劉若礞

【摘要】 2010年修訂的審計準則中關(guān)于關(guān)聯(lián)方的規(guī)定做出了重大的調(diào)整，審計導向發(fā)生了變化，由制度導向向風向?qū)蜣D(zhuǎn)變，關(guān)聯(lián)方審計準則是按照風險導向進行修訂的。本文對此進行了探討。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方 風險 審計導向

2010年修訂的審計準則對關(guān)聯(lián)方的規(guī)定做出了重大的調(diào)整，審計導向發(fā)生了變化，由制度導向向風向?qū)蜣D(zhuǎn)變。本文對此進行探討與思考。

一、關(guān)聯(lián)方交易風險區(qū)域

（一）傳統(tǒng)關(guān)聯(lián)方交易風險

（1）關(guān)聯(lián)方交易的高舞弊風險。關(guān)聯(lián)方交易舞弊已經(jīng)成為現(xiàn)實中普遍存在的現(xiàn)象，在關(guān)聯(lián)方交易中，通過非法手段進行利益輸送和利益抽取，是公司治理中突出的問題。對此，2010年新修訂的審計準則也作出了調(diào)整，修訂前審計準則規(guī)定“將關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易視為一般檢查風險”，修訂后的審計準則將“一般檢查風險”改為“特別風險”。可見關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險的嚴重性。

（2）關(guān)聯(lián)方交易的重大錯報風險。關(guān)聯(lián)方交易的價格是否是公平，對于判斷關(guān)聯(lián)方交易是否存在舞弊現(xiàn)象是至關(guān)重要的。如果關(guān)聯(lián)方存在利益輸送或利益抽取的意圖，關(guān)聯(lián)方交易的價格很可能就不公平，即使關(guān)聯(lián)方不存在非法的意圖，其指定的價格也未必公平。因為關(guān)聯(lián)方交易不是通過市場進行的，無法直接獲得公允價格，只能采用一定的方法來估計。主要的方法有可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利率法、利潤分割法等。但無論哪種方法，都是有主觀判斷的，需要經(jīng)驗和技術(shù)，這就難免因不客觀產(chǎn)生錯誤。另外，關(guān)聯(lián)方交易的過程可能很復雜，這種復雜性也加大了重大錯報的風險。

（二）關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化

（1）通過出售股權(quán)解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方通過出讓股份或中止受讓股份，名義上解除了關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但實質(zhì)上的控制、共同控制可能沒有變化，從而使交易不屬于關(guān)聯(lián)方交易。注冊會計師需要根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則進行判斷，這對注冊會計師的能力與經(jīng)驗挑戰(zhàn)性較強，也增加了出現(xiàn)重大錯報的可能性。

（2）隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。法律上放棄但是行政上安排關(guān)鍵人員，或者通過產(chǎn)品的上下游關(guān)系、控制關(guān)鍵技術(shù)等，都可以起到控制、共同控制的作用。但從法律關(guān)系看，卻無法看出是關(guān)聯(lián)方關(guān)系。這要求注冊會計師不僅要精通會計、審計等專業(yè)知識，對企業(yè)管理方面也要有深入的理解，才可能發(fā)現(xiàn)公司間實質(zhì)上的關(guān)系。

（3）一筆關(guān)聯(lián)方交易分成兩筆非關(guān)聯(lián)方交易。在關(guān)聯(lián)方之外成立一家公司，從股權(quán)看，關(guān)聯(lián)方的任何一方，都不存在控制、共同控制這家公司的能力，關(guān)聯(lián)方通過這家公司進行交易，從而使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，但實質(zhì)上這樣的交易還是關(guān)聯(lián)交易。

（4）在關(guān)聯(lián)方關(guān)系形成之前進行關(guān)聯(lián)方交易。實質(zhì)上已經(jīng)形成了關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但從法律角度看還不是關(guān)聯(lián)方，在這之前進行重要交易不屬于關(guān)聯(lián)方交易。

二、 審計導向發(fā)展演變

（一）賬項基礎審計階段

20世紀30年代經(jīng)濟活動較為簡單，體現(xiàn)在會計資料表現(xiàn)為資料的數(shù)量少，資料類型也相對單一。所以，審計的方式是全面審計，對每個環(huán)節(jié)、每筆業(yè)務都進行審計。這種審計方式不僅是在當時條件下最能保證質(zhì)量的審計方式，也是最符合委托代理關(guān)系要求的審計方式。這個階段的審計主要是滿足所有者的要求，是委托者對受托者履行責任情況的考察方式。隨著經(jīng)濟的發(fā)展尤其是進入20世紀后，企業(yè)規(guī)模迅速擴張，經(jīng)濟活動復雜性極大提升，企業(yè)在經(jīng)營管理方面越來越重視制度的建設，隨之而來的是會計資料的豐富，全面審計的工作量越來越大，因此也越來越不具有可行性。另外，企業(yè)籌資的主要來源也發(fā)生了變化，由委托人投入轉(zhuǎn)移到股票市場和銀行信貸，這一變化導致了受托人的工作重點不再是圍繞委托人，而是向投資者和債權(quán)人傾斜。投資者與債權(quán)人關(guān)注的重點是結(jié)果，這使審計工作可以考慮只對結(jié)果負責，體現(xiàn)在財務報表的審計上是審計余額是否真實、準確，而不必關(guān)注細節(jié)每一個環(huán)節(jié)。

（二）制度基礎審計階段

經(jīng)歷了1929—1933年的經(jīng)濟大蕭條后，審計導向發(fā)生了根本性的變革。伴隨著經(jīng)濟發(fā)展中的問題越來越多，企業(yè)舞弊現(xiàn)象越來越突出，只針對會計資料進行審計的方式，不能適應投資者和債權(quán)人的需要。在全面審計方式越來越能適應現(xiàn)實需要的情況下，沒有及時發(fā)展出一種科學的抽樣方法，抽樣帶有很大的隨意性，也大大降低了審計工作的質(zhì)量。為了保證審計質(zhì)量，同時兼顧可行性，審計導向由賬項基礎審計轉(zhuǎn)向制度基礎審計。這一轉(zhuǎn)變實質(zhì)上是由單純的審計會計資料，轉(zhuǎn)向了評價企業(yè)內(nèi)部控制制度是否完善。制度基礎審計導向的基本邏輯是：如果內(nèi)部控制制度是完善的，那么抽樣調(diào)查的結(jié)果是具有代表性的，據(jù)此得出的審計意見是可信的。反之，則抽樣結(jié)果不具有代表性，不能據(jù)此做出正確的判斷?；谶@樣的邏輯，審計工作的出發(fā)點轉(zhuǎn)為對公司內(nèi)部控制制度做出分析和評價。

（三）風險基礎審計階段

20世紀60年代是資本主義經(jīng)濟發(fā)展的高速時期，企業(yè)經(jīng)營管理和經(jīng)濟環(huán)境的關(guān)系愈來愈密切，而審計在理論和時間上都沒有及時適應這一變化，對經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略的忽視，導致了大量的審計失敗。因此，審計導向由制度基礎審計轉(zhuǎn)向了風險基礎審計。風險基礎審計遵循“戰(zhàn)略分析——經(jīng)營環(huán)節(jié)分析——會計報表剩余風險分析”的基本思路，從戰(zhàn)略出發(fā)目的是審計和評價公司中未被管理的風險，即剩余風險。可以看出，風險基礎審計理論認為，未被管理的風險導致了企業(yè)經(jīng)營失敗，而審計的任務就在于發(fā)現(xiàn)和分析這類風險，并作出職業(yè)判斷。

三、關(guān)聯(lián)方審計準則變化

（一）審計目標變化

修訂前關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)方交易是否按照會計準則和相關(guān)會計制度予以完整、充分披露；修訂后無論適用的財務報告編制基礎是否對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，充分了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，以便能夠確認由此產(chǎn)生的、與識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險相關(guān)的舞弊風險因素；從財務報表受到關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的影響而言，確定財務報表是否實現(xiàn)公允反映；如果適用的財務報告編制基礎對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當識別、會計處理和充分披露。endprint

（二）審計內(nèi)容變化

修訂前主要內(nèi)容為檢查、識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易，關(guān)注其是否按照會計準則和相關(guān)會計制度予以充分披露；修訂后主要內(nèi)容不僅僅包括上述方面，而且必須考慮超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易、審計過程識別的被審計單位有意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否存在舞弊等特別風險，并實施相關(guān)審計程序。修訂前的準則對這一現(xiàn)象沒有相關(guān)規(guī)定，修訂后的準則更好的體現(xiàn)出了“實質(zhì)重于形式”的原則，要求考慮正常經(jīng)營過程和有意隱瞞的關(guān)聯(lián)方交易。

（三）審計風險認定變化

修訂前將關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易僅視為一般檢查風險；修訂后準則將其視為特別風險領(lǐng)域，應當特別考慮由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導致的舞弊或錯誤使，得財務報表存在重大錯報的可能性。應當將識別出的、超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導致的風險確定為特別風險?？梢钥闯鰷蕜t提高了對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易風險的重視程度，注冊會計師在風險審計關(guān)聯(lián)方時需要做的工作更為細致，范圍更廣。審計準則的這一變化，是根據(jù)實際的需要作出的改變。

（四）審計程序變化

修訂前以如何識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易為基礎規(guī)范相關(guān)審計程序；修訂后以風險評估為基礎規(guī)范相關(guān)審計程序。修訂前的審計是在制度基礎導向上的審計，以交易性質(zhì)的識別為出發(fā)點，修訂后這一變化更貼近投資者和債權(quán)人的需要。

（五）審計評價及發(fā)表意見變化

修訂前注冊會計師只需就關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，是否按照會計準則和相關(guān)會計制度完整、充分披露進行評價；修訂后注冊會計師必須就識別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當會計處理和披露、以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導致財務報表未實現(xiàn)公允反映兩個方面進行評價。

四、結(jié)語

本文認為新修訂的審計準則中關(guān)于關(guān)聯(lián)方的規(guī)定，是針對現(xiàn)實情況的變化做出的修訂，修訂的導向也符合有制度基礎導向向風險基礎導向轉(zhuǎn)變的趨勢。修訂給了注冊會計師更大的發(fā)揮作用的空間，但也提出了相當大的挑戰(zhàn)，注冊會計師對于原理的把握必須更深入，對獲取信息的能力和經(jīng)驗的要求也更高，審計人員已不能僅僅滿足于成為“專才”，必須使自己成為具備“T型”知識和能力結(jié)構(gòu)的“通才”。

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編輯：秦思慧endprint