用財產(chǎn)保護控制的目的是為了對行政事業(yè)單位資產(chǎn)從購置到處置的全過程實現(xiàn)監(jiān)督，從而確保資產(chǎn)的安全和高效使用。從目前行政事業(yè)單位財產(chǎn)的使用情況來看，雖然規(guī)模龐大、價值巨大，但管理現(xiàn)狀卻不容樂觀，管理薄弱，存在不少問題。例如，1）資產(chǎn)管理分工不明，職責(zé)不清、資產(chǎn)權(quán)屬不清。有的由專職資產(chǎn)管理機構(gòu)負責(zé)，有的由財務(wù)部門負責(zé)牽頭，有的由辦公室、后勤部門、設(shè)備管理部門等多個部門分別負責(zé)。2）資產(chǎn)配置存在盲目性、隨意性，預(yù)算安排不盡合理。3）資產(chǎn)處置隨意現(xiàn)象嚴重。4）國有資產(chǎn)收益流失嚴重。5）“重錢輕物”、“重使用輕管理”意識普遍存在。而從行政事業(yè)單位財產(chǎn)保護控制使用情況來看，正好驗證了這一點。

信息公開控制手段在行政事業(yè)單位必不可少。一位哲學(xué)家曾經(jīng)說過：“正如一個人發(fā)現(xiàn)自己舌尖上有蜂蜜或者毒藥，不可能不去品嘗一樣，負責(zé)管理政府資金的人不可能不去品嘗一點，哪怕是一點點國王的財富。正如一條魚在水里游時，我們無法知道它是否在喝水一樣，我們也無法知道掌管政府財富的人是否錯誤地分配了錢財”。行政事業(yè)單位的管理本身是一個黑匣子，當(dāng)權(quán)力過于集中，資源的分配就會由于人的自利性帶來不公平或者舞弊。尤其是當(dāng)資源的所有權(quán)歸屬為一個大的群體時，國有資源的運作就會更加具有隨意性、隱蔽性。信息內(nèi)部公開控制手段的使用有利于行政機關(guān)、事業(yè)單位提高工作的透明度以及工作效率，減少暗箱操作的可能性。作為一種重要的控制手段，它有利于依法行政，提高政府工作的透明度，還公眾以知情權(quán)，以保障當(dāng)事人的利益，滿足內(nèi)部員工的知情權(quán)和對經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的監(jiān)督。針對信息公開，其實早在2008年5月1日，《中華人民共和國政府信息公開條例》（以下簡稱《條例》）就已經(jīng)正式施行。時至今日，執(zhí)行情況仍然不容樂觀。常言說，陽光是最好的防腐劑。只有讓陽光照進每一個角落，才會帶來最大程度的透明。信息不公開，就沒有競爭與監(jiān)督的壓力，不利于行政事業(yè)單位內(nèi)部管理的改革與創(chuàng)新。信息公開應(yīng)用不好會導(dǎo)致廣大群眾利益的損失，甚至帶來腐敗。為此，黨的十八屆四中全會提出：“應(yīng)堅持以公開為常態(tài)、不公開為例外原則，推進決策公開、執(zhí)行公開、管理公開、服務(wù)公開、結(jié)果公開。”以此為契機，全面推進政府的政務(wù)公開。

考慮到我國行政事業(yè)單位類型眾多，所采取的信息公開方式也區(qū)別較大，因此在我們針對信息內(nèi)部公開的進一步問卷中未對業(yè)務(wù)信息公開和財務(wù)信息公開進行調(diào)查，僅對具有普適性的問題，例如“貴單位是否建立了獲取和報告內(nèi)部控制缺陷的機制”，“貴單位是否建立職工報告懷疑的不當(dāng)行為的完善溝通渠道，并保護舉報人不被報復(fù)”等進行了調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示（如圖6所示），目前行政事業(yè)單位信息公開這一控制措施的落實程度相對較差，大部分受訪單位表示未建立獲取和報告內(nèi)部控制缺陷的機制。在已建立相關(guān)機制的單位中，大多數(shù)表示直接與單位負責(zé)人溝通即可，這表明單位的內(nèi)部控制并未建立順暢的意見溝通渠道，而是依靠領(lǐng)導(dǎo)特殊干預(yù)維持信息溝通。此外，絕大多數(shù)受訪單位表示未建立安全的職工報告溝通渠道，或者建立了相關(guān)渠道但并未發(fā)揮應(yīng)有的作用。這進一步驗證了前文中關(guān)于信息公開控制手段執(zhí)行較差的判斷。

（3）單位層面內(nèi)部控制建設(shè)整體情況尚可，但關(guān)鍵崗位輪換及專家參與的議事機制上還存在欠缺

單位層面內(nèi)部控制建設(shè)是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的頂層設(shè)計，它為具體業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制提供了良好的控制環(huán)境或者說“生存土壤”，尤其是有利于整體控制文化的形成，也直接決定了具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制是否能夠有效實施和運行。在實際建設(shè)中，也是最容易忽視甚至認為最為空洞的一些控制，但影響和意義卻極為深遠，甚至對未來整個內(nèi)部控制的有效運行產(chǎn)生重大影響。

為了進一步了解和研究目前行政事業(yè)單位是否已經(jīng)根據(jù)控制方法在單位層面有針對性地制定了控制措施，在問卷調(diào)查中列舉了八項單位層面的內(nèi)部控制措施，分別為：重大經(jīng)濟事項的內(nèi)部決策由領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定；單位建立健全內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位責(zé)任制，明確崗位職責(zé)及分工，確保不相容崗位相互分離、相互制約和相互監(jiān)督；單位實行內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的輪崗制度，明確崗位周期，不具備輪崗條件的崗位采取專項審計；單位內(nèi)部控制人員的知識結(jié)構(gòu)能夠勝任本單位工作要求；單位財務(wù)會計信息真實、完整，與實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)相符；單位有專業(yè)人員組成的內(nèi)控團隊，能夠按照嚴格規(guī)范的程序開展工作；單位建有集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機制；預(yù)算管理貫穿于單位經(jīng)濟活動的全過程。

調(diào)查結(jié)果顯示（如圖7所示），受訪對象在單位層面內(nèi)部控制的建設(shè)工作已經(jīng)取得一定的進展，大部分的單位層面控制措施都得到了一定程度的執(zhí)行，特別是重大經(jīng)濟事項的集體決策、財務(wù)會計信息的真實完整、崗位責(zé)任制與不相容崗位相互分離、預(yù)算管理貫穿經(jīng)濟活動全過程、關(guān)鍵節(jié)點上控制人員勝任相關(guān)工作。但是，在關(guān)鍵崗位的輪崗制度，專業(yè)內(nèi)控團隊建設(shè)，建有集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機制方面還是明顯不足。

關(guān)鍵崗位輪崗制度有利于激勵，更重要的是關(guān)鍵崗位的輪崗制度有利于預(yù)防腐敗。長期以來，行政事業(yè)單位對于關(guān)鍵崗位的輪崗制度執(zhí)行情況不是十分理想，尤其是像物資、固定資產(chǎn)采購和管理，建設(shè)項目管理等關(guān)鍵崗位環(huán)節(jié)一旦缺乏明確崗位職責(zé)分工，未有效實現(xiàn)輪換，將不利于加強重要崗位人員的管理，不利于健全內(nèi)控機制和長效預(yù)防機制，不利于廉政風(fēng)險防范。

黨的十八屆四中全會在健全依法決策機制上規(guī)定：“把公眾參與、專家論證、風(fēng)險評估、合法性審查、集體討論決定確定為重大行政決策法定程序，確保決策制度科學(xué)、程序正當(dāng)、過程公開、責(zé)任明確?！钡壳皝砜矗覈姓聵I(yè)單位在議事決策機制上，雖然都是集體決議，但是往往缺少專家論證和技術(shù)咨詢，一言堂與一支筆的現(xiàn)象普遍存在。重大行政決策往往表面上經(jīng)過了集體決策，但事實上還是領(lǐng)導(dǎo)說了算，這也是為什么在離任審計過程中責(zé)任往往難以界定的主要原因。在專業(yè)內(nèi)控團隊建設(shè)方面不足的事實則同樣驗證了前面關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范了解不足和執(zhí)行較差的現(xiàn)實。

（4）在內(nèi)部控制評價職能部門上認識存在模糊，內(nèi)部審計自身的不足又會導(dǎo)致未來的內(nèi)部控制監(jiān)督檢查與評價工作難以落到實處

對內(nèi)部控制的建立和實施的有效性開展監(jiān)督檢查，查找和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，提出改進建議并督促落實整改，一方面可以防范經(jīng)濟活動風(fēng)險，另一方面有利于持續(xù)地完善單位內(nèi)部控制體系。為此，《內(nèi)控規(guī)范》第六十一條指出：“內(nèi)部審計部門或崗位應(yīng)當(dāng)定期或不定期檢查單位內(nèi)部管理制度和機制的建立與執(zhí)行情況，以及內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位及人員的設(shè)置情況等，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題并提出改進建議。”《內(nèi)控規(guī)范》第六十三條規(guī)定：“單位負責(zé)人應(yīng)當(dāng)指定專門部門或?qū)Ｈ素撠?zé)對單位內(nèi)部控制的有效性進行評價并出具單位內(nèi)部控制自我評價報告?！庇纱耍梢耘袛?，內(nèi)部控制自我評價與內(nèi)部審計定期或者不定期的監(jiān)督檢查是兩件事情。

筆者認為，內(nèi)部控制自我評價的主體部門應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部審計有所區(qū)別。內(nèi)部控制自我評價應(yīng)該是，由內(nèi)控建設(shè)牽頭部門組織的，由所有已經(jīng)建立內(nèi)部控制的部門或單位進行的，針對內(nèi)部控制體系的自我評價工作，工作成果通過單位內(nèi)部控制自我評價報告展示。內(nèi)部審計部門或者崗位負責(zé)對已經(jīng)評價完的內(nèi)部控制自我評價報告的再監(jiān)督和再評價，并且針對內(nèi)部控制存在的問題提出改進建議。但從問卷調(diào)查來看（如圖8所示），人們對這一問題還是存在模糊的認識。被調(diào)查者認為，內(nèi)部審計部門、紀檢監(jiān)察部門、單位負責(zé)人、其他（例如財務(wù)部門、專門的內(nèi)部控制部門）部門都存在成為評價職能部門的可能性，在選擇上的差異性不大。但目前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制處于起步階段，人們對建設(shè)工作尚存在認識上的不足，更不要說未來的內(nèi)部控制評價工作。按道理講，內(nèi)部審計部門應(yīng)該是最好的選擇，但現(xiàn)實中的問卷調(diào)查顯示（如圖9所示），內(nèi)部審計部門極少從事內(nèi)部控制檢查工作。這與當(dāng)前內(nèi)部審計部門不存在或者隸屬于紀檢監(jiān)察領(lǐng)導(dǎo)的地位直接相關(guān)。根據(jù)劉力云（2007）研究認為，由于我國內(nèi)部審計機構(gòu)起源于行政命令，許多部門對內(nèi)部審計的作用缺乏足夠的認識，大多政府機關(guān)都未建立起獨立、客觀的內(nèi)部審計機構(gòu)和配置專門的審計人員。即使是配置了內(nèi)部審計部門或者崗位，其從事的審計類型也大多是財務(wù)審計或者離任審計，很少從事內(nèi)部控制專門的檢查評價工作。這些不足會導(dǎo)致未來的內(nèi)部控制監(jiān)督與評價工作難以落到實處，內(nèi)部控制建設(shè)后效果大打折扣。