宋輝

摘 要：在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行過程中，包含會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)重要環(huán)節(jié)，它們彼此之間互相聯(lián)系，一起參與并完成會(huì)計(jì)的一套循環(huán)流程。會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告之間的橋梁，是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的核心部分，也是會(huì)計(jì)理論研究和爭(zhēng)論比較多的一項(xiàng)內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量模式；歷史成本；公允價(jià)值

一、會(huì)計(jì)計(jì)量模式概述

目前，在我國(guó)比較常見的計(jì)量模式有5種，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，這5種計(jì)量模式分別有各自的適用范圍和優(yōu)缺點(diǎn)。

1.歷史成本。它是指取得或生產(chǎn)某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)需要真正付出的現(xiàn)金或者其他等價(jià)物。歷史成本發(fā)生在資產(chǎn)取得的時(shí)候，并未探討市場(chǎng)價(jià)格變化產(chǎn)生的影響；以交易時(shí)的原始憑證上著名的價(jià)格為準(zhǔn)；歷史成本在發(fā)生之時(shí)就是公允價(jià)值。

2.重置成本。重置成本又叫現(xiàn)行成本或現(xiàn)時(shí)投入成本，關(guān)注現(xiàn)實(shí)價(jià)值，是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額。

3.可變現(xiàn)凈值。它是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必須的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值。

4.現(xiàn)值?，F(xiàn)值是指對(duì)未來現(xiàn)金流量選擇合適的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素后的一種計(jì)量屬性。

5.公允價(jià)值。它是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~，它強(qiáng)調(diào)現(xiàn)時(shí)價(jià)值和未來經(jīng)濟(jì)。

從計(jì)量時(shí)間點(diǎn)來考慮，歷史成本只是以當(dāng)初購(gòu)買成本的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債以后發(fā)生的變化并未考慮，賬面價(jià)值也并不調(diào)整；可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)值是從不同角度進(jìn)行分析，在報(bào)表日對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行重新估計(jì)；公允價(jià)值計(jì)量則考慮了過去、現(xiàn)在和未來這三個(gè)時(shí)段，包含了前面四種計(jì)量屬性的時(shí)間特征，只要計(jì)量項(xiàng)目的價(jià)值發(fā)生變化，就以市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整賬面價(jià)值，達(dá)到客觀、公允反映的目的。

從計(jì)量角度上來考慮，重置成本的概念是更偏重于買方市場(chǎng)，主要考慮的是企業(yè)購(gòu)買相似資產(chǎn)需要支付的成本，是企業(yè)投入的價(jià)值；而公允價(jià)值是以市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量，既是買方企業(yè)的投入價(jià)值，也是賣方企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值。在一個(gè)成熟的市場(chǎng)，交易雙方信息對(duì)稱，彼此熟悉情況，重新購(gòu)置資產(chǎn)，二者的計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)是基本相同的。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式應(yīng)用中存在的問題

1.確定公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、可收回金額仍然存在很大的不確定性。雖然國(guó)際上比較流行的做法是采用“三級(jí)估計(jì)”來確定公允價(jià)值等，但是第一和第二級(jí)估計(jì)都有一個(gè)共同的前提，就是存在一個(gè)公開的活躍的市場(chǎng)，而第三級(jí)估計(jì)是在沒有活躍市場(chǎng)（非活躍市場(chǎng)）的情況下對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)。因此公允價(jià)值的獲取需要一個(gè)活躍的、完全競(jìng)爭(zhēng)的、近乎完美的市場(chǎng)，交易雙方信息對(duì)稱。而目前我國(guó)還處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，雖然資本市場(chǎng)和金融市場(chǎng)有較大的發(fā)展，但由于社會(huì)制度、體制、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較晚等原因，市場(chǎng)上仍有很多不明確因素，會(huì)對(duì)企業(yè)確認(rèn)公允價(jià)值產(chǎn)生很多負(fù)面的影響。

2.公允價(jià)值可能成為企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)池。具體分析單個(gè)公司的數(shù)據(jù)則會(huì)發(fā)現(xiàn)，有不少公司的資產(chǎn)減值損失或者公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額占總利潤(rùn)的比重非常大，有些公司由于資產(chǎn)減值損失或者公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額變化直接導(dǎo)致企業(yè)盈虧逆轉(zhuǎn)，還有些公司通過集中計(jì)提資產(chǎn)減值損失挪移不同會(huì)計(jì)年度的利潤(rùn)。各種利用公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性操縱企業(yè)利潤(rùn)的行為屢禁不止。

3.企業(yè)也可利用金融資產(chǎn)調(diào)整損益。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，新的準(zhǔn)則中規(guī)定是以取得時(shí)的公允價(jià)值為入賬基礎(chǔ)的，而在其持有期間由于公允價(jià)值的變動(dòng)而引起的變動(dòng)是計(jì)入當(dāng)期損益的。這對(duì)擁有大量交易性金融資產(chǎn)的上市公司就有了很大影響。當(dāng)金融市場(chǎng)一片繁榮，金融資產(chǎn)價(jià)格必會(huì)大幅上升，當(dāng)期利潤(rùn)大幅增加；反之，當(dāng)期利潤(rùn)大幅減少。

三、完善會(huì)計(jì)計(jì)量模式的對(duì)策

1.出臺(tái)具體的估值方法，并完善各種價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件。資產(chǎn)估值方法的選擇是評(píng)估者技巧和水平的體現(xiàn)，但是運(yùn)用到上市公司會(huì)計(jì)計(jì)量中的估值技術(shù)和方法應(yīng)該有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，不能有可左可右的操作選擇空間，否則各行其是，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和口徑，會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果必將失去可比性。

2.完善上市公司公允價(jià)值信息披露制度，防止上市公司利用會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行盈余管理。首先，對(duì)因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用獲得的企業(yè)盈余，在上市、配股、摘帽或摘牌的審核中進(jìn)行剔除，以消除上市公司的資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)；其次，加大對(duì)上市公司進(jìn)行盈余管理的處罰力度，公司應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部管理，堵塞漏洞，建完善的內(nèi)控體系；企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生交換信息，投資者有權(quán)要求了解交易的清晰的實(shí)際情況，有權(quán)要求企業(yè)披露公允價(jià)值的取得方式以及其所基于的商業(yè)判斷依據(jù)。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷深化，我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式將具有重大變化，主要采用多重計(jì)量模式。多重計(jì)量模式的日常會(huì)計(jì)核算采用生產(chǎn)費(fèi)用觀，即初次確認(rèn)以歷史成本為準(zhǔn)，期末按照資產(chǎn)的市價(jià)、現(xiàn)值等計(jì)量屬性重新描述財(cái)務(wù)狀況和損益。用每一種計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量，形成了不同計(jì)量模式下的資產(chǎn)金額，對(duì)于某項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)總額而言，這個(gè)金額是一個(gè)系列值也是一個(gè)區(qū)間值，具有動(dòng)態(tài)性和全面性。多重計(jì)量模式是一種“連續(xù)的、動(dòng)態(tài)的”計(jì)量模式，其最大的優(yōu)點(diǎn)就是兼顧了可靠性和相關(guān)性的統(tǒng)一，最大程度地提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為使用者和決策者提供了更真實(shí)、有效的會(huì)計(jì)信息。