蔣智霞

摘要：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)的兩種重要內(nèi)容，二者既有區(qū)別又有聯(lián)系。本文在深入分析二者主要區(qū)別與聯(lián)系的基礎(chǔ)上，對(duì)將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合的必要性和可行性進(jìn)行了探討，并根據(jù)企業(yè)審計(jì)工作的不同階段，提出了進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合的思路和策略，以供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；內(nèi)部控制；審計(jì)；整合

審計(jì)是為防止財(cái)務(wù)舞弊、錯(cuò)誤行為的發(fā)生，依法對(duì)各類公共經(jīng)濟(jì)組織的重大項(xiàng)目、財(cái)務(wù)收支狀況等進(jìn)行事前或事后審查的重要經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。我國2008 年、2010年出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制——基本規(guī)范》和《內(nèi)部控制配套指引》中，都積極重視內(nèi)部控制問題，并提出上市公司可根據(jù)自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，但對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是否要進(jìn)行整合審計(jì)沒有進(jìn)一步做強(qiáng)制性的規(guī)定和要求，留下了一定的制度彈性空間，也使得人們在具體操作過程中存在著不同的意見和爭論。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系

（一）兩者的主要區(qū)別

首先，在審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對(duì)象上存在差別。前者主要是對(duì)重大方面能否能夠反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果情況、現(xiàn)金流量情況等進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，其審計(jì)對(duì)象是企業(yè)經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。后者其目標(biāo)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制及財(cái)務(wù)報(bào)告有效性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，其審計(jì)對(duì)象主要指向財(cái)務(wù)報(bào)告形成機(jī)制。其次，內(nèi)部控制所要測試的范圍和目的不同。前者需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行測試，但一般只選取對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可能有重大影響的內(nèi)控事項(xiàng)，其內(nèi)容、范圍和選取的樣本量都較小，目的是要尋找形成機(jī)制的可靠支撐證據(jù)，進(jìn)而提出相關(guān)審計(jì)意見；相反，后者應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行等進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，設(shè)計(jì)的內(nèi)容和范圍較大，需要選擇的樣本量也比較多。第三，內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的深度和準(zhǔn)確度要求不一樣。前者進(jìn)行內(nèi)部控制測試只是為了給后續(xù)實(shí)質(zhì)性測試提供依據(jù)，評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求較低；在深度方面，只需要做必要的分析，能夠判斷它對(duì)內(nèi)控有效性的具體影響即可。后者則必須獲取適當(dāng)、充分的證據(jù)，為發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見提供合理保證，必須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性發(fā)表審計(jì)意見，對(duì)內(nèi)控審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷予以披露；必須根據(jù)一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷等嚴(yán)格區(qū)分，對(duì)識(shí)別出的各種內(nèi)控缺陷進(jìn)行分析、評(píng)估，這就對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論的深度和準(zhǔn)確度提出了較高要求。此外，兩者審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容存在很大差異。

（二） 兩者的主要聯(lián)系

一是審計(jì)業(yè)務(wù)類型完全一致。兩大審計(jì)的業(yè)務(wù)類型是完全一致的，運(yùn)用到的相關(guān)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)都具有相同的適用性、指導(dǎo)性。二是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念一致。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)首先要依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，進(jìn)而依據(jù)評(píng)估結(jié)果決定如何實(shí)施審計(jì)程序和范圍從而獲取審計(jì)證據(jù)。內(nèi)部控制審計(jì)選擇擬測試的控制方法，從而收集測試所需的證據(jù)，特定領(lǐng)域重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)越高，相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注越多。三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中必須要內(nèi)部控制測試這一重要環(huán)節(jié)。兩者都需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試、評(píng)價(jià)，并且內(nèi)部控制測試和評(píng)價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中不可缺少的重要環(huán)節(jié)。四是內(nèi)部控制審計(jì)主要側(cè)重財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。五是審計(jì)流程和審計(jì)取證方法的一致性。六是在審計(jì)重要性水平的確定、重點(diǎn)賬戶及相關(guān)認(rèn)定等方面也存在高度的一致性。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合的必要性和可行性

（一）整合能夠有效降低審計(jì)成本和提高審計(jì)質(zhì)量

將兩個(gè)審計(jì)進(jìn)行整合符合成本效益的基本原則，并能夠產(chǎn)生很好的協(xié)同效應(yīng)，從而降低審計(jì)成本。此外，整合審計(jì)能夠?yàn)槠髽I(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少許多重復(fù)性的工作，有效減少和避免因?qū)徲?jì)判斷不一致而造成的不便，從而有利于提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量。

（二） 整合后審計(jì)證據(jù)能夠進(jìn)行相互印證，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)相整合，很容易實(shí)現(xiàn)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至同一名或幾名注冊會(huì)計(jì)師來執(zhí)行審計(jì)，減少了信息不對(duì)稱、銜接不緊密等諸多不便，能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)證據(jù)的相互印證，從而在很大程度上降低審計(jì)本身的風(fēng)險(xiǎn)。

（三） 整合審計(jì)具有很強(qiáng)的可操作性

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)兩者所具有的緊密聯(lián)系，使得兩者在審計(jì)理念、審計(jì)流程、業(yè)務(wù)類型、審計(jì)方法等方面存在很大的共同性和一致性，使得整合審計(jì)操作性比較強(qiáng)，存在的問題和障礙比較容易被解決和克服。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合的思路與策略

（一）審計(jì)計(jì)劃階段

審計(jì)計(jì)劃要充分考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人工作、公司規(guī)模與審計(jì)工作量等內(nèi)容。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃要包含總體審計(jì)策略、具體審計(jì)方案。制定總體審計(jì)策略，才能夠確定審計(jì)時(shí)間、范圍、方向，并指導(dǎo)審計(jì)計(jì)劃實(shí)施。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)要在審計(jì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行，隨時(shí)發(fā)現(xiàn)缺陷，隨時(shí)進(jìn)行修改。兩者要使用相同的重要性水平。

（二） 審計(jì)實(shí)施階段

執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，既要注意識(shí)別評(píng)估被審計(jì)單位所經(jīng)營活動(dòng)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而確定下步審計(jì)程序，還要積極為計(jì)劃測試控制提供判斷依據(jù)。執(zhí)行整合審計(jì)，主要包含識(shí)別重要賬戶、了解錯(cuò)報(bào)的可能來源、選擇擬測試的控制以及評(píng)估判斷、列報(bào)及認(rèn)定企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。

（三） 評(píng)價(jià)控制缺陷階段

在評(píng)價(jià)控制缺陷時(shí)，要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所確定的重要性水平，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷進(jìn)行重要性評(píng)價(jià)。要運(yùn)用職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，確定能否構(gòu)成重大缺陷。要對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制情況及思考判斷過程進(jìn)行記錄，記清楚得出關(guān)鍵判斷和結(jié)論的具體理由。

（四） 審計(jì)報(bào)告階段

注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，可采用否定意見、無保留意見、無法表示意見三種報(bào)告格式類型，若審計(jì)范圍受限制則只能出具無法表示意見報(bào)告。

結(jié)束語：

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)的兩種重要內(nèi)容，也是世界普遍采用的審計(jì)方式。美國頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》（簡稱 SOX 法案）明確首次將內(nèi)部控制審計(jì)確立為注冊會(huì)計(jì)師的法定和強(qiáng)制審計(jì)業(yè)務(wù)之一。此后，日本、英國、加拿大、歐盟等發(fā)達(dá)國家和地區(qū)也相繼頒布內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)準(zhǔn)則。從審計(jì)發(fā)展未來來看，兩者的整合是一大趨勢。我國在推進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合過程中，要放寬視野，積極學(xué)習(xí)借鑒，不斷解決和客戶整合過程中產(chǎn)生和存在的問題。（作者單位：河南職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]何芹. 內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)的再思考——兼談財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則與內(nèi)部控制審計(jì)指引的比較[J]. 中國注冊會(huì)計(jì)師，2012，04：85-90.

[2]顧家元. 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的比較與整合[J]. 中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2012，12：171-173.

[3]施平. 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合思考與方法研究[J]. 中國注冊會(huì)計(jì)師，2013，11：73-76+3.