作者簡(jiǎn)介：彭慧琳（1994—），女，漢族，江蘇南京人，會(huì)計(jì)學(xué)本科在讀，四川大學(xué)商學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

摘要：隨著公允價(jià)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值審計(jì)也應(yīng)運(yùn)而生并逐漸受到重視。公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中從首次出現(xiàn)到明確回避再到重新引入，經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過(guò)程。目前我國(guó)的公允價(jià)值審計(jì)尚處于起步階段，有關(guān)公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)的法律法規(guī)尚不完善，這也導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文就我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)存在的問(wèn)題及原因進(jìn)行分析，并提出解決問(wèn)題的策略。

關(guān)鍵詞：我國(guó)；公允價(jià)值；公允價(jià)值審計(jì)

直至上世紀(jì)90年代，會(huì)計(jì)界一直采用歷史成本計(jì)量模式。歷史成本計(jì)量固然有許多好處，它比較客觀，有原始依據(jù)，不必經(jīng)常調(diào)整賬目。但它的局限性在于，當(dāng)物價(jià)波動(dòng)較大時(shí)，歷史成本就不能客觀地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。而隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，按歷史成本來(lái)計(jì)量的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的及時(shí)性和有用性，從而影響信息使用者做出正確決策，公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)運(yùn)而生。

相對(duì)于面對(duì)過(guò)去的歷史成本，公允價(jià)值基于現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)格，其提供的信息是面向現(xiàn)在和未來(lái)的，因此公允價(jià)值計(jì)量屬性被國(guó)際會(huì)計(jì)界認(rèn)為是最具相關(guān)性的計(jì)量屬性，能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，提供更加真實(shí)的盈余信息，降低信息使用者搜集信息的成本，有利于其做出正確的決策。

一、我國(guó)的公允價(jià)值審計(jì)

公允價(jià)值審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序基礎(chǔ)上獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從而得出相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。其具體內(nèi)容主要包括：在財(cái)務(wù)報(bào)告中用公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露等情況。

公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中從首次出現(xiàn)到明確回避再到重新引入，經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過(guò)程。為了規(guī)范企業(yè)的公允價(jià)值計(jì)量和披露，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，該準(zhǔn)則自2014年7月1日起施行。公允價(jià)值準(zhǔn)則規(guī)范了公允價(jià)值的定義，明確了公允價(jià)值的計(jì)量方法，并對(duì)公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)信息披露做出了具體要求，該準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施，對(duì)保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同、促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展具有重要意義。

公允價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)中大范圍使用的趨勢(shì)一方面大大沖擊了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，另一方面也對(duì)審計(jì)工作構(gòu)成了挑戰(zhàn)。

二、我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)存在的問(wèn)題及原因分析

1.審計(jì)人員難以獲得恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)

在依靠市場(chǎng)價(jià)格及市場(chǎng)類似物價(jià)格模擬估值時(shí)，公允價(jià)值估值的可靠性很大程度上取決于市場(chǎng)信息的質(zhì)量。但目前我國(guó)資本市場(chǎng)還不夠成熟有效，市場(chǎng)信息的可靠性難以得到保證。由于監(jiān)管缺乏制度上的保障、競(jìng)爭(zhēng)制度不完善等問(wèn)題，市場(chǎng)上虛報(bào)價(jià)格等違法現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，這就需要審計(jì)人員通過(guò)判斷分析市場(chǎng)信息的真實(shí)度來(lái)確認(rèn)公允價(jià)值，從而提高了審計(jì)人員獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的難度。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在市場(chǎng)價(jià)格或者市場(chǎng)價(jià)格信息不充分時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮采用適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)技術(shù)來(lái)評(píng)估和確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。這種方法實(shí)施難度最大，爭(zhēng)議也最多，不同估算方法都存在一定的主觀性，不同主體對(duì)同一數(shù)值的估計(jì)會(huì)存在差異。若審計(jì)證據(jù)獲取不夠充分適當(dāng)，將直接導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量的可靠性降低。

2.公司治理機(jī)制不健全

目前我國(guó)企業(yè)由于內(nèi)部控制薄弱、治理結(jié)構(gòu)不完善，會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中還存在諸多問(wèn)題。

（1）公司治理結(jié)構(gòu)不完善

雖然我國(guó)大多數(shù)的上市公司都設(shè)有董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，但在實(shí)務(wù)操作中，它們并沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用，企業(yè)沒(méi)有建立完善的公司治理機(jī)制，從而企業(yè)得不到有效控制。因此，被審計(jì)單位的公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度影響著公允價(jià)值審計(jì)的有效性，公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，會(huì)增加公允價(jià)值審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）內(nèi)部控制缺陷

目前，我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制存在很多缺陷，有的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，沒(méi)能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。當(dāng)一些上市公司的內(nèi)部控制存在問(wèn)題或公司治理結(jié)構(gòu)不完善時(shí)，上市公司可能會(huì)通過(guò)債務(wù)重組等行為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。公允價(jià)值就是公司進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的工具，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)不能發(fā)現(xiàn)其中的舞弊和錯(cuò)報(bào)，將會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，大大降低資本的使用效率。

3.審計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的駕馭能力不足

由于公允價(jià)值本身具有不確定性和變動(dòng)性，公允價(jià)值審計(jì)的工作難度也大大提升，公允價(jià)值的計(jì)量給審計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)提出了更高層次的要求。從市場(chǎng)上獲取了有關(guān)公允價(jià)值的相關(guān)信息后，審計(jì)人員不能直接將其用于公允價(jià)值的計(jì)量，而要利用估值技術(shù)和知識(shí)經(jīng)驗(yàn)甄別其中的虛假和不確定性成分。從企業(yè)內(nèi)部獲取的信息，審計(jì)人員需要充分了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)能力等，這也對(duì)審計(jì)人員的企業(yè)管理知識(shí)水平提出了更高的要求。由于公允價(jià)值處于變動(dòng)之中，審計(jì)人員要具備預(yù)測(cè)未來(lái)公允價(jià)值變動(dòng)趨勢(shì)及幅度的能力，這不僅包括預(yù)測(cè)市場(chǎng)因素的變化，還包括根據(jù)企業(yè)過(guò)去和現(xiàn)在的內(nèi)控水平、經(jīng)營(yíng)能力預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)發(fā)展。公允價(jià)值審計(jì)本身難度較大，加之現(xiàn)階段我國(guó)在這一領(lǐng)域精通的人才還很匱乏，審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力還遠(yuǎn)不能達(dá)到要求。

三、解決我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)中存在問(wèn)題的策略

企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真實(shí)施新的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)定，完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。同時(shí)企業(yè)應(yīng)該建立和完善反舞弊機(jī)制，降低舞弊發(fā)生的可能性。提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，制定合理有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局之間有效的溝通，使其發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。

1.提高審計(jì)人員的素質(zhì)

從公司治理層到管理層和執(zhí)行層，直至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理人員都要加強(qiáng)對(duì)自身公允價(jià)值估值方面知識(shí)技能的持續(xù)培訓(xùn)，提高自身基本素養(yǎng)和技能。同時(shí)要注重職業(yè)道德的培養(yǎng)。

2.審計(jì)方法的制度創(chuàng)新

首先，可以考慮進(jìn)行有重點(diǎn)的審計(jì)。在公允價(jià)值審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)該有重點(diǎn)地審計(jì)容易出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié)。如考察存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的審計(jì)，投資性房地產(chǎn)范圍的劃分及后續(xù)計(jì)量方法的選擇等。

其次，可以嘗試建立有效的評(píng)估模型來(lái)解決公允價(jià)值計(jì)量的順周期問(wèn)題。比如，在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期，可以通過(guò)選擇一定的變量來(lái)確定某種模型，評(píng)估公允價(jià)值時(shí)采用一定的“折扣”，在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)則相反，從而維持企業(yè)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的相對(duì)穩(wěn)定。（作者單位：四川大學(xué)商學(xué)院）