張淑環(huán)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司通過(guò)抵銷內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制而成的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，可在一定范圍內(nèi)抵銷內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)的損益及重復(fù)計(jì)算因素，有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系人為操縱利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)象的發(fā)生，使財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息更加客觀、真實(shí)。實(shí)務(wù)中，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作量較大且難以把握，本文主要討論內(nèi)部商品交易的合并處理。內(nèi)部商品交易合并處理的難點(diǎn)包括兩個(gè)方面：一是內(nèi)部交易形成的存貨發(fā)生減值時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理；二是內(nèi)部商品交易相關(guān)所得稅的合并處理。下面就對(duì)這兩個(gè)難點(diǎn)展開(kāi)分析，力圖找出編制存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與遞延所得稅相關(guān)抵銷分錄的不同思路并予以比較，以期解惑釋疑、指導(dǎo)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)。

一、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨期末采取成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行計(jì)價(jià)。從個(gè)別企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果內(nèi)部購(gòu)入的存貨期末發(fā)生了減值，企業(yè)就會(huì)對(duì)其按照購(gòu)入成本（即銷售企業(yè)的銷售收入）與可變現(xiàn)凈值的差額提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。但從企業(yè)集團(tuán)角度看，該存貨的成本未必高于其可變現(xiàn)凈值，從而可能就不需要提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，或者即使要計(jì)提但計(jì)提的金額也遠(yuǎn)低于個(gè)別企業(yè)提取的金額。因此，就需要編制存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷分錄。

對(duì)于內(nèi)部存貨初次計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期間，由于只需要對(duì)比分析個(gè)別企業(yè)計(jì)提的與從企業(yè)集團(tuán)角度應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，按其差額編制合并抵銷分錄，相對(duì)比較容易掌握；對(duì)于發(fā)生減值的后續(xù)期間連續(xù)編制抵銷分錄，既需要考慮上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初的影響，又要對(duì)比分析本期個(gè)別企業(yè)計(jì)提的與從企業(yè)集團(tuán)角度應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，最終確定本期應(yīng)抵銷（或補(bǔ)提）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這就比較復(fù)雜了。所以存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合并處理的難點(diǎn)在于連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷分錄的編制。

（一）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄的兩種思路

1. 常規(guī)思路，其處理是循序漸進(jìn)式的。

（1）具體處理步驟為：首先，將上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。其次，對(duì)于本期銷售上期存貨多轉(zhuǎn)出的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。這是由于個(gè)別企業(yè)本期銷售期初存貨在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)需同時(shí)轉(zhuǎn)出對(duì)其計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其賬務(wù)處理是：借記“營(yíng)業(yè)成本”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“庫(kù)存商品”項(xiàng)目，而從企業(yè)集團(tuán)角度看這部分存貨可能沒(méi)有發(fā)生減值損失，并不需要轉(zhuǎn)出存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從而需要編制抵銷分錄，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。最后，對(duì)于本期個(gè)別企業(yè)對(duì)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨補(bǔ)提或沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。

這時(shí)分兩種情況進(jìn)行相應(yīng)處理：①當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)角度看該存貨未發(fā)生減值，應(yīng)將個(gè)別企業(yè)本期補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全部抵銷。②當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)角度看該存貨也發(fā)生了減值，但其應(yīng)確認(rèn)的跌價(jià)準(zhǔn)備僅是可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本的差額，應(yīng)以未實(shí)現(xiàn)銷售損益為限抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，同時(shí)要扣除期末存貨中由期初轉(zhuǎn)入的跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷數(shù)（實(shí)際上就是上期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備），故實(shí)際抵銷數(shù)為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益減去期末存貨中由期初轉(zhuǎn)入的抵銷數(shù)。

（2）方法評(píng)價(jià)。常規(guī)的處理思路易于理解，但操作起來(lái)步驟多，特別是最后一筆抵銷分錄的編制有一定難度，容易出現(xiàn)分析不清、計(jì)算錯(cuò)誤等情形。

2. 便捷思路的處理是完全切除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備本期抵銷數(shù)與上期抵銷數(shù)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，通過(guò)直接分析從個(gè)別公司角度與從企業(yè)集團(tuán)角度看存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末余額的差額，對(duì)期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以合并抵銷處理。

具體抵銷過(guò)程是：首先，將上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。假定上期存貨本期全部銷售出去了，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也隨之轉(zhuǎn)出，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

再對(duì)比分析本期期末個(gè)別企業(yè)確認(rèn)的與從企業(yè)集團(tuán)角度應(yīng)確認(rèn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額，將其差額予以抵銷，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”與“營(yíng)業(yè)成本”（屬于期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額中上期計(jì)提的部分）項(xiàng)目。這時(shí)分兩種情況進(jìn)行相應(yīng)處理：當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)角度看該存貨未發(fā)生減值，應(yīng)將個(gè)別企業(yè)期末的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額全部抵銷；當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，應(yīng)以未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

二、內(nèi)部商品交易相關(guān)所得稅的合并處理

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于需要對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵銷處理，由此可能導(dǎo)致在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。

（一）內(nèi)部交易形成存貨的所得稅問(wèn)題處理思路

2014年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）》第三十條第五款明確提出：“因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外?！彼枚悤?huì)計(jì)本身就是一大會(huì)計(jì)難題，其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的另一大難題合并財(cái)務(wù)報(bào)表聯(lián)系在一起，似乎是難上加難。但經(jīng)過(guò)仔細(xì)分析后，只要掌握方法與技巧，內(nèi)部商品交易所得稅的合并處理并不難。

對(duì)于個(gè)別公司來(lái)說(shuō)，內(nèi)部交易形成的存貨，其計(jì)稅基礎(chǔ)為購(gòu)入成本，其賬面價(jià)值為購(gòu)入成本與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的差額，這就會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異（當(dāng)未發(fā)生存貨減值損失時(shí)，無(wú)差異，處理起來(lái)較容易，屬于特殊情況），差異額為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

從企業(yè)集團(tuán)角度來(lái)看，內(nèi)部交易形成的存貨，其計(jì)稅基礎(chǔ)與個(gè)別公司一致，仍然為購(gòu)入成本，其賬面價(jià)值需要分兩種情況分析：①當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，其賬面價(jià)值為抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本，從而形成金額等于未實(shí)現(xiàn)銷售損益的可抵扣暫時(shí)性差異，對(duì)比個(gè)別公司，編制合并抵銷分錄時(shí)只需要補(bǔ)提抵減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的未實(shí)現(xiàn)銷售損益乘以適用稅率計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)。②當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值低于或等于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，其賬面價(jià)值與個(gè)別公司確認(rèn)的賬面價(jià)值相同，從而形成的可抵扣暫時(shí)性差異以及確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也與個(gè)別公司相同，此時(shí)不需要對(duì)個(gè)別公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。

內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)期相關(guān)所得稅的合并處理有兩種思路。思路一，首先將個(gè)別企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，然后從企業(yè)集團(tuán)角度根據(jù)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)（即從企業(yè)集團(tuán)角度看存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額）確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。思路二，直接根據(jù)抵減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)乘以適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這是直接從企業(yè)集團(tuán)角度與個(gè)別企業(yè)角度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的差額考慮的。思路一更易于理解，思路二更便于操作。

綜上所述，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制也沒(méi)有想像中那么復(fù)雜的，只要我們理清思路，掌握便捷方法，合并財(cái)務(wù)報(bào)表也能夠輕松搞定。（作者單位：唐山軌道客車有限責(zé)任公司）