杜金芳

【摘 要】在國際化的大背景下，我國繼會計準(zhǔn)則與國際化趨同后也開始效仿美國對上市公司的內(nèi)部控制狀況進行審計，而且在2011年之后我國在內(nèi)部控制信息披露方面進入了強制性階段，這樣一來，所有的企業(yè)都將面臨對審計方式（單獨審計與整合審計）進行選擇的問題，而政府也需要進一步完善內(nèi)部控制審計制度，這樣便產(chǎn)生了針對內(nèi)部控制與財務(wù)報表整合審計研究的學(xué)術(shù)構(gòu)想。

【關(guān)鍵詞】整合審計；財務(wù)報告審計；內(nèi)部控制審計

內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，旨在提高財務(wù)報告質(zhì)量，提高公司治理效果，確保資本市場持續(xù)健康發(fā)展，與外部財務(wù)報表審計一起構(gòu)成了整合審計框架。2007年6月12日PCAOB頒布的AS5中，明確表明，內(nèi)部控制審計應(yīng)與財務(wù)報表審計相結(jié)合，并且在附件的B部分中，AS5還專門就如何進行“整合審計”進行了說明，由同一家會計師事務(wù)進行同一家公司的兩種審計，能有效的整合各類資源，合理利用彼此工作成果，更高效的完成兩種審計任務(wù)。而我國五部委在2010年公布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，我國上市企業(yè)自2011年起，必須強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計，其中第五條規(guī)定指出，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（以下簡單“整合審計”）。

資料顯示，2012年，我國共有1532家上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告，占滬、深交易所2492家上市公司的比例為61.48%，這其中，853家上市公司是屬于強制性披露。而納入實施范圍的這853家上市公司中，除20家公司單獨實施內(nèi)部控制審計外，其余833家公司（97.66%）均采取了內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互整合的形式。這表明，整合審計是目前上市公司內(nèi)部控制審計的主流方式，更多的企業(yè)都會選擇將兩種審計整合進行。

財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的鑒證對象、審計方法和審計程序雖然有所不同，但兩者最終都是為了合理保證財務(wù)報告的可靠性，提高財務(wù)報告的質(zhì)量，理論上，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計由同一家事務(wù)所來整合進行可以達到三點目的：1，提高審計的效率及效果，降低審計成本。2，兩種審計工作存在重合，整合進行可以節(jié)約審計資源。3，兩種審計的結(jié)果可以相互補充與配合，避免出現(xiàn)審計判斷不一致的情況。國內(nèi)的很多研究都提到了這幾點。

國內(nèi)有關(guān)財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合研究多半是規(guī)范性研究，這類研究又大致可以分為兩類，第一類是純理論研究，從二者的共同點和差異出發(fā)，得出兩者整合可以實現(xiàn)的優(yōu)勢，并給出整合的意見。例如，張龍平等（2009）和謝曉燕等（2009）分析了整合審計的必要性和可行性，并從審計目標(biāo)、業(yè)務(wù)要素、審計方法、審計計劃、證據(jù)收集等方面對兩者的整合進行了深入研究，認為整合審計必將對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動作用。周曙光（2011）、唐建華（2011）都認為，兩種審計業(yè)務(wù)既有區(qū)別又有密切的聯(lián)系，并認為在實際執(zhí)行過程中應(yīng)當(dāng)將兩者進行有機整合，以提高審計的效率及效果。王萍（2013）從兩種審計工作存在重合以及內(nèi)部控制審計與報表審計的結(jié)果相互補充與配合兩方面出發(fā)，提出整合是可行的，并指出財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計控制測試應(yīng)該相互利用、相互支持。郭婷（2012）從相關(guān)的基本概念和理論出發(fā)，對內(nèi)部控制審計與報表審計整合的必要性和可行性進行了分析，并從實施思路、計劃階段和實施階段對具體的實施過程給出了建議，提出了風(fēng)險評估、控制測試對舞弊的考慮三個關(guān)鍵的整合點。

第二類的研究是從美國的成功經(jīng)驗出發(fā)，探討二者整合的必要性和可行性，并給出建議。例如，吳鳳華（2011）指出，將兩種審計業(yè)務(wù)進行整合是必然的選擇。她認為，實施內(nèi)部控制審計所帶來的高成本是嚴(yán)重制約內(nèi)部控制審計發(fā)展的主要因素，我們可以吸取美國的成功實踐經(jīng)驗，將兩種審計業(yè)務(wù)進行整合，實踐證實，將兩種審計業(yè)務(wù)整合能夠顯著的提高工作效率并降低審計成本。梁莉（2011）認為，美國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則中提出的整合的概念，是相關(guān)準(zhǔn)則在美國順利施行的關(guān)鍵，因此我國的相關(guān)指引在實踐過程中也應(yīng)當(dāng)吸取美國成功的經(jīng)驗，將兩種審計業(yè)務(wù)進行整合。張龍平等（2009）首先在分析了美國執(zhí)行整合的效果的基礎(chǔ)上對我國開展兩種審計業(yè)務(wù)整合的可行性進行分析，隨后分析了相關(guān)的實施要點，并在此基礎(chǔ)上提出了整合審計的具體實施設(shè)計。

除了上述的規(guī)范化研究外，也有少量的學(xué)者，對整合審計與財務(wù)信息質(zhì)量的關(guān)系進行了實證研究，但各個學(xué)者得出的結(jié)論卻不盡相同。趙文娟（2011）利用2006年至2009年深市上市公司的數(shù)據(jù)，對進行內(nèi)部控制審計與未進行內(nèi)部控制審計的公司的審計質(zhì)量、內(nèi)部控制審計對財務(wù)報表審計的影響以及二者的整合程度對財務(wù)報表審計的影響進行了實證研究。研究結(jié)論表明：內(nèi)部控制審計并沒有顯著的提高財務(wù)報表審計的質(zhì)量，且將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合在一起實施并沒有顯著提高審計質(zhì)量。與之相反，廖菲菲（2014）采用2010年至2012年滬深兩市主板上市公司為研究樣本，對內(nèi)部控制審計、整合審計對財務(wù)報表信息質(zhì)量的影響進行了實證研究了，研究結(jié)果表明：執(zhí)行整合審計與財務(wù)報表信息質(zhì)量也存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，即執(zhí)行了整合審計的上市公司也能提高公司財務(wù)報表信息質(zhì)量。在系統(tǒng)協(xié)同效應(yīng)的作用下，整合審計能提高審計效率，從而提高財務(wù)報表的信息質(zhì)量。此外，隨著上市公司內(nèi)部控制審計數(shù)據(jù)樣本漸漸豐富，為實證研究提供了較為有利的條件，可以預(yù)見，針對整合審計與財務(wù)報告質(zhì)量的實證研究也會越來越多起來。

與國內(nèi)的情況不同，美國，加拿大和日本等國家在推行內(nèi)部控制審計時都是強制要求采用整合審計的方式，故學(xué)者對內(nèi)部控制與財務(wù)報表整合審計的研究較少，更多的都集中在對準(zhǔn)則的解讀與補充上。Charlotte Bahin（2004）介紹了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會通過的審計標(biāo)準(zhǔn)，以解決財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合；Michael S. Goldstein（2004）從審計理論出發(fā)，對整合審計進行了探討，并總結(jié)出整合審計應(yīng)遵循的基本原則與流程，初步研究了審計目標(biāo)、控制測試和控制評價等整合審計的關(guān)鍵方面；Abraham D. Akresh （2009）比較分析財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計時發(fā)現(xiàn)，兩者在審計目標(biāo)、審計計劃、審計流程和審計程序等方面都體現(xiàn)出了不可分割性。將兩者整合起來不僅可以提高審計效率，還能在一定程度上保證審計判斷的正確性，避免出現(xiàn)兩種審計結(jié)果不一致的情況。

由諸多文獻可以看出，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計雖然在審計目標(biāo)、審計對象、審計程序等方面存在著一些差異，但總的來說，兩者的終極目標(biāo)是相同的并且相互影響。而且，兩種審計工作又存在著重合，它們的結(jié)果又可以相互補充與配合，為了節(jié)約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)控制審計和財務(wù)報表審計進行整合，將有助于提高審計效率，保證審計質(zhì)量。

【參考文獻】

[1]財政部.我國上市公司2012年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告[R].財政部網(wǎng)站，2013.

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[3]唐建華.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的聯(lián)系、區(qū)別與整合[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2011.

[4]謝曉燕等.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009.

[5]張龍平，陳作習(xí).財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合研究（ 上）[J]. 審計月刊，2009.

[6]周曙光.上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量及其影響因素研究[A].中國會計學(xué)會高等工科院校分會2010年學(xué)術(shù)年會論文集， 2010.

[7]Michael S. Goldstein，Consideration of Materiality in Planning and Performing an Audits，2004.