吉潤東

【摘要】注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險對會計師事務(wù)所的發(fā)展有著提供合理保障、促進(jìn)審計誠信、保護(hù)被審計人、吸引業(yè)務(wù)和人才的積極意義。但我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的發(fā)展水平較低。2014年我國相繼發(fā)布文件支持注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的發(fā)展，力圖使保險公司提高產(chǎn)品質(zhì)量，促進(jìn)保險的供給。通過比較中美會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制中的風(fēng)險變化異同，本文指出隨著我國的大中型會計師事務(wù)所逐步完成由有限責(zé)任公司制向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)制，面臨的審計風(fēng)險上升，對保險的需求可能也將進(jìn)入上升的軌道。在此背景下，我國的注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險可能將迎來難得的發(fā)展機(jī)遇。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險 特殊普通合伙制 會計師事務(wù)所 審計風(fēng)險

一、引言

自2014年1月美國證交會（SEC）宣布暫?！八拇蟆睍嫀熓聞?wù)所中國成員所執(zhí)業(yè)資質(zhì)以來，我國會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險引起了公眾的極大關(guān)注。而注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險（Professional Liability Insurance for CPA）作為職業(yè)責(zé)任保險的一種，承保以審計風(fēng)險為主的注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險，有助于應(yīng)對中國會計師事務(wù)所面臨的誠信危機(jī)。一方面，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險是國際保險市場的重要險種，但在我國保險市場卻發(fā)展水平較低，仍有很大的發(fā)展空間。2014年7月9日，國務(wù)院常務(wù)會議提出加快發(fā)展現(xiàn)代保險服務(wù)業(yè)。同年8月13日，《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展現(xiàn)代保險服務(wù)業(yè)的若干意見》正式公布，要求“發(fā)揮保險風(fēng)險管理功能，完善社會治理體系”，并明確提出加快發(fā)展各類職業(yè)責(zé)任保險產(chǎn)品，充分發(fā)揮其在事前風(fēng)險預(yù)防、事中風(fēng)險控制、事后理賠服務(wù)等方面的功能作用。隨后，財政部、保監(jiān)會共同發(fā)布《會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險暫行辦法（征求意見稿）》，表明注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險在我國正逐漸獲得更多的重視。

另一方面，我國會計師事務(wù)所的組織形式經(jīng)歷了自有限責(zé)任公司制向特殊普通合伙制轉(zhuǎn)型的浪潮，在促進(jìn)審計誠信進(jìn)步的同時也令事務(wù)所突然暴露在了更大的風(fēng)險下。在此環(huán)境下，充分發(fā)揮注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的風(fēng)險控制職能，促進(jìn)審計行業(yè)、保險行業(yè)的共同發(fā)展就顯得尤為重要和迫切。注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險市場的需求和供給同時增長，意味著該險種的發(fā)展將迎來重要的轉(zhuǎn)機(jī)。

二、注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險作用與意義

（一）提供合理保障

注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險合同生效期內(nèi)，被保險人如果因非故意行為導(dǎo)致過失、受到民事賠償要求，保險人將行使代為抗辯的權(quán)利，指派律師為事務(wù)所辯護(hù)、協(xié)助庭外和解，承擔(dān)由此導(dǎo)致的賠償責(zé)任、訴訟費(fèi)用和其他用來彌補(bǔ)過失的費(fèi)用。（Anderson S和Wolfe J，2002）對1996—2001年美國會計師協(xié)會職業(yè)責(zé)任保險計劃的數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析，指出在美國CNA保險公司承保的22 000個會計師事務(wù)所所受的訴訟當(dāng)中，有5%是虛構(gòu)利潤一類的財務(wù)欺詐訴訟，這些財務(wù)欺詐（執(zhí)業(yè)過失）訴訟的索賠金額往往非常巨大，會計師事務(wù)所需要采取購買職業(yè)責(zé)任保險等措施竭力避免這些可能導(dǎo)致巨額賠償?shù)脑V訟的發(fā)生。對于處在發(fā)展期的事務(wù)所而言，購買職業(yè)責(zé)任保險可以降低成長期面臨的高風(fēng)險，讓事務(wù)所能夠盡可能地把全部的精力和資源投入到業(yè)務(wù)的擴(kuò)展和完善中去。

（二）促進(jìn)審計誠信

職業(yè)責(zé)任保險是影響誠信審計的重要因素（Schultz Jr J J和Gustavson S G，1978）。保險公司為了實(shí)現(xiàn)長期盈利，會挑選信譽(yù)較好、過失可能性較低的事務(wù)所承保，并給予其更優(yōu)惠的保險費(fèi)率和免賠條款（Casterella J R， Jensen K L和Knechel W R，2009）。一方面，誠信審計的事務(wù)所可以以低成本獲得保險的保障，形成了一種對于其他事務(wù)所的優(yōu)勢，這彌補(bǔ)了會計師事務(wù)所放棄不誠信行為所能帶來的違規(guī)收益的機(jī)會成本。另一方面，被保險人如果是以故意行為造成損失，保險人不承擔(dān)理賠責(zé)任，這又提高了不誠信事務(wù)所的違規(guī)成本。因此，職業(yè)責(zé)任保險一定程度上可以遏制“劣幣驅(qū)逐良幣”，促進(jìn)審計市場的良性發(fā)展。

（Schaefer J和Zimmer M，2011）通過對印第安納注冊會計師協(xié)會（ICPAS）1994年的調(diào)查數(shù)據(jù)分析認(rèn)為，大型事務(wù)所相對小型事務(wù)所更可能購買保險。這說明事務(wù)所在發(fā)展到一定階段、積累了良好信譽(yù)之后購買職業(yè)責(zé)任保險的動機(jī)會明顯提升，在一定程度上支持了本文的觀點(diǎn)。

（三）保護(hù)被審計人

從被審計人的角度看，職業(yè)責(zé)任保險也是一種有效的風(fēng)險轉(zhuǎn)移機(jī)制，購買保險前原本由審計人、被審計人雙方共擔(dān)的審計風(fēng)險在很大程度上被轉(zhuǎn)移到了保險人方面。當(dāng)審計事故發(fā)生以后，事務(wù)所作為過錯的一方往往因無力支付巨額的賠償金而選擇破產(chǎn)清算，這就造成了被審計人所面臨的審計人賠償能力風(fēng)險。這種賠償能力風(fēng)險使得被審計人在審計事故中遭受的重大損失無法得到有效補(bǔ)償，是一種較為重大的風(fēng)險。而如果會計師事務(wù)所得到了職業(yè)責(zé)任保險的保障，就可以令保險公司承擔(dān)賠償金的給付責(zé)任。保險公司通過大數(shù)法則建立專門的保險基金用于注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的理賠，一旦確實(shí)發(fā)生保險事故，其基本是沒有賠付能力風(fēng)險的。

由此一來，凡是購買了職業(yè)責(zé)任保險的會計師事務(wù)所，作為審計人的風(fēng)險是更小的，購買其提供的審計服務(wù)是更為安全可信的。必須指出的是，一個事務(wù)所購買保險與否，是難以立即對其誠信品牌產(chǎn)生效果的。然而，職業(yè)責(zé)任保險的推廣可以成為會計師事務(wù)所誠信品牌建設(shè)的一種制度保障：短期可在誠信危機(jī)發(fā)生時增強(qiáng)被審計人對于整個審計市場的信心，長期可為市場降低審計風(fēng)險的同時增強(qiáng)競爭力。

（四）吸引業(yè)務(wù)和人才

（Radin A J和Goldwasser D L，2011）分析了購買職業(yè)責(zé)任保險為事務(wù)所帶來的優(yōu)勢，指出審計市場的客戶們傾向于認(rèn)為有保險保障的事務(wù)所更可靠，故更愿意在這里購買審計服務(wù)；同時有才能的年輕人認(rèn)為有保險保障的事務(wù)所更穩(wěn)定，更愿意在這里開始他們的職業(yè)生涯。

三、我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險發(fā)展現(xiàn)狀

（一）總體發(fā)展水平滯后

我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險發(fā)展起步很早。1993 年，我國通過的《注冊會計師法》中就已經(jīng)提出了注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度。有識之士從美國上世紀(jì)90年代審計丑聞中得出教訓(xùn)，呼吁盡快發(fā)展我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險，以應(yīng)對我國快速發(fā)展的會計行業(yè)所帶來的迅速膨脹的會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險（顧濂溪，1994）。2000年7月14日和20日，深圳市注冊會計師協(xié)會、上海市注冊會計師協(xié)會分別與中國平安保險公司簽訂“注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險”協(xié)議，開創(chuàng)了我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的先河。然而，我國封閉落后的會計、保險市場存在諸多限制職業(yè)責(zé)任保險發(fā)展的因素：

1.我國會計師事務(wù)所在進(jìn)行獨(dú)立公司化改制前掛靠在各單位上，不是風(fēng)險承擔(dān)主體（駱小元，2000）；有限責(zé)任公司的會計師事務(wù)所中，會計師只對審計事故承擔(dān)有限責(zé)任，作為執(zhí)業(yè)風(fēng)險的主體其投保意識同樣并不強(qiáng)烈。

2.我國國有企業(yè)“公有產(chǎn)權(quán)”“公共契約”的特征使事務(wù)所的逆向選擇和道德風(fēng)險復(fù)雜化、特殊化。企業(yè)的經(jīng)營者主觀的索賠意識薄弱，往往只是例行公事地安排事務(wù)所進(jìn)行審計，一旦作為被審計人蒙受損失，很少對作為審計人的會計師事務(wù)所提出索賠要求，這進(jìn)而降低了事務(wù)所對職業(yè)責(zé)任保險的需求。在這種體制下，審計人是否誠信、能否克服信息不對稱等因素反而并不是最主要的問題（黃曉波，李伶俐，孫成剛，2001）。

3.我國審計市場、保險市場的規(guī)模都還很小，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險這樣高風(fēng)險的險種對保險公司缺乏吸引力。我國在注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的制度建設(shè)上、保險條款設(shè)計上都還相對不完善（劉航宇，2005）。

前兩方面因素使得事務(wù)所沒有買的動力，保險市場缺乏有效需求；第三方面使保險公司沒有賣的動力，保險市場缺乏有效供給。在供給和需求都乏力的情況下，其險種的市場影響自然并不明顯。

我國保險市場的公開數(shù)據(jù)僅統(tǒng)計到責(zé)任保險這一大類，沒有細(xì)分險種的數(shù)據(jù)。但責(zé)任保險下屬險種存在諸多共性，如果得到責(zé)任保險整體發(fā)展的情況，就可以在一定程度上了解注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險這一下屬險種的發(fā)展現(xiàn)狀。2013年，我國責(zé)任保險保費(fèi)收入達(dá)到216.67億元，與2012年（183.77億元）相比增長17.9%，高于GDP增速，但保費(fèi)收入僅占財產(chǎn)保險總保費(fèi)的3.3%，比2008年（3.4%）還有所下滑。中國目前正處于中等收入陷阱（3000美元）的過渡時期，發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)表明此時期正是各類民事糾紛訴訟等案件的高發(fā)期，也是人們索賠意識增強(qiáng)、針對審計師的訴訟急劇增長的爆發(fā)期。責(zé)任保險可以在此階段起到安定社會、穩(wěn)定秩序、化解矛盾的作用，西方國家的責(zé)任保險往往在財產(chǎn)保險中占相當(dāng)大的比例，以美國歐洲為例，其保費(fèi)比例均在40%～50%左右，與我國的3.3%差距非常明顯。顯然，我國責(zé)任保險的總體水平較為落后，其中的注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的發(fā)展空間也十分廣闊。

（二）相關(guān)政策變動

作為分散審計風(fēng)險、促進(jìn)市場穩(wěn)定的重要險種，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險在我國發(fā)展水平并不理想。從2014年開始我國有關(guān)部門出臺多項(xiàng)文件支持保險產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險也得到了今非昔比的關(guān)注。2014年7月9日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)召開國務(wù)院常務(wù)會議，提出加快發(fā)展現(xiàn)代保險服務(wù)業(yè)。同年8月13日，《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展現(xiàn)代保險服務(wù)業(yè)的若干意見》正式公布，要求“發(fā)揮保險風(fēng)險管理功能，完善社會治理體系”，并明確提出加快發(fā)展各類職業(yè)責(zé)任保險產(chǎn)品，充分發(fā)揮其在事前風(fēng)險預(yù)防、事中風(fēng)險控制、事后理賠服務(wù)等方面的功能作用，用經(jīng)濟(jì)杠桿和多樣化的責(zé)任保險產(chǎn)品化解民事責(zé)任糾紛。隨后，財政部、保監(jiān)會于11月17日共同發(fā)布《會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險暫行辦法（征求意見稿）》，表明注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險在我國正逐漸獲得更多的重視。政策號召保險公司提高保險產(chǎn)品的設(shè)計水平，增加產(chǎn)品供給。以上文件的發(fā)布預(yù)示著注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險即將扮演更為重要的角色。

四、注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險發(fā)展與比較

（一）向特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制

特殊普通合伙制，也稱有限責(zé)任合伙（Limited Liability Partnership，簡稱LLP），是在上個世紀(jì)九十年代興起于美國的會計師事務(wù)所組織形式，綜合了合伙制與有限責(zé)任公司制的優(yōu)點(diǎn)。對于特殊普通合伙制事務(wù)所的債務(wù)，事務(wù)所以公共財產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，而各個合伙人對其個人自身的執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。LLP設(shè)立的目的是為了保護(hù)無過失的誠信合伙人在事務(wù)所審計事故中的權(quán)益，即無過失的合伙人對于其他合伙人的過失或不誠信執(zhí)業(yè)只承擔(dān)有限責(zé)任。這種特性使得LLP的審計風(fēng)險介于普通合伙制和有限責(zé)任公司制之間。

2010年7月21日財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制組織形式的暫行規(guī)定》，推動我國大中型事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制。目前，以普華永道中天、安永華明、畢馬威華振、德勤華永為代表的“四大”會計師中國分所，以及立信、大信、大華等事務(wù)所為代表的中國本土所都已經(jīng)完成向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)制。這一轉(zhuǎn)制被認(rèn)為是我國會計行業(yè)近年來最為重要的變革之一，對推動我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展具有重大歷史意義。

（二）中美會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的風(fēng)險變比較

中美兩國的大中型事務(wù)所向LLP轉(zhuǎn)制的不同之處在于：美國的事務(wù)所轉(zhuǎn)制前為普通合伙制，而我國大中型事務(wù)所轉(zhuǎn)型前多為有限責(zé)任公司制。在1992年美國注冊會計師協(xié)會修改《職業(yè)道德守則》，允許會計師事務(wù)所進(jìn)行公司化以前，美國事務(wù)所幾乎均為普通合伙制。表（1）列示了美國上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）2004年披露的從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所名錄中各類型事務(wù)所數(shù)量統(tǒng)計?？梢园l(fā)現(xiàn)，至2004年特殊普通合伙制成為美國會計師事務(wù)所最主要的組織形式。

然而，我國轉(zhuǎn)制中涉及的主要為大中型會計師事務(wù)所，這些事務(wù)所原先的組織形式多為有限責(zé)任公司制。因此，美國向LLP的轉(zhuǎn)制實(shí)際上減小了事務(wù)所面臨的風(fēng)險，會計師對于非自身重大過失造成的損失不再承擔(dān)無限責(zé)任了。但我國的轉(zhuǎn)制實(shí)際上增大了事務(wù)所的審計風(fēng)險，會計師對于重大過失造成的損失有了以私人財產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任的義務(wù)。這就使得中國的特殊普通合伙制事務(wù)所需要改進(jìn)以往的風(fēng)險管理手段，通過購買注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險等手段分散因轉(zhuǎn)制而增大的審計風(fēng)險。

上圖展示了中美會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后的風(fēng)險變化差異，由于審計風(fēng)險在普通合伙制、特殊普通合伙制、有限責(zé)任公司制依次遞增，所以中國轉(zhuǎn)制對審計風(fēng)險的影響應(yīng)當(dāng)與美國完全相反。（Narayanan V G，1994）、（Dye R A，1995）、（Chan D K和Pae S，1998）均認(rèn)為LLP的審計責(zé)任和訴訟風(fēng)險小于普通合伙制，（CHOI J H， Doogar R K和Ganguly A R，2004）通過對當(dāng)時“六大”會計師事務(wù)所的分析，得出由普通合伙制向LLP轉(zhuǎn)制后，事務(wù)所的客戶組合的風(fēng)險顯著增大了。由于我國的轉(zhuǎn)制剛完成，目前還沒有從行業(yè)角度分析我國會計師事務(wù)所特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制前后的審計風(fēng)險的實(shí)證研究和數(shù)據(jù)，但我們認(rèn)為國外學(xué)者的研究在一定程度上支持了中國的轉(zhuǎn)制增加會計師事務(wù)所面臨的風(fēng)險，事務(wù)所在轉(zhuǎn)制后需要提高風(fēng)險管理水平的觀點(diǎn)。注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險作為重要且有效的風(fēng)險轉(zhuǎn)移手段，其市場需求很有可能因此而出現(xiàn)較為明顯的上升。

五、結(jié)論

本文的研究結(jié)果顯示，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險對會計師事務(wù)所的發(fā)展有著提供合理保障、促進(jìn)審計誠信、保護(hù)被審計人、吸引業(yè)務(wù)和人才的積極意義，對于進(jìn)行特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制后暴露在更大審計風(fēng)險下的會計師事務(wù)所而言是良好的風(fēng)險轉(zhuǎn)移手段。但我國目前注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的發(fā)展水平較低，原因在于保險市場的供給和需求都缺少動力。這樣的情況在近年出現(xiàn)了變化：2014年我國有關(guān)部門相繼發(fā)布文件支持注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的發(fā)展，推動保險公司提高產(chǎn)品質(zhì)量，促進(jìn)保險的供給；同時我國大中型會計師事務(wù)所逐步完成由有限責(zé)任公司制向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)制，面臨的審計風(fēng)險上升，對保險的需求可能也將進(jìn)入上升的軌道。在此背景下，我國的注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險可能將迎來難得的發(fā)展機(jī)遇。有關(guān)部門應(yīng)繼續(xù)加大對注冊會計師職業(yè)責(zé)任險種的支持，鼓勵保險公司提高產(chǎn)品質(zhì)量，完善我國審計訴訟相關(guān)法律以及共有、私人財產(chǎn)的登記與分割制度，以促進(jìn)保險、審計市場的共同發(fā)展。

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