陳博　馬鐸

摘 要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和深化，如何規(guī)范企業(yè)在金融資產(chǎn)減值中的會計處理，使得相關(guān)金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提符合規(guī)范性要求，促進(jìn)企業(yè)金融資產(chǎn)在會計信息中的真實(shí)性和可靠度的有效提高，可謂是具有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。因此，在本文中，筆者就以“金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會計處理研究”為話題進(jìn)行淺談，希望能夠有所貢獻(xiàn)性作用并以此與其他研究者進(jìn)行交流。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；減值準(zhǔn)則；會計處理；判斷與意義；具體實(shí)施

金融資產(chǎn)是與實(shí)物資產(chǎn)相對應(yīng)的一種資產(chǎn)形式，它具有索取實(shí)物資產(chǎn)的無形權(quán)利，可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易并具有現(xiàn)實(shí)價格和未來估價。廣義的金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金，應(yīng)收賬款、票據(jù)和利息，貸款和墊款，債權(quán)、股權(quán)和基金投資，以及其它衍生金融資產(chǎn)等等。本文中，筆者就以“金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會計處理研究”為話題進(jìn)行淺談并以此與其他研究者進(jìn)行交流。

一、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷

以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)，這是企業(yè)在判斷其金融資產(chǎn)是否真正發(fā)生減值的標(biāo)準(zhǔn)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)主要是指可靠計量事項，而這種可靠事項的依據(jù)是企業(yè)在對金融資產(chǎn)確認(rèn)后將實(shí)際發(fā)生的且預(yù)計未來所有的現(xiàn)金流量所做的計量。金融資產(chǎn)發(fā)生減值主要包括以下方面：（1）當(dāng)發(fā)行方或債務(wù)人嚴(yán)重財務(wù)困難情況出現(xiàn)時；（2）當(dāng)債務(wù)人對于所簽署的合同條款出現(xiàn)違反情況時（例如違約或逾期等在債務(wù)人進(jìn)行償付利息或本金時發(fā)作）；（3）當(dāng)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人會對債務(wù)人做出讓步性行為（這往往是出于經(jīng)濟(jì)因素或法律因素等方面的考慮）；（4）當(dāng)債務(wù)人很可能出現(xiàn)倒閉或其它形式財務(wù)重組時；（5）當(dāng)發(fā)行方出現(xiàn)重大財務(wù)困難而致使該金融資產(chǎn)無法在交易市場上進(jìn)行活躍性操作時；（6）在某金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少無法進(jìn)行判斷的前提下，只能根據(jù)公開數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價，最后確認(rèn)其預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量時（這種情況往往是伴隨以下情況出現(xiàn)的，例如：該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人在支付能力中的日益降低，或是債務(wù)人所在國家、地區(qū)等宏觀環(huán)境中的失業(yè)率提高，或是擔(dān)保人的擔(dān)保物在其所屬地區(qū)的價格日益降低，或是金融資產(chǎn)所處的整個行業(yè)不景氣等等）；（7）當(dāng)債務(wù)人進(jìn)行經(jīng)營時所使用的技術(shù)或是所處的市場、經(jīng)濟(jì)或法律等環(huán)境出現(xiàn)了較大不利情況變化導(dǎo)致了權(quán)益工具投資人對于未來投資成本可能無法收回時；（8）當(dāng)權(quán)益工具投資的公允價值出現(xiàn)了非暫時性的嚴(yán)重下跌時；（9）其它任何可以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)出現(xiàn)時。

二、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會計處理的重要的意義

1.在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理時所進(jìn)行的計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備體現(xiàn)了會計穩(wěn)健性原則，這具有重要意義。一方面，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和深化，企業(yè)日益要求其自身可以在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮其獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體的作用，這樣有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。另一方面，在當(dāng)今充滿激烈競爭的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營時會不可避免的產(chǎn)生風(fēng)險，這是有經(jīng)濟(jì)規(guī)律所決定的。那如何避免或者減輕這個風(fēng)險帶來的損失，這就使得企業(yè)要維持其穩(wěn)定發(fā)展和持續(xù)發(fā)展，就需要按照穩(wěn)健性原則來進(jìn)行相應(yīng)的會計處理以處理好金融資產(chǎn)減值。穩(wěn)健原則主要是通過八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，它可以幫助使企業(yè)對于存貨、長短期投資中潛在虧損因素都予以剔除或是降低，其結(jié)果就是可以使得企業(yè)財務(wù)報告中可以提供真實(shí)性強(qiáng)和質(zhì)量性高的會計信息，有效避免了企業(yè)賬面資產(chǎn)和財務(wù)實(shí)力之間的不一致性，使得企業(yè)經(jīng)營者具有了較強(qiáng)的風(fēng)險性意識，盡量避免了企業(yè)中的資產(chǎn)虛增和利潤超額分配等不利于企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營的因素。

2.在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理時所進(jìn)行的計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備體現(xiàn)了會計客觀性原則，這具有重要意義。根據(jù)《新企業(yè)會計制度》的規(guī)定，用以應(yīng)對金融資產(chǎn)減值的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大了，這就使得企業(yè)金融資產(chǎn)中的不實(shí)情況得到有效減少，從而提高了企業(yè)金融資產(chǎn)的會計信息的真實(shí)性和可靠度。以往那些將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等排除到計提之外的情況不在出現(xiàn)，就使得相關(guān)聯(lián)的企業(yè)不能再借機(jī)進(jìn)行諸如應(yīng)收賬與排除在外的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)置換的方式而進(jìn)行利潤操縱，遏止了違規(guī)行為。因此，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提對于企業(yè)進(jìn)行違規(guī)利潤操縱的行為得到有效抑制，最終促進(jìn)了企業(yè)金融資產(chǎn)在會計信息中的真實(shí)性和可靠度的有效提高。

3.在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理時所進(jìn)行的計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有利于相關(guān)部門對于那些上市公司的全面監(jiān)管。金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使得那些上市公司中的利潤操縱行為可以得到有效抑制，加強(qiáng)其監(jiān)管作用的基礎(chǔ)上可以更大程度上保護(hù)投資者的利益。為此，可以采取諸如在報表附表中增加企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表等方式來及時披露和報告問題（當(dāng)然，這種諸如在報表附表中增加企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表的操作必須要以《新企業(yè)會計制度》為基礎(chǔ)），這就使得企業(yè)中的財務(wù)報告信息無論是在含量還是相關(guān)性方面都是有利于其上級主觀部門來進(jìn)行監(jiān)管的。企業(yè)可以利用財務(wù)報告信息來整理制定長遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)。此外，還可以通過注冊會計師出具在審計報告是方式來對上市公司中出現(xiàn)的較為嚴(yán)重的盈余管理和有損信息進(jìn)行真實(shí)性的監(jiān)督和反對。

4.在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理時所進(jìn)行的計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使得國際會計準(zhǔn)則化得到了進(jìn)一步發(fā)展和接軌。隨著我國加入WTO，如果想要使得國內(nèi)企業(yè)可以走出國門，就需要遵循國際慣例來進(jìn)行諸如國外資本市場融資等經(jīng)濟(jì)活動，這就使得我國對于自身會計制度本身進(jìn)行必要的調(diào)整和完善，使得那些存在資產(chǎn)核算不實(shí)、虛盈實(shí)虧的企業(yè)可以通過穩(wěn)健的金融資產(chǎn)處理做法來提高自身的會計信息的可靠度和可比性，從而縮小與國際會計準(zhǔn)則中的差距，實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會計處理有效性。只有這樣，才能有效的促進(jìn)我們金融市場的健康有效的發(fā)展。

三、金融資產(chǎn)減值的會計處理的具體實(shí)施

由于客觀環(huán)境因素和主客觀動機(jī)的共同影響，很多存在于金融資產(chǎn)減值領(lǐng)域中的問題也在日益顯現(xiàn)并發(fā)揮了不良的影響性，在這其中，利潤操縱行為在在金融資產(chǎn)減值的會計處理中尤為突出。那么，如何規(guī)范企業(yè)在金融資產(chǎn)減值中的會計處理，使得相關(guān)金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提符合要求就成為了當(dāng)前金融資產(chǎn)減值的會計處理的最大問題。因此，金融資產(chǎn)減值的會計處理的具體實(shí)施可以從幾下幾個方面進(jìn)行：

1.對于金融資產(chǎn)減值要進(jìn)行客觀證據(jù)的有效界定。對于金融資產(chǎn)減值要進(jìn)行客觀證據(jù)的有效界定需要從債務(wù)人（投資方）和被投資方兩個方面進(jìn)行界定，即：對于債務(wù)人（投資方）要在對方發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難、財務(wù)重組或是合同違規(guī)情況時的客觀證據(jù)；而對于被投資方，出現(xiàn)財務(wù)困難而無法在交易市場上活躍操作或是由于不利金融環(huán)境而出現(xiàn)的資本無法回收情況的客觀證據(jù)，根據(jù)這個證據(jù)，才能有效的進(jìn)行監(jiān)察管理。此外，還要對于組合測試進(jìn)行界定，即：金融資產(chǎn)的債務(wù)人在支付能力中的日益降低，或是債務(wù)人所在國家、地區(qū)等宏觀環(huán)境中的失業(yè)率提高，或是擔(dān)保人的擔(dān)保物在其所屬地區(qū)的價格日益降低，或是金融資產(chǎn)所處的整個行業(yè)不景氣等等情況出現(xiàn)時的客觀證據(jù)。

2.對于金融資產(chǎn)減值進(jìn)行現(xiàn)值計量模型的會計處理?，F(xiàn)值模型主要用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)之中進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會計處理或是按成本核算可供出售的金融資產(chǎn)之中進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會計處理。對于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)之中進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會計處理的實(shí)施只要是符合折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前折現(xiàn)率的一致性即可。對于按成本核算可供出售的金融資產(chǎn)之中進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會計處理的實(shí)施需要隨著類似金融資產(chǎn)的市場性收益率的調(diào)整而隨時進(jìn)行調(diào)整，其原因就在于它存在著極大的彈性，可以有著相對大的操作空間，因而也就具有了不確定性。這樣就對市場收益率的調(diào)整提供了強(qiáng)有力的憑據(jù)。避免了風(fēng)險的發(fā)生。

3.對于金融資產(chǎn)減值進(jìn)行關(guān)于組合測試的會計處理。組合測試具有非準(zhǔn)確性，這是由于其具有介于正常和減值之間的過渡性質(zhì)，必須要進(jìn)行規(guī)范性操作，為此，需要做到：（1）對于重要性進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)定，這主要是只允許非重大金額的金融資產(chǎn)可以直接進(jìn)入組合測試（而其界定重大性的標(biāo)準(zhǔn)還沒有得到切實(shí)的確定）。（2）基于所確定的分組，結(jié)合信用風(fēng)險進(jìn)行金融資產(chǎn)組合的確定并要提供具有分類的信用風(fēng)險指導(dǎo)。（3）要明確現(xiàn)金流的預(yù)計，這主要包括基于以往金融數(shù)據(jù)來進(jìn)行預(yù)估現(xiàn)金流等，需要注意的是一定要對于所采用的金融數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性進(jìn)行測試和保證，并按照嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)或是程序進(jìn)行操作。

以上就是筆者就“金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會計處理研究”為話題進(jìn)行的淺談。此外，由于減值準(zhǔn)則在內(nèi)容上和執(zhí)行上的特點(diǎn)，在具體的操作過程中還必須要有相關(guān)的會計主管部門或金融企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)給予有力的監(jiān)管和指導(dǎo)，才能夠使得金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會計處理更加客觀化、規(guī)范化和有效化。只有這樣，我們才能有效的制定發(fā)展計劃，開展工作。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳潔.淺析金融資產(chǎn)減值損失的會計處理[J].山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報，2012（3）.

[2]郭澤月.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理研究[J].時代金融，2010（5）.

[3]劉玉琴.淺談新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的會計處理[J].財會研究，2013（2）.

[4]譚凱月，范桂萍.論金融資產(chǎn)減值的會計處理[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014（9）.

作者簡介：陳博（1969.7- ），副教授，碩士，管理科學(xué)