李宇明

【摘 要】本文擬對合并報表當中所得稅會計的相關處理進行解析，主要涉及應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)計提減值準備、轉回，筆者通過舉例的方式，對于三類所得稅的抵消進行分析，權作拋磚引玉。

【關鍵詞】合并報表；所得稅會計；相關處理

一、內(nèi)部應收款項相關所得稅會計的合并抵消處理

【例題】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個別資產(chǎn)負債表應收賬款中有1 700萬元為應收A公司賬款，該應收賬款賬面余額為1 800萬元，甲公司當年對其計提壞賬準備100萬元。A公司本期個別資產(chǎn)負債表中列示有應付甲公司賬款1 800萬元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。

甲公司在編制合并財務報表時，其合并抵消處理如下：

1.將內(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵消，其抵消分錄如下：

借：應付賬款 1 800

貸：應收賬款 1 800

2.將內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備予以抵消，其抵消會計分錄如下：

借：應收賬款—壞賬準備 100

貸：資產(chǎn)減值損失 100

3.將甲公司對內(nèi)部應收賬款計提壞賬準備導致暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消。在編制合并財務報表對其進行合并抵消處理時，其抵消分錄如下：

借：所得稅費用 25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25以后年度涉及四種情況，主要是壞賬準備不變、補提、沖消、應收賬款全部收回。

二、內(nèi)部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理

【例題】甲企業(yè)擁有乙企業(yè)80%有表決權股份，能夠控制乙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策。20×7年9月甲企業(yè)以800萬元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙企業(yè)，該批產(chǎn)品在甲企業(yè)的生產(chǎn)成本為500萬元。至20×7年12月31日，乙企業(yè)尚沒有對外銷售該批存貨。假定涉及商品未發(fā)生減值。甲、乙企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率都是25%，且在未來期間預計不會發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以個別會計報表的歷史成本作為核算計稅基礎。

甲企業(yè)在編制合并財務報表時，對于與乙企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易應進行以下抵消處理：

借：營業(yè)收入 8 000 000

貸：營業(yè)成本 5 000 000

存貨 3 000 000

經(jīng)過上述抵消后，該項內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)的價值為500萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為購買方的成本，其計稅基礎為800萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時性差異，與該暫時性差異相關的遞延所得稅在乙公司并未確認，為此在合并財務報表中應進行以下處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000

貸：所得稅費用 750 000以后年度涉及四種情況，主要是存貨跌價準備不變、補提、沖消、存貨全部對外銷售。

三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關所得稅會計的合并抵消處理

A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。A公司在20×1年度利潤表中列示有該銷售收入1 680萬元，該銷售成本1 200萬元。B公司以1 680萬元的價格作為該固定資產(chǎn)的原價入賬。B公司購買的該固定資產(chǎn)用于公司的銷售業(yè)務，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當月投入使用，其折舊年限為4年，預計凈殘值為零B公司在20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表中列示的有該固定資產(chǎn)，其原價為1 680萬元，累計折舊為420萬元、固定資產(chǎn)凈值為1260萬元。A公司、B公司和甲公司適用的所得稅稅率均為25%。

甲公司在編制合并財務報表時，應當進行如下抵消處理：

借：營業(yè)收入 1 680

貸：營業(yè)成本 1 200

固定資產(chǎn)——原價 480

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 120

貸：銷售費用 120

20×1年12月31日固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=480-120=360（萬元），應確認遞延所得稅資產(chǎn)=360×25%=90（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 90

貸：所得稅費用 90

合并財務報表上該固定資產(chǎn)的賬面價值=1 200-1 200/4=900（企業(yè)集團角度的賬面價值）

合并財務報表上該固定資產(chǎn)的計稅基礎=1 680-1 680/4=1 260（個別報表角度的賬面價值）

合并財務報表上該固定資產(chǎn)產(chǎn)生360萬元（900-1 260）可抵扣暫時性差異。

【例題】2×14年6月30日，母公司甲公司將其賬面價值為1 300萬元的某項固定資產(chǎn)以1 200萬元的價格出售給乙公司（子公司）作為管理用固定資產(chǎn)使用。甲公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100萬元。假設乙公司以1 200萬元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，乙公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。

甲公司2×14年合并工作底稿中有關抵消處理如下：

（1）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消。

借：固定資產(chǎn)——原價 100

貸：營業(yè)外支出 100

（2）抵消該固定資產(chǎn)當期少計提的折舊額。

借：管理費用 10

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10

（3）同時，確認該固定資產(chǎn)的應納稅暫時性差異的遞延所得稅影響：（100-10）×25%=22.5（萬元）。

借：所得稅費用 22.5

貸：遞延所得稅負債 22.5

合并財務報表上該固定資產(chǎn)的賬面價值=1300-1300/5×6/12=1170（企業(yè)集團角度的賬面價值）

合并財務報表上該固定資產(chǎn)的計稅基礎=1200-1200/5×6/12=1080（個別報表角度的賬面價值）

合并財務報表上該固定資產(chǎn)的產(chǎn)生90（1170-1080）萬元應納稅暫時性差異。

參考文獻：

會計.2014年注冊會計師考試輔導教材.中國財政經(jīng)濟出版社