劉荷娟 張永忠

摘要：作為遺產(chǎn)稅的輔助稅種，世界各國(guó)的贈(zèng)與稅復(fù)雜多樣，征收的難度大、成本高、效率低，且嚴(yán)重不公、易于逃避，其原因是為遺產(chǎn)稅設(shè)置輔助稅的這種思路存在根本性的缺陷，需要徹底拋棄。明確簡(jiǎn)便有效率的替代方案則是在遺產(chǎn)稅制中設(shè)置一條反避稅條款：遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人的一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移均按一定百分比預(yù)征遺產(chǎn)稅。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅;贈(zèng)與稅;輔助稅改革

贈(zèng)與稅是遺產(chǎn)稅的輔助稅種，是指為防止遺產(chǎn)稅的潛在納稅人以生前贈(zèng)與的方式減少遺產(chǎn)額，規(guī)避遺產(chǎn)稅而專門設(shè)置的稅種，是一國(guó)遺產(chǎn)稅制度的重要組成部分。世界各國(guó)現(xiàn)行的贈(zèng)與稅都比較復(fù)雜，并且難以發(fā)揮防杜遺產(chǎn)稅逃避的功能，需要從理論到制度全方位改革。研究這一問(wèn)題，對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅制的設(shè)計(jì)具有重大的意義。

一、復(fù)雜多樣的各國(guó)贈(zèng)與稅

以贈(zèng)與的方式規(guī)避遺產(chǎn)稅，歷來(lái)是讓管理當(dāng)局頭疼的事，為對(duì)付這種行為，古代英國(guó)甚至頒布了《沒(méi)收法》（《死手法》）、《用益法》等法律，長(zhǎng)期剝奪了民眾的遺贈(zèng)權(quán)，引起了強(qiáng)烈的反對(duì)，乃至暴亂，現(xiàn)代各國(guó)則以設(shè)置遺產(chǎn)稅輔助稅——贈(zèng)與稅的方式加以解決，這無(wú)疑是巨大的歷史進(jìn)步。贈(zèng)與稅最早于1924年由美國(guó)開(kāi)征，僅僅是在正式開(kāi)征遺產(chǎn)稅的8年之后，足見(jiàn)其必要和緊迫。目前，所有開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家都同時(shí)開(kāi)征了贈(zèng)與稅，或采取了相似措施，否則，遺產(chǎn)稅將無(wú)從發(fā)揮作用。

世界各國(guó)的贈(zèng)與稅制度多種多樣。按照納稅義務(wù)人的不同，可將世界各國(guó)的贈(zèng)與稅分為總贈(zèng)與稅模式和分贈(zèng)與稅模式?？傎?zèng)與稅模式也稱贈(zèng)與人稅模式，按照財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與人一定時(shí)期以內(nèi)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的總價(jià)值征稅，以贈(zèng)與人為納稅義務(wù)人。分贈(zèng)與稅模式也稱受贈(zèng)人稅模式，按照受贈(zèng)人一定時(shí)期以內(nèi)受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值征稅，納稅義務(wù)人為受贈(zèng)人。一般的情況是，實(shí)行總遺產(chǎn)稅模式的國(guó)家往往采用總贈(zèng)與稅模式，實(shí)行分遺產(chǎn)稅模式和混合遺產(chǎn)稅模式的國(guó)家常常采用分遺產(chǎn)稅模式，但也有例外，如韓國(guó)實(shí)行總遺產(chǎn)稅模式，但是贈(zèng)與稅的納稅義務(wù)人卻是受贈(zèng)人。

按照與遺產(chǎn)稅在征收制度上配合方式的不同，可將世界各國(guó)的贈(zèng)與稅分為“無(wú)”贈(zèng)與稅模式、并行征稅模式、交叉征稅模式和相續(xù)稅制模式?！盁o(wú)”贈(zèng)與稅模式，即不單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅，而將一部分被繼承人生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)（稱之為“死亡預(yù)謀贈(zèng)與”）并入遺產(chǎn)額中征收遺產(chǎn)稅。如英國(guó)稅法規(guī)定，被繼承人去世前3年內(nèi)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的100%，前4年之內(nèi)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的80%，前5年之內(nèi)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的60%，前6之內(nèi)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的40%，前7年之內(nèi)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的20%，都必須歸入遺產(chǎn)額中征收遺產(chǎn)稅，被繼承人去世8年以前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)免于征稅。并行征稅模式，即分設(shè)贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅，兩稅分別征收，對(duì)生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)征收贈(zèng)與稅，對(duì)死后遺留的財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。交叉征稅模式，即設(shè)置遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅兩個(gè)稅種，但在征收遺產(chǎn)稅時(shí)要將死者生前累次贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)價(jià)額并入遺產(chǎn)總額中計(jì)算應(yīng)納遺產(chǎn)稅，同時(shí)將生前己納的贈(zèng)與稅從中抵免。相續(xù)稅制模式，即對(duì)財(cái)產(chǎn)受讓人（繼承人和受贈(zèng)人）有特別規(guī)定的交叉征稅模式，具體做法是財(cái)產(chǎn)受讓人在每一次受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)時(shí)，都要與以前各次受贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)額累積起來(lái)，一并計(jì)算贈(zèng)與稅，但要將己納的贈(zèng)與稅稅款從中扣除。

按照與遺產(chǎn)稅在稅率制度上配合方式的不同，可將世界各國(guó)的贈(zèng)與稅分為堵漏模式和鼓勵(lì)模式。堵漏模式，即贈(zèng)與稅稅率高于遺產(chǎn)稅稅率，這種模式被認(rèn)為能使財(cái)產(chǎn)所有人不論以贈(zèng)與方式還是以遺產(chǎn)繼承方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，其所負(fù)擔(dān)的稅收趨于均等，使納稅人無(wú)法逃漏稅負(fù)，能發(fā)揮贈(zèng)與稅的堵漏功能，實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅的征收目的，也能使遺產(chǎn)稅的征收對(duì)財(cái)產(chǎn)處理方式保持中性。低稅率模式，即贈(zèng)與稅稅率低于遺產(chǎn)稅稅率，這種模式被認(rèn)為有利于鼓勵(lì)生前贈(zèng)與，促進(jìn)社會(huì)財(cái)富趨于平均，加快財(cái)產(chǎn)從年長(zhǎng)者到年輕一代的轉(zhuǎn)移，提高財(cái)產(chǎn)利用率，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增加社會(huì)財(cái)富。

顯而易見(jiàn)，如此種類繁多的世界各國(guó)贈(zèng)與稅制度的共同特點(diǎn)就是復(fù)雜。比如，財(cái)產(chǎn)所有人可能將其大小不等的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與許多人，而受贈(zèng)人有可能分布在全國(guó)各地，甚至是世界各地，但分贈(zèng)與稅模式卻需要對(duì)這些分布在全國(guó)和世界各地的受贈(zèng)人及其大小不等的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)都逐一查實(shí)，分別征稅，其難度之大、成本之高、效率之低，不難想象。正因?yàn)槿绱藦?fù)雜，世界各國(guó)現(xiàn)行的贈(zèng)與稅已經(jīng)走到了盡頭，必須進(jìn)行徹底改革。

二、輔助稅的思路必須拋棄

事實(shí)上，為了一個(gè)稅種功能的發(fā)揮而專門設(shè)置另一個(gè)種稅作為輔助，這實(shí)在太過(guò)奢侈，更何況無(wú)論是收入，還是功能，遺產(chǎn)稅并不比其他稅種更重要，而專門設(shè)置一個(gè)種稅用以輔助另一稅種的結(jié)果，必然是復(fù)雜、不公、易逃避。因?yàn)橘?zèng)與稅作為專門的稅種，盡管名曰輔助稅種，但也必然會(huì)有其獨(dú)立的納稅人、征稅對(duì)象、扣除額、稅率、稽征程序等所有稅制要素，其復(fù)雜程度不會(huì)比主稅有遜色，否則就不嚴(yán)密，難以發(fā)揮堵漏的功能;更因?yàn)橘?zèng)與稅作為專門的稅種，盡管名曰輔助稅種，但實(shí)質(zhì)上只是在另一種條件下征收的遺產(chǎn)稅，是其主稅在另一種條件下的表現(xiàn)形式，由此決定了這一輔助稅絕不會(huì)比其主稅更簡(jiǎn)化。常識(shí)告訴我們，對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅非常復(fù)雜，而遺產(chǎn)稅的征收還總是跟死亡與繼承緊緊相連，使其成為對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅中最為復(fù)雜的稅種，但贈(zèng)與稅這一遺產(chǎn)稅輔助稅種的專門設(shè)置無(wú)疑將遺產(chǎn)稅的復(fù)雜性以幾何級(jí)數(shù)增加，而異常的復(fù)雜必然導(dǎo)致眾多的漏洞，異常的復(fù)雜和眾多的漏洞必然導(dǎo)致嚴(yán)重的不公，異常的復(fù)雜和眾多的漏洞以及嚴(yán)重的不公必然導(dǎo)致強(qiáng)烈的逃避稅動(dòng)機(jī)和逃避稅行為的容易得逞，強(qiáng)烈的逃避稅動(dòng)機(jī)和逃避稅的容易得逞必然導(dǎo)致更為嚴(yán)重的不公。

其實(shí)，設(shè)置贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅輔助稅的這種思路本身是有問(wèn)題的。這種思路把贈(zèng)與稅視為在另一種條件下征收的遺產(chǎn)稅，試圖使其在另一種條件下替代遺產(chǎn)稅，因此又試圖使其制度設(shè)計(jì)能使納稅人在生前贈(zèng)與和死后遺贈(zèng)在稅收待遇上無(wú)差異，但畢竟遺產(chǎn)稅是對(duì)死人征收，并且是一次性征收，而贈(zèng)與稅卻是對(duì)活人征收，并且是多次征收，這使贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅無(wú)論怎樣設(shè)計(jì)，都不可能達(dá)到目的——使納稅人在生前贈(zèng)與和死后遺贈(zèng)在稅收待遇上無(wú)差異。能采取的辦法只能是針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，不斷地發(fā)布新規(guī)定，努力消除這種永遠(yuǎn)消除不了的差異，從而使贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅都越來(lái)越復(fù)雜?？梢哉f(shuō)，這種思路試圖讓兩種稅發(fā)揮出一種稅的效果，這實(shí)質(zhì)是在為一個(gè)錯(cuò)誤的問(wèn)題尋找正確的答案，是緣木求魚(yú)。而且，這種思路不僅使民眾認(rèn)為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是對(duì)一種行為征收的兩種稅，使國(guó)家背上濫征的惡名，使遺產(chǎn)稅的征收阻力重重，還使遺產(chǎn)稅贈(zèng)與稅主輔稅種的關(guān)系倒錯(cuò)，因?yàn)檫@種思路實(shí)質(zhì)上將兩種稅等量齊觀，把二者看成是相互替代物，而在事實(shí)上因?yàn)榕c遺產(chǎn)稅相比，贈(zèng)與稅既不更簡(jiǎn)便，也顯不出其更有效率，還多次征收，這使其更像主體稅種，而一次征收的遺產(chǎn)稅更像輔助稅種。正因如此，美國(guó)等遺產(chǎn)稅先進(jìn)國(guó)家的贈(zèng)與稅不得不放棄并行征稅模式，改行交叉征稅模式或相續(xù)稅制模式，由此可以通過(guò)征收遺產(chǎn)稅時(shí)將死者生前累次贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)價(jià)額并入遺產(chǎn)總額中計(jì)算應(yīng)納遺產(chǎn)稅，同時(shí)將生前己納的贈(zèng)與稅從中抵免，最終實(shí)現(xiàn)既防杜了以生前贈(zèng)與的方式規(guī)避遺產(chǎn)稅，又在實(shí)質(zhì)上只征了遺產(chǎn)稅一種稅的目的。不過(guò)，盡管交叉征稅模式和相續(xù)稅制模式擺正了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的主輔地位，有助于公平，但仍未擺脫輔助稅的思路，只能使遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅更為復(fù)雜。

更重要的是，贈(zèng)與稅還無(wú)法涵涉其他情形。各國(guó)納稅人在贈(zèng)與稅實(shí)施后很快發(fā)現(xiàn)，只要將其財(cái)產(chǎn)直接贈(zèng)與或遺贈(zèng)與孫子女，就能省去其子女作為財(cái)產(chǎn)受讓人的中間環(huán)節(jié)，就可以規(guī)避因其財(cái)產(chǎn)由其子女向其孫子女轉(zhuǎn)移而征收的遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅，為此按照贈(zèng)與稅的思路，美國(guó)等遺產(chǎn)稅發(fā)達(dá)國(guó)家不得不在贈(zèng)與稅之外，又開(kāi)征了隔代轉(zhuǎn)移稅，作為遺產(chǎn)稅的又一輔助稅種。近年來(lái)，富豪移民潮不僅造成了各國(guó)財(cái)富、人才、消費(fèi)的嚴(yán)重流失，而且造成了遺產(chǎn)稅等多種稅收的嚴(yán)重流逝。這實(shí)在是一種徹底規(guī)避移出國(guó)遺產(chǎn)稅的方法，沒(méi)有理由不加以規(guī)制，如果繼續(xù)按照贈(zèng)與稅的思路，移出國(guó)將不得不在贈(zèng)與稅和隔代轉(zhuǎn)移稅之外，再開(kāi)征一種遺產(chǎn)稅的輔助稅種——移居轉(zhuǎn)移稅。一直以來(lái)，財(cái)產(chǎn)信托被大量用以規(guī)避遺產(chǎn)稅，如果繼續(xù)按照贈(zèng)與稅的思路，各國(guó)將不得不在贈(zèng)與稅、隔代轉(zhuǎn)移稅和移居轉(zhuǎn)移稅之外，再開(kāi)征一種遺產(chǎn)稅的輔助稅種——財(cái)產(chǎn)信托稅。而且，任何人都不敢斷言，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的飛速發(fā)展，納稅人不會(huì)在贈(zèng)與、隔代贈(zèng)與、移居他國(guó)、財(cái)產(chǎn)信托之外，不斷地發(fā)現(xiàn)或發(fā)明規(guī)避遺產(chǎn)稅的方法，需要不斷開(kāi)征一種又一種遺產(chǎn)稅的輔助稅種。而這些既是贈(zèng)與稅所無(wú)法涵涉的，又必然越來(lái)越復(fù)雜、不公、易逃避。按照贈(zèng)與稅的思維，單就這種稅的名稱而言，各國(guó)目前的“遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅法”將變成“遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅、隔代轉(zhuǎn)移稅、移居轉(zhuǎn)移、財(cái)產(chǎn)信托……稅法”，那將是多么可笑，多么可怕。由此可見(jiàn)，設(shè)置遺產(chǎn)稅輔助稅的這種思路，已經(jīng)將我們領(lǐng)進(jìn)了死胡同，必須徹底拋棄。

三、反避稅條款是可行的選擇

設(shè)置輔助稅的思路只能使復(fù)雜的遺產(chǎn)稅問(wèn)題更加復(fù)雜，而將這一復(fù)雜的問(wèn)題簡(jiǎn)單化的方法其實(shí)很簡(jiǎn)單，那就是取消遺產(chǎn)稅的各種輔助稅種，替之以在遺產(chǎn)稅制中設(shè)置一條反避稅條款。這一條款可規(guī)定為“遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人的一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移均按××%預(yù)征遺產(chǎn)稅”。對(duì)此有必要詳做解析。

“遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人”是指財(cái)產(chǎn)總額已超過(guò)本國(guó)遺產(chǎn)稅的法定扣除額（有人稱為起征限額）的自然人。之所以稱之為遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人，是因?yàn)楸M管這些人的財(cái)產(chǎn)總額已超過(guò)本國(guó)遺產(chǎn)稅的法定扣除額，但遺產(chǎn)稅的征收還以財(cái)產(chǎn)所有人的死亡為條件，所以這些人并不是真正的遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)人，只是可能成為遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，是遺產(chǎn)稅潛在的納稅義務(wù)人。正是因?yàn)檫@些巨富可能成為遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，所以才可能有生前轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、逃避遺產(chǎn)稅的動(dòng)機(jī)，需要重點(diǎn)監(jiān)控。在當(dāng)今社會(huì)，遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人不會(huì)超過(guò)1%，因此征稅機(jī)關(guān)對(duì)其重點(diǎn)監(jiān)控也是力所能及的。將遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人的判定標(biāo)準(zhǔn)確定為本國(guó)遺產(chǎn)稅的法定扣除額，是為了便于掌握和執(zhí)行，這二者在理論上是有差異的，但過(guò)多強(qiáng)調(diào)這種差異卻是沒(méi)有意義的。

“遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人的一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移”是指除遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人因去世而作為遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移之外的可能規(guī)避遺產(chǎn)稅的所有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，如贈(zèng)與、隔代贈(zèng)與、移居他國(guó)、財(cái)產(chǎn)信托等。之所以要將遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人因去世而作為遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)除外，是因?yàn)榇藭r(shí)遺產(chǎn)稅潛在的納稅義務(wù)人已變成了遺產(chǎn)稅現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)人，其轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)已成為遺產(chǎn)，需要征收遺產(chǎn)稅，事實(shí)上不再是遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)。這一規(guī)定不僅可以通過(guò)減免稅條款，對(duì)慈善公益捐贈(zèng)額從轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)中扣除，對(duì)其免征，以表敬意和鼓勵(lì)，更使征稅機(jī)關(guān)擁有了一把寶劍，可以根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，變被動(dòng)救火和補(bǔ)窟窿為主動(dòng)出擊，以不變應(yīng)萬(wàn)變，能取得良好的反避稅效果。

××%是指對(duì)于遺產(chǎn)稅潛在納稅人的一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，按比例稅率預(yù)征遺產(chǎn)稅，而且這個(gè)比例稅率還需要足夠高。之所以按比例征收，是因?yàn)楸壤惵什恍枰獙⑥D(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的價(jià)值累計(jì)就可以使用，對(duì)于分散和分次的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，以及在分遺產(chǎn)稅和總分遺產(chǎn)稅模式下，對(duì)財(cái)產(chǎn)受讓人應(yīng)納稅款的代扣代繳，都很適用，簡(jiǎn)便而有效。之所以需要足夠高，一是因?yàn)樽鳛榫薷欢?，各?guó)當(dāng)今遺產(chǎn)稅的征收都很有深度，平均稅率都比較高，作為防杜遺產(chǎn)稅規(guī)避的措施，這個(gè)稅率太低，便難以發(fā)揮作用;二是因?yàn)橹挥羞@個(gè)稅率足夠高，高于本國(guó)遺產(chǎn)稅的平均稅率，才能促使遺產(chǎn)稅的納稅方自覺(jué)保存財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其預(yù)征稅款的資料，主動(dòng)進(jìn)行遺產(chǎn)稅清算，由此減輕征稅方為監(jiān)控納稅方而產(chǎn)生的壓力，降低征收難度，提高征納效率。

“預(yù)征遺產(chǎn)稅”是指這一條款僅僅是遺產(chǎn)稅的反逃避措施，納稅人最終和真正的負(fù)擔(dān)只是遺產(chǎn)稅本身，這一條款能使遺產(chǎn)稅的征收得到保障，而這一條款本身則因?yàn)椴挥每紤]扣除額、極少的減免稅、按比例、高比例征收，而明確簡(jiǎn)便有效率，因而是可行的選擇。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）