孫清熙

（蘭州商學(xué)院 法學(xué)院，甘肅 蘭州 730020）

遺產(chǎn)稅其起源可以追溯到古代埃及，1598年荷蘭開(kāi)始征收遺產(chǎn)稅，被看作是近代遺產(chǎn)稅的開(kāi)端，20世紀(jì)以后，遺產(chǎn)稅才逐漸成為一個(gè)固定的稅種.一般認(rèn)為：“遺產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移于他人時(shí)候所課征的一種財(cái)產(chǎn)稅收”.①我國(guó)之于遺產(chǎn)稅的狀況，90年代稅制改革以來(lái)，我國(guó)居民高收入階層的人數(shù)日益龐大，社會(huì)貧富差距不斷擴(kuò)大.遺產(chǎn)稅作為有效調(diào)控社會(huì)分配的稅種卻經(jīng)歷了二十多年并未開(kāi)征，歸根結(jié)底在于對(duì)我國(guó)當(dāng)前開(kāi)征遺產(chǎn)稅是否具有可行性之困惑.

1 關(guān)于我國(guó)遺產(chǎn)稅

1.1 我國(guó)遺產(chǎn)稅回顧

中國(guó)早在1940年7月1日正式開(kāi)征過(guò)遺產(chǎn)稅.新中國(guó)成立后，1950年通過(guò)的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》將遺產(chǎn)稅作為擬開(kāi)征的稅種之一，但限于當(dāng)時(shí)的條件未予開(kāi)征.1993年11月中國(guó)共產(chǎn)黨第十四屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議決定適時(shí)開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅.1996年“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要中提出“逐步開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅”.2000年11月“十五規(guī)劃”中提出要通過(guò)開(kāi)征遺產(chǎn)稅等措施強(qiáng)化國(guó)家稅收對(duì)于收入分配的調(diào)節(jié)功能.2004年《遺產(chǎn)稅暫行條例 (草案)》，首次在中國(guó)經(jīng)濟(jì)網(wǎng)上刊登，2013年國(guó)務(wù)院參事稱遺產(chǎn)稅被列入十八屆三中全會(huì)更是引來(lái)了熱議，時(shí)至今日遺產(chǎn)稅并沒(méi)有實(shí)際征收.

1.2 我國(guó)遺產(chǎn)稅二十年之困惑

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的貧富差距不斷加大，十八屆三中全會(huì)提出建立現(xiàn)代財(cái)稅體制，調(diào)節(jié)社會(huì)分配，促進(jìn)社會(huì)公平成為新稅制改革的新的方向.自90年代至今我國(guó)稅制發(fā)生了巨大變化，所得稅幾經(jīng)調(diào)整，增值稅不斷豐富，營(yíng)業(yè)稅也更科學(xué)，而遺產(chǎn)稅卻并沒(méi)得到實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展.在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)社會(huì)分配，促進(jìn)社會(huì)公平的重要稅種之一必須引起我們的重視.事實(shí)遺產(chǎn)稅二十年之困惑源于對(duì)其征收是否可行的，沒(méi)有可行性分析，征收條件達(dá)不到預(yù)定的水平，開(kāi)征遺產(chǎn)稅只能是浪費(fèi)資源，甚至起到負(fù)面的社會(huì)作用，因此，對(duì)于遺產(chǎn)稅在我國(guó)征收的可行性分析尤為重要.

2 我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的障礙分析

2.1 稅源尚不充足

任何一種稅的開(kāi)征都要有充裕的稅源，遺產(chǎn)稅亦如此，遺產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅，是針對(duì)死亡者遺產(chǎn)征稅，居民財(cái)富的積累則是征稅的前提條件.當(dāng)前我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本的積累正處于初創(chuàng)階段，大部分財(cái)富是以經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)為主.這些致富者基本上處于青壯年階段，大多數(shù)的遺產(chǎn)繼承人還是潛在的，因此即使開(kāi)征遺產(chǎn)稅，近期內(nèi)所征稅款也不會(huì)太多.②

對(duì)遺產(chǎn)稅來(lái)講我們還得考慮很多因素，如人口平均預(yù)期壽命，因?yàn)檫z產(chǎn)稅是在居民死亡后征收，所以人口壽命也必然成為開(kāi)征遺產(chǎn)稅的重要條件.我國(guó)居民收入水平的提高具有特殊性，我國(guó)經(jīng)濟(jì)真正起步是在1978年改革開(kāi)放，那是創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的主體平均在20-30歲之間，到今天他們是55-65歲之間，而我國(guó)人均壽命在2010年達(dá)到了74.83歲，這樣距離我國(guó)遺產(chǎn)稅征收時(shí)間至少還有10-20年間隔.由此可以看出遺產(chǎn)稅稅源將來(lái)是非?？捎^的，但是未來(lái)近20年左右的時(shí)間里，遺產(chǎn)稅征收的可行性則會(huì)顯得較弱.

2.2 公民的財(cái)產(chǎn)難以確認(rèn)

明確界定個(gè)人的財(cái)產(chǎn)是遺產(chǎn)稅開(kāi)征的重要輔助性條件，只有通過(guò)合法的機(jī)構(gòu)明確界定公民遺留下的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，才能確定其遺產(chǎn)是否達(dá)到了起征點(diǎn).但是，當(dāng)前我國(guó)公民財(cái)產(chǎn)難以確定，首先，財(cái)產(chǎn)申報(bào)的制度不完善.被繼承人實(shí)物資產(chǎn)中有一部分很難有效的確認(rèn).另外財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的不明晰和經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)也給遺產(chǎn)稅的征收造成了極大障礙.其次，財(cái)產(chǎn)登記的制度不完善.我國(guó)財(cái)產(chǎn)登記制度才剛剛起步，貿(mào)然開(kāi)征遺產(chǎn)稅會(huì)導(dǎo)致我國(guó)居民財(cái)富外流.同時(shí)地下錢莊的存在，也進(jìn)一步加大了遺產(chǎn)稅征收的難度.再次，財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度的不完善.嚴(yán)格的說(shuō)來(lái)我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估制度評(píng)估的范圍比較窄，局限在國(guó)有資產(chǎn)的評(píng)估和集體資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)評(píng)估，個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估的業(yè)務(wù)發(fā)展不規(guī)范.這些制度的不健全不完善會(huì)大大降低遺產(chǎn)稅征收的可行性.

2.3 稅務(wù)部門征收管理水平較低

遺產(chǎn)稅的征收具有很強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性，較高的征管水平是征收遺產(chǎn)稅的保障性條件，只有具備科學(xué)合理的征管體制，才能在征收遺產(chǎn)稅的過(guò)程中做到及時(shí)高效的工作.對(duì)于遺產(chǎn)稅的征收來(lái)講，我國(guó)遺產(chǎn)稅征管水平還是相對(duì)較低，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一方面我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收遺產(chǎn)稅的歷史經(jīng)驗(yàn)不足，歷史上第一部遺產(chǎn)稅法于1946年制定.但是由于歷史原因并沒(méi)有實(shí)施.1950年將遺產(chǎn)稅作為擬開(kāi)征的稅種之一，但事實(shí)上未予開(kāi)征.另一方面，遺產(chǎn)稅的征收的過(guò)程涉及面很廣，在征收過(guò)的程中要求與公安機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、法院和財(cái)產(chǎn)評(píng)估等機(jī)構(gòu)密切配合，稅務(wù)部門和其他相關(guān)部門配合難度較大.

2.4 缺乏相關(guān)配套法律體系

遺產(chǎn)稅的開(kāi)征需要法律保證，健全的法律法規(guī)是開(kāi)征遺產(chǎn)稅的重要條件.為有效地防止被繼承人逃避遺產(chǎn)稅，很多國(guó)家在遺產(chǎn)稅征收的同時(shí)也在征收贈(zèng)與稅.但是各國(guó)配套法律規(guī)定呈現(xiàn)多樣性，是否同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅要是視國(guó)情而定，但是有一點(diǎn)是相同的，即為了保證遺產(chǎn)稅的有效開(kāi)征必須有相關(guān)配套的法律法規(guī).對(duì)于我國(guó)來(lái)講，由于遺產(chǎn)稅的征收勢(shì)必會(huì)需要《婚姻法》、《繼承法》、《稅收征管法》等相關(guān)法律關(guān)于繼承部的修改和完善.

2.5 公民的納稅意識(shí)亟待改變

納稅人是稅收的主體，根據(jù)先進(jìn)國(guó)家遺產(chǎn)稅征收經(jīng)驗(yàn)，遺產(chǎn)稅能否順利征收很大程度上取決于公民的納稅意識(shí).如日本的稅法規(guī)定，所有通過(guò)繼承或遺贈(zèng)取得財(cái)產(chǎn)者其課稅價(jià)格合計(jì)超過(guò)遺產(chǎn)的基礎(chǔ)扣除額，而又不適用配偶稅額的減免規(guī)定的，必須提交遺產(chǎn)稅申報(bào)書(shū).如新加坡的稅法規(guī)定，自被繼承人死亡之日起6個(gè)月內(nèi)要自覺(jué)地申報(bào)各項(xiàng)遺產(chǎn)，不論是否達(dá)到納稅的標(biāo)準(zhǔn)，都要填寫(xiě)遺產(chǎn)稅申報(bào)表.從發(fā)達(dá)國(guó)家已有的遺產(chǎn)稅征收經(jīng)驗(yàn)可以看出較強(qiáng)的納稅意識(shí)是開(kāi)征遺產(chǎn)稅必須要考慮的因素.另外，征收遺產(chǎn)稅還要考慮民眾的接受程度，中國(guó)歷史上沒(méi)有繼承遺產(chǎn)時(shí)交稅的傳統(tǒng)，必須要轉(zhuǎn)變子承父業(yè)的觀念.而且自古中國(guó)人奉行“藏富”的傳統(tǒng)，而征收遺產(chǎn)稅的前提就是要求對(duì)全部財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清算，正與傳統(tǒng)觀念沖突，如果納稅人的納稅意識(shí)無(wú)法轉(zhuǎn)變勢(shì)必會(huì)增加征收遺產(chǎn)稅的難度.

3 解決我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅障礙的措施

稅收是國(guó)家重要的宏觀調(diào)控手段，國(guó)家以實(shí)現(xiàn)“公平”、“效率”作為宏觀調(diào)控的出發(fā)點(diǎn)和價(jià)值追求.我國(guó)的居民收入分配——基尼系數(shù)在2000年以后保持在0.4以上2003年0.479、2006年 0.487、2008年 0.491、2009年 0.490、2012年0.474——官方數(shù)據(jù)描繪出過(guò)去十年中有擴(kuò)大的趨勢(shì)，收入差距擴(kuò)大必然要求遺產(chǎn)稅的開(kāi)征.未來(lái)很長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)有充分的時(shí)間做好開(kāi)征遺產(chǎn)稅的準(zhǔn)備.為了使遺產(chǎn)稅的開(kāi)征在未來(lái)有更強(qiáng)的可行性，我國(guó)應(yīng)當(dāng)做好以下準(zhǔn)備：

3.1 建立配套制度，實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)監(jiān)控

首先，建立完善個(gè)人信用制度.遺產(chǎn)稅開(kāi)征要求建立較為完整的信用支付體系，為此我國(guó)要著手建立完善個(gè)人信用制度，將個(gè)人的財(cái)產(chǎn)信息實(shí)現(xiàn)實(shí)名制，其次，建立完善財(cái)產(chǎn)申報(bào)登記制度.財(cái)產(chǎn)登記制度采用個(gè)人自行申報(bào)制與國(guó)家監(jiān)管相結(jié)合方式，對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)行實(shí)名登記制度明確產(chǎn)權(quán)，個(gè)人的財(cái)產(chǎn)必須到指定登記機(jī)關(guān)進(jìn)行明確登記，產(chǎn)權(quán)人的變更必須辦理變更登記.再次，完善財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度.我國(guó)應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門的，具有較高權(quán)威性和公正性的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，并且聘請(qǐng)高素質(zhì)的從業(yè)人員從事個(gè)人的資產(chǎn)評(píng)估，主要針對(duì)遺產(chǎn)稅征收.

3.2 提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平

一方面進(jìn)一步提升我國(guó)遺產(chǎn)稅稅收征管水平.在開(kāi)征遺產(chǎn)稅之前，應(yīng)當(dāng)組織我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員進(jìn)行培訓(xùn)，學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家的征稅經(jīng)驗(yàn).另一方面，加強(qiáng)部門之間的協(xié)作.由于被繼承人的財(cái)產(chǎn)形態(tài)可能是多種多樣的，會(huì)涉及到多個(gè)部門.例如，在我國(guó)居民的戶籍和死亡信息由公安機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)掌握，居民的財(cái)產(chǎn)和信用信息由銀行等金融機(jī)構(gòu)掌握，居民的納稅信息則由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)掌握.只有當(dāng)國(guó)家各相關(guān)部門建立了規(guī)范合理的配合機(jī)制才能大大加強(qiáng)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性.

3.3 修改與完善相關(guān)法律

我國(guó)的《民法通則》和《繼承法》的規(guī)定中都沒(méi)有提到公民死后要繳納遺產(chǎn)稅的問(wèn)題.筆者建議應(yīng)當(dāng)在《繼承法》中明確何種遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)征收遺產(chǎn)稅，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定和評(píng)估.為了保證遺產(chǎn)稅的開(kāi)征，對(duì)于《繼承法》的相關(guān)遺產(chǎn)管理的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)修改第16條、第23條、第24條三個(gè)條文中關(guān)于遺產(chǎn)執(zhí)行人、管理人的相關(guān)規(guī)定，明確界定遺囑執(zhí)行人的主體資格，設(shè)定其具體的死亡通知義務(wù)以應(yīng)對(duì)遺產(chǎn)稅征收；明確遺產(chǎn)管理人的具體保管義務(wù)和法律責(zé)任.另外，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征同時(shí)也會(huì)促進(jìn)社會(huì)慈善事業(yè)的發(fā)展，因此我國(guó)的《稅法》在鼓勵(lì)社會(huì)捐贈(zèng)方面還需要進(jìn)行相關(guān)的完善.

3.4 加強(qiáng)納稅宣傳，提高公民納稅意識(shí)

一方面要做好稅法尤其是遺產(chǎn)稅法知識(shí)的普及，使百姓了解遺產(chǎn)稅在調(diào)解社會(huì)貧富差距，緩解社會(huì)矛盾等方面所起到的積極作用，讓更多的老百姓參與其中.另一方面要改變“子承父業(yè)天經(jīng)地義”的傳統(tǒng)觀念，只有改變傳統(tǒng)的觀念，增強(qiáng)公民自覺(jué)納稅的意識(shí)，才會(huì)大大增加遺產(chǎn)稅征收的可行性.與此同時(shí)國(guó)家要做到稅收收入使用透明化公開(kāi)化，讓納稅人從根本上意識(shí)到國(guó)家的稅收調(diào)控是取之于民用之于民.

4 小結(jié)

稅制改革必須立足于本國(guó)國(guó)情，在建立我國(guó)稅收體系基本框架的基礎(chǔ)上，完善和優(yōu)化我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)是我們稅制改革后二十年的目標(biāo)，遺產(chǎn)稅的征收將很大程度完善我國(guó)現(xiàn)有稅收體系.開(kāi)征遺產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)與我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件相適應(yīng)，并且必須經(jīng)過(guò)反復(fù)的可行性論證，在未來(lái)期待遺產(chǎn)稅的開(kāi)征.

注 釋：

①國(guó)家稅務(wù)總局、稅收科學(xué)研究所.西方稅收理論.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1997.218.

②曹小明.我國(guó)目前開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性分析.法制與經(jīng)濟(jì)，2009（9）：25.

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