黃茂榮

因?yàn)榉墒且粋€(gè)價(jià)值系統(tǒng)，所以要檢討稅捐法上關(guān)于稅捐債務(wù)之有無及其范圍的大問題，必須取向于其建制之基礎(chǔ)原則，才能導(dǎo)出能夠貫徹于整個(gè)稅捐法系統(tǒng)之解決意見。核實(shí)課征符合征納雙方的利益，所以各方有一起探討其在實(shí)務(wù)上之實(shí)踐情形及學(xué)說對(duì)該問題之掌握的意義，以使其朝向合理的目標(biāo)，穩(wěn)定發(fā)展。該探討之體制內(nèi)的運(yùn)作即是核實(shí)課征原則之實(shí)踐的司法審查。透過司法審查，可以呈現(xiàn)其在實(shí)踐上的落差、其落差存在之層面，以及其在實(shí)踐上遭遇的困難。

一、核實(shí)課征原則

核實(shí)課征原則為量能課稅原則之具體化。鑒于負(fù)擔(dān)稅捐之能力存在于稅捐客體，所以，與稅捐之核實(shí)課征有關(guān)之稅捐債務(wù)的構(gòu)成要件皆與稅捐客體有關(guān)，包括稅捐客體之有無及其數(shù)量化，亦即稅基之規(guī)定。其次為稅捐客體之歸屬?；诹磕苷n稅原則，關(guān)于稅捐客體、稅基及稅捐客體對(duì)于稅捐主體之歸屬，不僅在規(guī)范規(guī)劃上，而且在稽征實(shí)務(wù)上，原則上皆應(yīng)依循核實(shí)課征原則。關(guān)于稅捐客體是否存在及其數(shù)量化后之稅基的數(shù)額為何，有爭議時(shí)，這是證據(jù)的問題。然如以無關(guān)聯(lián)之證據(jù)認(rèn)定稅捐客體之有無及其數(shù)量，表面上其所沖擊者為與證據(jù)有關(guān)之程序規(guī)定，深層探討，不但沖擊到稅捐法定主義，也沖擊到實(shí)質(zhì)課稅原則。這個(gè)問題特別表現(xiàn)在推計(jì)課稅。量能課稅原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則之實(shí)踐，平實(shí)而具體言之，即是在稅捐客體之有無的認(rèn)定、稅基之計(jì)算（成本、費(fèi)用、損失及稅捐對(duì)于收入之歸屬），按實(shí)際發(fā)生的情形核定，而不借助于推計(jì)。此即核實(shí)課征。其相對(duì)的稽征方法為推計(jì)課稅?！?〕核實(shí)課征與推計(jì)課稅相對(duì)，這跟自動(dòng)報(bào)繳與查定課征之對(duì)比類似，但有些出入。在查定課征，固常利用推計(jì)課稅的方法，惟這應(yīng)限于納稅義務(wù)人有違反關(guān)于賬冊、憑證之協(xié)力義務(wù)，以致妨礙稅捐稽征機(jī)關(guān)之舉證，或納稅義務(wù)人自己選擇以推計(jì)的方法計(jì)算稅基及應(yīng)納稅額的情形。有時(shí)自動(dòng)報(bào)繳亦與發(fā)單課征相對(duì)比。這指關(guān)于稅捐之繳納，是否由稅捐稽征機(jī)關(guān)簽發(fā)稅款繳納通知書送達(dá)納稅義務(wù)人，請(qǐng)求在指定之繳納期限繳納的情形。稅款繳納通知書系一種課稅處分。其送達(dá)具有使未定繳納期限之稅捐債務(wù)屆清償期，或?qū)σ褜们鍍斊诘亩惥鑲鶆?wù)催告給付的作用。一筆稅捐債務(wù)之稽征如無課稅處分介入，而純粹賴于自動(dòng)報(bào)繳，該稅捐債務(wù)因未經(jīng)行政處分核定，不會(huì)達(dá)于確定，而只會(huì)因核課期間經(jīng)過時(shí)，達(dá)于類似確定的狀態(tài)。此所以“稅捐稽征法”第28條規(guī)定，“納稅義務(wù)人對(duì)于因適用法令錯(cuò)誤或計(jì)算錯(cuò)誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內(nèi)提出具體證明，申請(qǐng)退還；逾期未申請(qǐng)者，不得再行申請(qǐng)”，之道理所在。該五年期間相當(dāng)于同法第21條所定之核課期間。在課稅事實(shí)的認(rèn)定，特別是稅捐客體之有無的認(rèn)定及其數(shù)量（稅基）的計(jì)算，核實(shí)課征所依據(jù)者為：能直接證明課稅事實(shí)存在或不存在之直接證據(jù)，而推計(jì)課征所依據(jù)者則為：僅能間接推論課稅事實(shí)存在或不存在之間接證據(jù)。〔2〕證明系法院及當(dāng)事人之活動(dòng)，其作用在于使法院相信一個(gè)主張之真假。用來證明待證主張或事實(shí)之真假的根據(jù)，通俗地稱為證據(jù)，專業(yè)地稱為證據(jù)方法。按證據(jù)方法與待證事實(shí)間之接近的程度，可區(qū)分為直接證據(jù)與間接證據(jù)。能直接證明待證事實(shí)之存在者為直接證據(jù)；僅能證明讓法官依其生活經(jīng)驗(yàn)可由之推論出待證事實(shí)之存在者為間接證據(jù)。在間接證據(jù)之采用，法院應(yīng)先審查其與待證事實(shí)間之事務(wù)邏輯上的關(guān)聯(lián)。See Hartmannin Baumbach／Lauterbach／Albers／Hartmann，Beck'sche Kurz-Kommentar zur Zivilproze ordnung，43.Aufl.，1985，Einführung vor§284ZPO S.741f.間接證據(jù)又稱情況證據(jù)，雖非自始不具證據(jù)能力，但基于實(shí)質(zhì)課稅原則及量能課稅原則，其引用原則上應(yīng)以納稅義務(wù)人違反其關(guān)于直接證據(jù)方法之產(chǎn)生及保存的協(xié)力義務(wù)為前提。如無該協(xié)力義務(wù)之違反，則只有在法律有明文規(guī)定時(shí)，稅捐稽征機(jī)關(guān)始得例外地為推計(jì)課稅?！?〕協(xié)力義務(wù)之違反的效力，除在違反者為納稅義務(wù)人時(shí)，稅捐稽征機(jī)關(guān)得為推計(jì)課稅外，并得對(duì)于違反者課以行為罰?？v使違反者不是納稅義務(wù)人，亦然。這并為“司法院”八十二年五月二十一日大法官釋字第三一七號(hào)解釋所肯認(rèn)：“七十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第一百十一條第二項(xiàng)，關(guān)于私人團(tuán)體或事業(yè)，違反第八十九條第三項(xiàng)之規(guī)定，未依限填報(bào)或未據(jù)實(shí)申報(bào)者，處該團(tuán)體或事業(yè)五百元罰款之規(guī)定，系對(duì)稅款扣繳義務(wù)人違反法律上作為義務(wù)所為之制裁，以確實(shí)掌握課稅資料，為增進(jìn)公共利益所必要，與‘憲法’并無抵觸。”而且在這種情形，應(yīng)讓納稅義務(wù)人得在核實(shí)課征或推計(jì)課稅間選擇之。推計(jì)課稅可能規(guī)定適用于系爭稅捐債務(wù)之全部課稅事實(shí)（例如“營業(yè)稅法”第23條、第24條），亦可能規(guī)定僅適用于其一部分（“所得稅法”第17條）〔4〕“所得稅法”第17條中，關(guān)于綜合所得凈額之計(jì)算，容許納稅義務(wù)人在標(biāo)準(zhǔn)扣除額與列舉扣除額間所做之選擇，僅涉及納稅義務(wù)人當(dāng)年度綜合所得稅之一部分的課稅事實(shí)。納稅義務(wù)人并不因?yàn)檫x擇采標(biāo)準(zhǔn)扣除額，而使其當(dāng)年度之綜合所得凈額全部皆應(yīng)以推計(jì)的方法計(jì)算之。。

（一）稅捐客體之有無

在稅捐債務(wù)之構(gòu)成要件中，稅捐客體之有無的問題，在大前提的層次，首先源自為對(duì)抗以脫法行為規(guī)避稅捐，關(guān)于涉及租稅事項(xiàng)之法律之解釋，本于各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之時(shí)（“稅捐稽征法”第12條之一第1項(xiàng)參照），就稅捐客體之規(guī)定，為擴(kuò)張解釋或甚至目的性的擴(kuò)張。所謂租稅規(guī)避，指“納稅義務(wù)人基于獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規(guī)避租稅構(gòu)成要件之該當(dāng)，以達(dá)成與交易常規(guī)相當(dāng)之經(jīng)濟(jì)效果”（“稅捐稽征法”第12條之一第3項(xiàng)）。其次為擬制。擬制應(yīng)有法律之明文規(guī)定，為其依據(jù)（“營業(yè)稅法”第3條第3項(xiàng)、第4項(xiàng)，“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第5條）。另在小前提的層次，關(guān)于課稅事實(shí)之認(rèn)定，涉及證據(jù)能力、舉證責(zé)任、協(xié)力義務(wù)及推計(jì)課稅（“稅捐稽征法”第12條之一第4項(xiàng)、第5項(xiàng)）。

1.地上物拆遷補(bǔ)償費(fèi)為營業(yè)外收入

關(guān)于營利事業(yè)所得稅之稅基，“所得稅法”第24條第1項(xiàng)就營利事業(yè)之收入并不排除營業(yè)外收入。所以除非“所得稅法”第4條有將一定種類之收入或所得列舉為所得稅之免稅項(xiàng)目，否則，即當(dāng)課征所得稅。惟其所得之計(jì)算，除有分離課稅之特別規(guī)定外，在依“所得稅”法第24條第1項(xiàng)，適用綜合課征的情形，地上物拆遷補(bǔ)償費(fèi)構(gòu)成之營業(yè)外收入應(yīng)與其他營業(yè)及非營業(yè)收入加總在一起，計(jì)算為第24條第1項(xiàng)所定之營利事業(yè)之收入，而后減除該營利事業(yè)為取得該收入，所支出之成本費(fèi)用、遭受之損失或繳納之稅捐，以計(jì)算其營利事業(yè)所得。該成本費(fèi)用、損失及稅捐之減除雖應(yīng)適用收入與成本費(fèi)用之配合原則，但并不要求具體成本費(fèi)用、損失及稅捐對(duì)于特定收入之配合關(guān)系。是故，在營利事業(yè)所得之計(jì)算上，得自地上物拆遷補(bǔ)償費(fèi)（非營業(yè)性之增益）減除之成本費(fèi)用、損失及稅捐，并不限于非營業(yè)性之損失及費(fèi)用?！?〕“司法院”釋字第607號(hào)解釋：“按營利事業(yè)系以營利為目的，投入勞務(wù)及資本從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之經(jīng)濟(jì)主體，不問系營業(yè)或非營業(yè)之增益，皆屬于營利事業(yè)追求營利目的所欲實(shí)現(xiàn)之利益，為營利事業(yè)之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業(yè)因土地重劃而領(lǐng)取之地上物拆遷補(bǔ)償費(fèi)，系因公權(quán)力強(qiáng)制介入而發(fā)生之非自愿性增益，雖非因營業(yè)而發(fā)生，而屬于非營業(yè)性之營利事業(yè)所得來源，如于扣減相關(guān)之成本費(fèi)用、損失后仍有余額，即有稅負(fù)能力，就該筆所得核實(shí)課征稅捐，與租稅公平原則并無不符?！礌I利事業(yè)因土地重劃所領(lǐng)取之地上物拆遷補(bǔ)償費(fèi)既非所得稅法第四條所列舉之免稅項(xiàng)目，上開函釋將該等拆遷補(bǔ)償費(fèi)認(rèn)定為非營業(yè)增益，列為其他收入，并就其扣除屬于非營業(yè)損失及費(fèi)用、必要成本及相關(guān)費(fèi)用所剩盈余，核實(shí)課征所得稅，尚未逾越所得稅法第二十四條第一項(xiàng)及同法施行細(xì)則第三十一條規(guī)定之立法意旨，核與憲法第十九條規(guī)定之租稅法律主義并無不符。該等地上物拆遷補(bǔ)償費(fèi)既為非營業(yè)性之增益，如于扣減非營業(yè)性之損失及費(fèi)用仍有余額，即有稅負(fù)能力，對(duì)該營利事業(yè)之純益額課征營利事業(yè)所得稅，符合租稅公平原則，亦未違背憲法第十五條保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)之規(guī)定?！北仨氃谝粋€(gè)營利事業(yè)兼營應(yīng)稅及免稅之業(yè)務(wù)時(shí)，始要求按成本費(fèi)用、損失及稅捐分別對(duì)于應(yīng)稅及免稅收入的實(shí)際歸屬，核實(shí)劃分得分別自應(yīng)稅及免稅收入減除之成本費(fèi)用、損失及稅捐。此即直接減除法，屬于核實(shí)課征。其不能核實(shí)劃分者，按應(yīng)稅或免稅收入分別占應(yīng)稅及免稅收入之和的比例，劃分全部成本費(fèi)用、損失及稅捐，得自應(yīng)稅或免稅收入減除之?dāng)?shù)額。此即比例減除法，屬于推計(jì)課稅。

2.燕窩飲料

“司法院”釋字第697號(hào)解釋：“本（貨物稅）條例第八條第一項(xiàng)規(guī)定：‘飲料品：凡設(shè)廠機(jī)制之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價(jià)征收百分之八。二、其他飲料品從價(jià)征收百分之十五。’其中有關(guān)清涼飲料品之規(guī)定，與法律明確性原則尚無不合。又上開規(guī)定僅對(duì)設(shè)廠機(jī)制之清涼飲料品課征貨物稅，而未對(duì)非設(shè)廠機(jī)制者課征貨物稅，并不違反‘憲法’第七條之平等原則。‘財(cái)政部中華民國’七十九年十一月一日臺(tái)財(cái)稅第七九○三六七三二四號(hào)函，以內(nèi)含固體量是否達(dá)到百分之五十作為飲料品之認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，及‘財(cái)政部’八十四年十一月二十四日臺(tái)財(cái)稅第八四一六六○九六一號(hào)函，對(duì)廠商進(jìn)口或產(chǎn)制之燕窩類飲料，認(rèn)屬貨物稅條例第八條規(guī)定之應(yīng)稅飲料品，尚不違反租稅法律主義之意旨?！?/p>

本號(hào)解釋之中所謂：本條例第8條第1項(xiàng)規(guī)定中“有關(guān)清涼飲料品之規(guī)定，與法律明確性原則尚無不合”。如以該函釋將燕窩類飲料涵攝于清涼飲料品而論，該“清涼飲料品”之規(guī)定所定義之內(nèi)容是否“與法律明確性原則尚無不合”，便非無檢討余地。實(shí)務(wù)上，關(guān)于“貨物稅條例”第8條第1項(xiàng)之適用，實(shí)際上已將酒類以外之一切固形量不超過50%的流體食品包括在內(nèi)?！?〕“財(cái)政部”79.11.1.臺(tái)財(cái)稅第790367324號(hào)函示：“二、設(shè)廠機(jī)制之罐裝綠豆湯、花生湯等，依本部（72）臺(tái)財(cái)稅第三六二八六號(hào)函及（74）臺(tái)財(cái)稅第二四七七九號(hào)函規(guī)定之原則，應(yīng)查明其內(nèi)含固體量是否達(dá)到百分之五十，其內(nèi)容量如未達(dá)百分之五十以上者，應(yīng)按飲料品從價(jià)征收百分之十五貨物稅?！庇帧柏?cái)政部”84年臺(tái)財(cái)稅第841660961號(hào)函謂：“廠商進(jìn)口或產(chǎn)制之燕窩類飲料，核屬貨物稅條例第八條規(guī)定之應(yīng)稅飲料品，應(yīng)依法課征貨物稅。”并以不是“稀釋天然果蔬汁”，即是“其他飲料品”，二分法窮盡。至于該流體是否“清涼”，已不重要?！柏?cái)政部”98.10.26.臺(tái)財(cái)稅字第09804564950號(hào)令將“其他飲料品”總結(jié)規(guī)定為：“一、‘貨物稅條例’第八條第一項(xiàng)第二款所稱其他飲料品，系指酒精成分未超過百分之零點(diǎn)五且內(nèi)含固形量未達(dá)內(nèi)容量百分之五十，以稀釋或不加稀釋后供人飲用之下列產(chǎn)品：（一）以植物為主要成分制成之植物性飲料。（二）添加二氧化碳?xì)怏w之碳酸飲料。（三）具可調(diào)解人體電解質(zhì)功能之運(yùn)動(dòng)飲料。（四）具有保健概念之機(jī)能性飲料。但產(chǎn)品標(biāo)示有使用劑量限制者不包括在內(nèi)。（五）含糖、甜味劑、香料、色素或其他食品添加物之飲用水。（六）乳制品成分未超過百分之五十之含乳飲料?！比簧杏幸恍┎粸樵摵詈w之飲料品類型。例如，（1）未添加色素或香料之米及花生漿?！?〕“財(cái)政部”84.2.8.臺(tái)財(cái)稅字第841605101號(hào)函：“廠商以米（糯米或糙米）及花生等為原料制成之米漿（即米奶），具有米漿固有色澤及香味，且并未添加人工香料、色素者，非屬貨物稅條例第八條規(guī)定之應(yīng)稅飲料品范圍，不須課征貨物稅?！标P(guān)于花生湯，先前另有一函釋“財(cái)政部”79.11.1.臺(tái)財(cái)稅字第790367324號(hào)函：“設(shè)廠機(jī)制之罐裝綠豆湯、花生湯等，依本部（72）臺(tái)財(cái)稅第三六二八六號(hào)函及（74）臺(tái)財(cái)稅第二四七七九號(hào)函規(guī)定之原則，應(yīng)查明其內(nèi)含固體量是否達(dá)到百分之五十，其內(nèi)容量如未達(dá)百分之五十以上者，應(yīng)按飲料品從價(jià)征收百分之十五貨物稅?！币嗉雌涫欠衩庹髫浳锒?，以其內(nèi)容量達(dá)50%以上，為免征貨物稅之標(biāo)準(zhǔn)。后一函釋業(yè)經(jīng)“財(cái)政部”98.10.26.臺(tái)財(cái)稅字第09804564950號(hào)令廢止。其結(jié)果，關(guān)于花生湯之免稅標(biāo)準(zhǔn)放松為：只要沒有添加人工香料或色素即可。（2）未經(jīng)調(diào)制之豆奶（豆?jié){），免稅；經(jīng)調(diào)制之豆奶（豆?jié){），應(yīng)稅。〔8〕“財(cái)政部”81.8.1.臺(tái)財(cái)稅字第811673481號(hào)函：“（一）乳品不課貨物稅。（二）以黃豆為原料制成之豆奶（即豆?jié){），具有豆奶固有色澤及香味，符合CNS 11140國家標(biāo)準(zhǔn)者，應(yīng)比照乳品不課貨物稅。至于調(diào)制豆奶及豆奶飲料，與一般飲料并無不同，應(yīng)課征貨物稅。（三）廠商產(chǎn)制豆奶及乳品者，除其包裝上之標(biāo)示，應(yīng)依CNS 3192包裝食品標(biāo)示規(guī)定辦理外，其品名應(yīng)以國家標(biāo)準(zhǔn)所定之名稱為名稱?！保?）未經(jīng)調(diào)制之乳品及符合國家標(biāo)準(zhǔn)之調(diào)味乳。（4）符合國家標(biāo)準(zhǔn)之醋。〔9〕“財(cái)政部”93.11.15.臺(tái)財(cái)稅字第09304556540號(hào)：“自本令發(fā)布日起，由國外進(jìn)口或國內(nèi)產(chǎn)制之濃縮健康醋，其質(zhì)量符合CNS 14834食用醋國家標(biāo)準(zhǔn)釀造食醋項(xiàng)下之谷物醋、果實(shí)醋、其他釀造醋、高酸度醋或調(diào)理食醋等五種中任一種國家標(biāo)準(zhǔn)者，核非屬貨物稅條例第八條規(guī)定之應(yīng)稅飲料品范圍，不課征貨物稅；其申請(qǐng)免征貨物稅手續(xù)及抽樣送驗(yàn)程序，應(yīng)比照現(xiàn)行符合國家標(biāo)準(zhǔn)之純天然果蔬汁之規(guī)定辦理?！庇纱丝梢?，認(rèn)為“貨物稅條例”第8條第1項(xiàng)關(guān)于清涼飲料品之規(guī)定，“與法律明確性原則尚無不合”的論斷，與事實(shí)不盡相符。

在實(shí)務(wù)上當(dāng)發(fā)現(xiàn)有關(guān)于稅捐之法律規(guī)定不明確時(shí)，應(yīng)盡快修法，以填補(bǔ)法律漏洞，不適合勉強(qiáng)透過行政規(guī)則，擴(kuò)張課征的范圍，或甚至對(duì)擴(kuò)張后之課征對(duì)象補(bǔ)稅之外，并課以罰款。就負(fù)擔(dān)稅捐之能力而論，較之其他飲料品，燕窩之消費(fèi)者有較高之負(fù)稅能力，一般而言是無疑問的。但因其與清涼飲料品之特征相差太遠(yuǎn)，所以如要以之為應(yīng)稅貨物，仍以將之明定為貨物稅之稅捐客體為妥。不得以燕窩之消費(fèi)者，相對(duì)于其他飲料品之消費(fèi)者，有較高之負(fù)稅能力為理由，由量能課稅原則直接導(dǎo)出燕窩產(chǎn)制廠商之貨物稅義務(wù)。

3.彩色顯示器

“貨物稅條例”第11條第1項(xiàng)第2款規(guī)定，彩色電視機(jī)從價(jià)征收13%之貨物稅。彩色電視機(jī)由彩色顯示器及電視調(diào)諧器組成。彩色顯示器及電視調(diào)諧器雖屬于組成彩色電視機(jī)之零組件，但在其組成彩色電視機(jī)前，分別皆不具備彩色電視機(jī)之功能。然因消費(fèi)者或零售商自行將彩色顯示器及電視調(diào)諧器組成彩色電視機(jī)并不困難，所以產(chǎn)制廠商除也樂得在彩色顯示器之設(shè)計(jì)上提供電視調(diào)諧器之插槽，并產(chǎn)制兼容之電視調(diào)諧器分別銷售，以更方便消費(fèi)者或零售商自行組裝。于是，實(shí)務(wù)上引起在何種情形，可對(duì)于彩色顯示器之產(chǎn)制廠商課征彩色電視機(jī)之貨物稅的問題。

就類似情形，“貨物稅條例”同條第3項(xiàng)規(guī)定：“第一項(xiàng)第三款冷暖氣機(jī)，得就其主要機(jī)件，由‘財(cái)政部’訂定辦法折算課稅。”由于并未如該項(xiàng)之規(guī)范模式規(guī)定：“第一項(xiàng)第二款彩色電視機(jī)，得就其主要機(jī)件彩色顯示器，由‘財(cái)政部’訂定辦法折算課稅。”所以，要對(duì)彩色顯示器折算課征彩色電視機(jī)之貨物稅，因欠缺法律依據(jù)，而顯有困難。為克服該困難，“財(cái)政部”并未嘗試增訂類似于同條第3項(xiàng)之規(guī)定，而直接發(fā)布“財(cái)政部中華民國”96.6.14.臺(tái)財(cái)稅字第09604501870號(hào)令：“一、貨物稅條例第十一條第一項(xiàng)第二款規(guī)定之彩色電視機(jī)須同時(shí)具備彩色顯示器及電視調(diào)諧器二大主要部分。二、廠商產(chǎn)制（或進(jìn)口）之彩色顯示器，本體不具有電視調(diào)諧器（TV Tuner）裝置，且產(chǎn)品名稱、功能型錄及外包裝未標(biāo)示有電視字樣，亦未并同具有電視調(diào)諧器功能之機(jī)具出廠（或進(jìn)口）者，因無法直接接收電視視頻訊號(hào)及播放電視節(jié)目，核非屬彩色電視機(jī)之范圍，免于出廠（或進(jìn)口）時(shí)課征貨物稅。三、廠商產(chǎn)制（或進(jìn)口）電視調(diào)諧器或具有電視調(diào)諧器功能之機(jī)具，本體不具有影像顯示功能，且未并同彩色顯示器出廠（或進(jìn)口）者，亦免于出廠（或進(jìn)口）時(shí)課征貨物稅?！痹摵屩畠?nèi)容并未逾越“貨物稅條例”第11條第1項(xiàng)第2款之規(guī)定。所以“司法院”釋字第698號(hào)解釋，該部分之函釋，既未不當(dāng)擴(kuò)張應(yīng)稅貨物之定義，又未對(duì)其他情形造成差別待遇，應(yīng)不違反租稅法律主義。至此限度，該號(hào)解釋雖尚屬允當(dāng)，但問題是：適用上開“貨物稅條例”第11條第1項(xiàng)第2款及函釋，稅捐稽征機(jī)關(guān)卻對(duì)于未組裝在一起，亦未同時(shí)發(fā)貨之彩色顯示器及電視調(diào)諧器課征彩色電視機(jī)之貨物稅，并處以罰款?！?0〕針對(duì)該兩大主要部分如何由“不同時(shí)具備”轉(zhuǎn)化為“同時(shí)具備”的狀態(tài)？該令第4點(diǎn)表示“前述‘彩色顯示器’或‘電視調(diào)諧器’于出廠（或進(jìn)口）后，由裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色電視機(jī)”。如以第4點(diǎn)之上開闡釋為準(zhǔn)，將二者“并同出廠”并非該“轉(zhuǎn)化”的因素；將二者“再行安裝或改裝”才是其所以發(fā)生該“轉(zhuǎn)化”為‘彩色電視機(jī)’的因素。然系爭令在審判實(shí)務(wù)上經(jīng)引用的情形卻是：不但以“并同出廠”為該“轉(zhuǎn)化”的因素，甚而實(shí)務(wù)判決有所謂“并同出廠”亦不需要同時(shí)銷售給同一消費(fèi)者之見解。以關(guān)于本聲請(qǐng)案之兩則原審裁判為例，1.臺(tái)北高等行政法院96年度訴字第517號(hào)判決認(rèn)為：“……彩色顯示器并同具有電視調(diào)諧器功能之機(jī)具出廠或進(jìn)口者，即屬貨物稅條例第十一條第一項(xiàng)第二款規(guī)定之彩色電視機(jī)，應(yīng)課征貨物稅?！炯娈a(chǎn)制同型號(hào)之液晶（電漿）顯示器及視訊盒，以‘同數(shù)量’銷售予大同綜合訊電公司，……原告生產(chǎn)之視訊盒產(chǎn)品不可以與其他公司生產(chǎn)之液晶顯示器搭配使用（原處分卷93頁），……原告產(chǎn)制之顯示器及視訊盒系‘并同銷售’（原處分卷87頁）；足證原告生產(chǎn)之液晶（電漿）顯示器及視訊盒系以一對(duì)一搭配方式并同出廠銷售，組裝完成后即具備彩色電視機(jī)功能?！迸_(tái)北高等行政法院判決以“彩色顯示器”及“電視調(diào)諧器”是否“并同出廠、銷售”作為是否將“不同時(shí)具備”彩色電視機(jī)之兩大要件轉(zhuǎn)化成“同時(shí)具備”彩色電視機(jī)之兩大要件之判斷基礎(chǔ)。惟該高等行政法院判決復(fù)認(rèn)：“經(jīng)查，上開編號(hào)之顯示器及視訊盒系以同數(shù)量銷售，可組裝成彩色電視機(jī)，且經(jīng)核對(duì)其銷貨日期僅相隔數(shù)日（有上開銷貨明細(xì)表可參），則被告核定原告生產(chǎn)該等顯示器及視訊盒系搭配組合生產(chǎn)，并無不合?！惫仕^“并同”可包含“同時(shí)”及“先后”之出廠及銷售行為。2.“最高行政法院”97年度裁字第4224號(hào)裁定首先認(rèn)為只要“可以輕易預(yù)測市場上會(huì)將該二組件組裝成彩色電視機(jī)銷售”，亦不需要同時(shí)銷售給同一消費(fèi)者，即可轉(zhuǎn)化。然后進(jìn)一步闡釋“因此原審法院以上之法律定性符合貨物稅條例對(duì)彩色電視機(jī)課征貨物稅之規(guī)范意旨?！劣诒景覆荒芤郎祥_令之規(guī)范意旨（按指：依系爭令第四點(diǎn)），將貨物稅之納稅義務(wù)人‘轉(zhuǎn)化’為營銷廠商，其法理基礎(chǔ)在于：上訴人同時(shí)為上開二構(gòu)件產(chǎn)品之生產(chǎn)者，其明知該二構(gòu)件組合后所能形成之‘彩色電視機(jī)’功能，客觀言之，其可以事前明白預(yù)測該二構(gòu)件產(chǎn)品在市場之組合營銷狀態(tài)。與二構(gòu)件各別生產(chǎn)者分別出售其產(chǎn)品，而構(gòu)件產(chǎn)品在組合過程中，還須新添改裝技術(shù)或創(chuàng)意構(gòu)思之情形有別?！薄白罡咝姓ㄔ骸鄙鲜鼋忉屌c貨物稅以一定產(chǎn)制階段完成產(chǎn)制之貨物為應(yīng)稅貨物的規(guī)范特征沖突。面對(duì)此情，該號(hào)解釋只淡淡地提到：“鑒于彩色電視機(jī)相關(guān)產(chǎn)品日新月異，主管機(jī)關(guān)宜考慮貨物稅性質(zhì)及消費(fèi)大眾對(duì)于單一或組合之相關(guān)產(chǎn)品于出廠時(shí)主要功能之認(rèn)知等，訂定較為明確之課征貨物稅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以利遵行?！?/p>

4.政府的補(bǔ)貼非銷售

政府機(jī)關(guān)的補(bǔ)貼是基于公權(quán)力而對(duì)于個(gè)人或事業(yè)所為之給付。此與政府機(jī)關(guān)基于私法行為（國庫行為）對(duì)于個(gè)人或事業(yè)所為之給付不同。補(bǔ)貼之給付雖通常有一定之已發(fā)生或期待其發(fā)生之行為，但該行為并非該補(bǔ)貼之對(duì)待給付。極其量只是類似于贈(zèng)與之負(fù)擔(dān)。補(bǔ)貼之收入并非營業(yè)人移轉(zhuǎn)貨物之所有權(quán)或提供勞務(wù)予政府機(jī)關(guān)之代價(jià)。所以為取得補(bǔ)貼而從事政府機(jī)關(guān)期待其從事之行為，并非銷售。是故，“司法院”釋字第661號(hào)解釋認(rèn)為，為取得補(bǔ)貼收入，而提供之勞務(wù)，不是“營業(yè)稅法”第3條所定應(yīng)課征營業(yè)稅的稅捐客體：銷售勞務(wù)。〔11〕“司法院”釋字第661號(hào)解釋：“‘財(cái)政部中華民國’八十六年四月十九日臺(tái)財(cái)稅字第八六一八九二三一一號(hào)函說明二釋稱：‘汽車及船舶客運(yùn)業(yè)系以旅客運(yùn)輸服務(wù)收取代價(jià)為業(yè)，其因行駛偏遠(yuǎn)或服務(wù)性路線，致營運(yùn)量不足發(fā)生虧損，所領(lǐng)受政府按行車（船）次數(shù)及里（浬）程計(jì)算核發(fā)之補(bǔ)貼收入，系基于提供運(yùn)輸勞務(wù)而產(chǎn)生，核屬具有客票收入之性質(zhì)，應(yīng)依法報(bào)繳營業(yè)稅?！庠狡呤哪晔辉率迦招拚贾疇I業(yè)稅法第一條及第三條第二項(xiàng)前段之規(guī)定，對(duì)受領(lǐng)偏遠(yuǎn)路線營運(yùn)虧損補(bǔ)貼之汽車及船舶客運(yùn)業(yè)者，課以法律上所未規(guī)定之營業(yè)稅義務(wù)，與‘憲法’第十九條規(guī)定之意旨不符，應(yīng)不予適用?！?/p>

5.薪資及利息所得之實(shí)現(xiàn)問題

在所得稅之稽征上，不論其會(huì)計(jì)制度采權(quán)責(zé)發(fā)生制〔12〕“營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則”第27條規(guī)定：“凡應(yīng)歸屬于本年度之收入或收益，除會(huì)計(jì)基礎(chǔ)經(jīng)核準(zhǔn)采用現(xiàn)金收付制者外，應(yīng)于年度決算時(shí)，就估計(jì)數(shù)字，以‘應(yīng)收收益’科目列賬。但決算時(shí)，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得于確知之年度以過期賬收入處理?！薄柏?cái)政廳”58.11.11.財(cái)稅一第98505號(hào)令：“查所得稅法第二十二條規(guī)定：‘會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，凡屬公司組織者，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！摗痢翝O業(yè)股份有限公司，既屬公司組織，其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)當(dāng)系采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其優(yōu)利存款單五十五年度應(yīng)收之利息，未按行為時(shí)查核準(zhǔn)則第二十七條之規(guī)定，于年度決算時(shí)，就估計(jì)數(shù)字以‘應(yīng)收收益’列賬，應(yīng)依‘所得稅法’第一百十五條及一百十條之規(guī)定處理。至應(yīng)否撤銷其藍(lán)色申報(bào)之許可，應(yīng)俟該公司觸犯所得稅法第一百十條之規(guī)定，經(jīng)裁定確定后，再依行為時(shí)藍(lán)色申報(bào)書實(shí)施辦法第三十八條第二項(xiàng)之規(guī)定處理?！薄柏?cái)政部”59.6.23.臺(tái)財(cái)稅第24721號(hào)令：“查員工年終獎(jiǎng)金依‘所得稅法’第十四條規(guī)定系屬薪資范圍，在采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之營利事業(yè)，該獎(jiǎng)金倘經(jīng)營利事業(yè)依同法第三十二條規(guī)定于公司章程載明，或股東會(huì)預(yù)先議決，或經(jīng)事業(yè)與職工預(yù)先約定應(yīng)予支付并定明給付標(biāo)準(zhǔn)者，則在年度決算前雖未實(shí)際支付，但其權(quán)責(zé)業(yè)已發(fā)生，當(dāng)期結(jié)算應(yīng)準(zhǔn)以應(yīng)付款列賬核認(rèn)。反之，此項(xiàng)獎(jiǎng)金如在決算前未有上述權(quán)責(zé)發(fā)生，而系于次年度方?jīng)Q定支付時(shí)，當(dāng)應(yīng)并同次年度薪資支出予以核實(shí)認(rèn)定?！薄柏?cái)政部”82.1.29.臺(tái)財(cái)稅第821475740號(hào)函：“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制之營利事業(yè)，以支票支付捐贈(zèng)款項(xiàng)，應(yīng)按其票載發(fā)票日所屬會(huì)計(jì)年度，依法核認(rèn)捐贈(zèng)費(fèi)用?！薄柏?cái)政部”63.10.3.臺(tái)財(cái)稅第37272號(hào)函：“公司組織之營利事業(yè)，其費(fèi)用支出憑證開立日期在當(dāng)年度，非屬營利事業(yè)所得稅結(jié)算申報(bào)查核準(zhǔn)則第六十四條所稱因情形特殊在當(dāng)年度無法確知之費(fèi)用，不得于次年度實(shí)際付款時(shí)，以過期賬列支?！被颥F(xiàn)金收付制〔13〕就營利事業(yè)之會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，“所得稅法”第22條規(guī)定，“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，凡屬公司組織者，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其非公司組織者，得因原有習(xí)慣或因營業(yè)范圍狹小，申報(bào)該管稽征機(jī)關(guān)采用現(xiàn)金收付制（第一項(xiàng)）。前項(xiàng)關(guān)于非公司組織所采會(huì)計(jì)制度，既經(jīng)確定，仍得變更，惟須于各會(huì)計(jì)年度開始三個(gè)月前，申報(bào)該管稽征機(jī)關(guān)（第二項(xiàng)）”。都有所得之實(shí)現(xiàn)的問題。其中權(quán)責(zé)發(fā)生制在營利事業(yè)所得稅之實(shí)踐必須利用“壞賬損失準(zhǔn)備”（“所得稅法”第49條）〔14〕關(guān)于壞賬損失準(zhǔn)備，“所得稅法”第49條規(guī)定：“應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù)債權(quán)之估價(jià)，應(yīng)以其扣除預(yù)計(jì)備抵呆賬后之?dāng)?shù)額為標(biāo)準(zhǔn)（第一項(xiàng)）。前項(xiàng)備抵呆賬，應(yīng)就應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)余額百分之一限度內(nèi)，酌量估列；其為金融業(yè)者，應(yīng)就其債權(quán)余額按上述限度估列之（第二項(xiàng)）。營利事業(yè)依法得列報(bào)實(shí)際發(fā)生呆賬之比率超過前項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)者，得在其以前三個(gè)年度依法得列報(bào)實(shí)際發(fā)生呆賬之比率平均數(shù)限度內(nèi)估列之（第三項(xiàng)）。營利事業(yè)下年度實(shí)際發(fā)生之呆賬損失，如與預(yù)計(jì)數(shù)額有所出入者，應(yīng)于預(yù)計(jì)該年呆賬損失時(shí)糾正之，仍使適合其應(yīng)計(jì)之成數(shù)（第四項(xiàng)）。應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)及各項(xiàng)欠款債權(quán)有左列情事之一者，得視為實(shí)際發(fā)生呆賬損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產(chǎn)之宣告，或其他原因，致債權(quán)之一部或全部不能收回者。二、債權(quán)中有逾期兩年，經(jīng)催收后，未經(jīng)收取本金或利息者（第五項(xiàng)）。前項(xiàng)債權(quán)于列入損失后收回者，應(yīng)就其收回之?dāng)?shù)額列為收回年度之收益（第六項(xiàng)）?！?，現(xiàn)金收付制在綜合所得稅之實(shí)踐，必須利用變動(dòng)所得之稅基的減半方法（“所得稅法”第14條第3項(xiàng)）〔15〕“所得稅法”第14條第3項(xiàng)：“個(gè)人綜合所得總額中，如有自力經(jīng)營林業(yè)之所得、受雇從事遠(yuǎn)洋漁業(yè)，于每次出海后一次分配之報(bào)酬、一次給付之撫恤金或死亡補(bǔ)償，超過第四條第四款規(guī)定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權(quán)條例第七十七條規(guī)定，給予之補(bǔ)償?shù)茸儎?dòng)所得，得僅以半數(shù)作為當(dāng)年度所得，其余半數(shù)免稅。”變動(dòng)所得為該條第3項(xiàng)對(duì)于其所稱之所得種類的概括稱呼。這些所得之共同特征為：多年努力之所得實(shí)現(xiàn)于一年。鑒于不但關(guān)于稅基，綜合所得凈額之計(jì)算中的各種減項(xiàng)（免稅額及扣除額）皆以年度為單位，而且其稅率亦采累進(jìn)稅率，所以，當(dāng)數(shù)年努力之所得實(shí)現(xiàn)于一年時(shí)，必然造成不利于納稅義務(wù)人之課征結(jié)果。該條減半課征之規(guī)定即在于緩和該不利于?！八枚惙ā钡?4條第3項(xiàng)關(guān)于變動(dòng)所得之稅基折半計(jì)算的規(guī)定，是否得類推適用于其他具有變動(dòng)所得之特征的案件？對(duì)此，“司法院”大法官釋字第508號(hào)解釋就耕地經(jīng)強(qiáng)制征收時(shí)，佃農(nóng)分得之補(bǔ)償費(fèi)采肯定的見解。在此意義下，該項(xiàng)所規(guī)定之類型系屬于例示，而非列舉。，緩和其與實(shí)際情形之落差。所得之實(shí)現(xiàn)的問題在實(shí)務(wù)上曾比較尖銳地發(fā)生在因案停職，而后在平反復(fù)職時(shí)補(bǔ)發(fā)之?dāng)?shù)年薪資所得，以及債權(quán)人主張未收現(xiàn)之抵押債權(quán)利息所得的情形。

針對(duì)第一個(gè)情形，“司法院”84.3.31.大法官釋字第377號(hào)解釋認(rèn)為：“個(gè)人所得之歸屬年度，依‘所得稅法’第十四條及第八十八條規(guī)定并參照第七十六條之一第一項(xiàng)之意旨，系以實(shí)際取得之日期為準(zhǔn)，亦即年度綜合所得稅之課征，僅以已實(shí)現(xiàn)之所得為限，而不問其所得原因是否發(fā)生于該年度?！?cái)政部’賦稅署六十年六月二日臺(tái)稅一發(fā)字第三六八號(hào)箋函關(guān)于納稅義務(wù)人因案停職后，于復(fù)職時(shí)服務(wù)機(jī)關(guān)一次補(bǔ)發(fā)其停職期間之薪金，應(yīng)以實(shí)際給付之日期為準(zhǔn)，按實(shí)際給付之總額，課征綜合所得稅之釋示，符合上開‘所得稅法’之意旨，與‘憲法’尚無抵觸?！痹撎?hào)解釋中所涉“財(cái)政部”賦稅署的解釋固然可謂與上開“所得稅法”之意旨符合，但是否因此即“與‘憲法’尚無抵觸”，則有商榷余地。其所謂與“憲法”尚無抵觸，當(dāng)指與“憲法”第19條所定之稅捐法定主義尚無抵觸而言，而是否與第23條及第15條所定之實(shí)質(zhì)課稅原則或量能課稅原則無抵觸，則不盡然。其實(shí)，從“所得稅法”第14條第3項(xiàng)觀之，對(duì)于此種非因納稅義務(wù)人之稅捐規(guī)劃，而在所得之年度歸屬造成集中的情形，應(yīng)予特別考慮已極明顯。“司法院”大法官關(guān)于稅捐法規(guī)之違憲審查的任務(wù)，除了從形式意義之法治國原則，審查其稽征實(shí)務(wù)是否有違反稅捐法定主義的情形外，也應(yīng)從實(shí)質(zhì)意義之法治國原則，審查稅捐法規(guī)是否有違反實(shí)質(zhì)課稅原則或量能課稅原則的情事，以積極地矯正現(xiàn)行稅捐法規(guī)偏離實(shí)質(zhì)正義之或有的情形?！?6〕翁岳生：《論司法院大法官會(huì)議之功能》，載《法治國家之行政法與司法》，1995年11月版，第368頁：“真正的法治國家，應(yīng)該有一個(gè)超然的機(jī)關(guān)來維護(hù)其憲法，宣告違憲之法律或命令無效，這樣才叫作‘實(shí)質(zhì)意義的法治國家’。并不是說一個(gè)國家有法律或命令，大家都遵守法律或命令來做，這樣就是法治國家，這只是‘形式意義的法治國家’。”

針對(duì)第二個(gè)情形，“司法院”76.7.17.大法官會(huì)議釋字第217號(hào)解釋認(rèn)為：“‘憲法’第十九條規(guī)定人民有依法律納稅之義務(wù)，系指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項(xiàng)而負(fù)納稅之義務(wù)。至于課稅原因事實(shí)之有無及有關(guān)證據(jù)之證明力如何，乃屬事實(shí)認(rèn)定問題，不屬于租稅法律主義之范圍?！?cái)政部中華民國’七十二年二月二十四日（七十二）臺(tái)財(cái)稅字第三一二二九號(hào)函示所屬財(cái)稅機(jī)關(guān)，對(duì)設(shè)定抵押權(quán)為擔(dān)保之債權(quán)，并載明約定利息者，得依地政機(jī)關(guān)抵押權(quán)設(shè)定及涂銷登記數(shù)據(jù)，核計(jì)債權(quán)人之利息所得，課征所得稅，當(dāng)事人如主張其未收取利息者，應(yīng)就其事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任等語，系對(duì)于稽征機(jī)關(guān)本身就課稅原因事實(shí)之認(rèn)定方法所為之指示，既非不許當(dāng)事人提出反證，法院于審判案件時(shí)，仍應(yīng)斟酌全辯論意旨及調(diào)查證據(jù)之結(jié)果，判斷事實(shí)之真?zhèn)危⒉皇芷渚惺?，尚難謂已侵害人民權(quán)利，自不抵觸‘憲法’十五條第十九條規(guī)定?！逼淅碛蔀椋骸啊畱椃ā谑艞l規(guī)定，人民有依法律納稅之義務(wù)，乃在揭示‘租稅法律主義’，其主要意旨系指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項(xiàng)而負(fù)納稅之義務(wù)，課征租稅固不得違反上述意旨，惟關(guān)于個(gè)別事件課稅原因事實(shí)之有無及有關(guān)證據(jù)之證明力如何，則屬事實(shí)認(rèn)定問題，不屬于租稅法律主義之范圍。‘財(cái)政部’中華民國七十二年二月二十四日（七十二）臺(tái)財(cái)稅字第三一二二九號(hào)函提示所屬財(cái)稅機(jī)關(guān)，內(nèi)載‘抵押權(quán)之設(shè)定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規(guī)定，具有絕對(duì)效力。債權(quán)人貸款與債務(wù)人，由債務(wù)人提供不動(dòng)產(chǎn)，向地政機(jī)關(guān)辦妥抵押權(quán)設(shè)定登記，并載明約定利息者，稽征機(jī)關(guān)自得依該登記資料，在抵押權(quán)涂銷登記前之年度，依法核計(jì)利息所得，依‘所得稅法’第十四條第一項(xiàng)第四類規(guī)定課稅，因私人借貸非公司行號(hào)可比，其無支付利息之賬冊可稽，無法適用收付實(shí)現(xiàn)之原則，當(dāng)憑其登記文件作有按期收取利息之認(rèn)定，當(dāng)事人如主張其未收取利息者，應(yīng)就其事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任，所提出之證據(jù)，必須具體且合于一般經(jīng)驗(yàn)法則，如僅由債務(wù)人私人出具之證明，要不得采認(rèn)’等語，縱有未盡妥洽之處，惟系對(duì)于稽征機(jī)關(guān)本身就課稅原因事實(shí)之認(rèn)定方法所為之指示，既非不許當(dāng)事人提出反證，法院于審判案件時(shí)，仍應(yīng)斟酌全辯論意旨及調(diào)查證據(jù)之結(jié)果，判斷事實(shí)之真?zhèn)?，并不受其拘束，尚難謂已侵害人民權(quán)利，自不抵觸‘憲法’第十五條、第十九條之規(guī)定。”關(guān)于抵押債權(quán)之利息所得的實(shí)現(xiàn)，在該號(hào)解釋所涉案件，“司法院”大法官的意見有幾點(diǎn)值得注意：（一）“關(guān)于個(gè)別事件課稅原因事實(shí)之有無及有關(guān)證據(jù)之證明力如何，則屬事實(shí)認(rèn)定問題，不屬于租稅法律主義之范圍?！碑?dāng)采此見解，關(guān)于稅捐客體有無如有指鹿為馬，豈非毫無“憲法”上之救濟(jì)可能？按無已實(shí)現(xiàn)之所得，即欠缺稅捐債務(wù)之發(fā)生的小前提，從而即無綜合所得稅之義務(wù)。其背離，與無可據(jù)以課稅之法律（大前提），而猶為課稅的情形類似，同樣違反稅捐法定主義。（二）“財(cái)政部”該號(hào)函示所稱“因私人借貸非公司行號(hào)可比，其無支付利息之賬冊可稽，無法適用收付實(shí)現(xiàn)之原則”。這是欠缺規(guī)范依據(jù)的主張。按一方面私人之所得的有無，依法采現(xiàn)金收付制，并無容許稅捐稽征機(jī)關(guān)改采權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定；另一方面私人并無記賬及索取憑證之義務(wù)，縱有索取義務(wù)，在本件聲請(qǐng)人能提出之憑證亦僅限于借用人出具之證明。當(dāng)“財(cái)政部”認(rèn)為“債務(wù)人私人出具之證明，要不得采認(rèn)”時(shí)，聲請(qǐng)人還能出具如何得為采認(rèn)之憑證？（三）“當(dāng)憑其登記文件作有按期收取利息之認(rèn)定，當(dāng)事人如主張其未收取利息者，應(yīng)就其事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任”，“財(cái)政部”所要求于聲請(qǐng)人證明者為“消極事實(shí)”，試問這種事實(shí)要如何舉證？除借用人之證明外，哪種證據(jù)堪稱“具體且合于一般經(jīng)驗(yàn)法則”？（四）又所謂“抵押權(quán)之設(shè)定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規(guī)定，具有絕對(duì)效力”，所指者是關(guān)于第三人之善意取得上的信賴保護(hù)，與本件根本無關(guān)?？v使認(rèn)為有關(guān)，其證明力亦僅止于聲請(qǐng)人對(duì)于該抵押擔(dān)保債務(wù)有利息債權(quán)，對(duì)于該債權(quán)是否實(shí)現(xiàn)并無證明力！因此，在采現(xiàn)金收付制之綜合所得稅并不得引為該利息所得已實(shí)現(xiàn)的證據(jù)。（五）縱使擬以聲請(qǐng)人（債權(quán)人）怠于收取債權(quán)為理由，擬制利息債權(quán)已實(shí)現(xiàn)，參諸“所得稅法”第76條之一關(guān)于股利所得之強(qiáng)制歸戶的規(guī)定，也必須法有明文規(guī)定始可。在“司法院”大法官所做之諸多與稅捐債務(wù)有關(guān)的解釋中，本號(hào)解釋可謂是與稅捐法之基本原則較為背離的解釋，亟待利用其他案件之解釋機(jī)會(huì)加以改正。

6.票據(jù)債權(quán)之實(shí)現(xiàn)問題

為營業(yè)稅之稽征，“營業(yè)稅法”第32條第1項(xiàng)規(guī)定“營業(yè)人銷售貨物或勞務(wù)，應(yīng)依本法營業(yè)人開立銷售憑證時(shí)限表規(guī)定之時(shí)限，開立統(tǒng)一發(fā)票交付買受人。但營業(yè)性質(zhì)特殊之營業(yè)人及小規(guī)模營業(yè)人，得掣發(fā)普通收據(jù)，免用統(tǒng)一發(fā)票”。依“營業(yè)人開立銷售憑證時(shí)限表”的規(guī)定，有些行業(yè)之銷售，例如運(yùn)輸業(yè)，應(yīng)在收款時(shí)開立發(fā)票。如果營業(yè)人所收受者系支票，而非現(xiàn)金時(shí)，由于收受之支票于到期日不一定能夠獲得兌現(xiàn)，于是，引起一個(gè)問題，究竟應(yīng)于到期日或兌現(xiàn)日開立憑證？對(duì)此，“統(tǒng)一發(fā)票使用辦法”第16條規(guī)定：“依本法營業(yè)人開立銷售憑證時(shí)限表規(guī)定，以收款時(shí)為開立統(tǒng)一發(fā)票之時(shí)限者，其收受之支票，得于票載日開立統(tǒng)一發(fā)票。”自該條規(guī)定“得于票載日開立”觀之，看似仍維持以收受現(xiàn)金時(shí)為其開立時(shí)限，但自實(shí)務(wù)觀之，稅捐稽征機(jī)關(guān)所要求者為“應(yīng)于票載日開立”。并對(duì)于未在票載日開立者，依“稅捐稽征法”第44條課以罰款。因之，引起“統(tǒng)一發(fā)票使用辦法”第16條之規(guī)定是否違憲的疑問。就此，“司法院”78.3.17.大法官會(huì)議釋字第237號(hào)解釋認(rèn)為：“支票本為支付證券，得代替現(xiàn)金使用。票據(jù)法第一百二十八條第二項(xiàng)雖規(guī)定：‘支票在票載發(fā)票日前，執(zhí)票人不得為付款之提示?！陛d日期后之支票，仍為見票即付，此觀同條第一項(xiàng)規(guī)定自明?！?cái)政部’六十九年九月二十日修正之統(tǒng)一發(fā)票使用辦法第十七條規(guī)定：‘依本法營業(yè)稅分類計(jì)征目標(biāo)表規(guī)定，凡以收款時(shí)為開立統(tǒng)一發(fā)票之期限者，其所受之遠(yuǎn)期支票，得于票載發(fā)票日開立統(tǒng)一發(fā)票’，系顧及收受未屆票載發(fā)票日支票之營業(yè)人利益而設(shè)，符合當(dāng)時(shí)之‘營業(yè)稅法’第十二條第一項(xiàng)之立法意旨，與‘憲法’第二十三條規(guī)定，并無抵觸。”該見解因與“票據(jù)債權(quán)不一定能夠兌現(xiàn)”之社會(huì)經(jīng)驗(yàn)不符，其正確性值得商榷。〔17〕“司法院”78.3.17.大法官釋字第237號(hào)解釋鄭健才大法官不同意見書：“……營業(yè)人于發(fā)貨前僅取得遠(yuǎn)期支票者，能否于票載發(fā)票日為付款之提示時(shí)即獲付款，尚須視發(fā)票人之信用如何而定；殊難遽作‘票載發(fā)票日’即為‘已收取貨款’之時(shí)之結(jié)論。”

7.核課地價(jià)稅之土地面積大于實(shí)際面積

地價(jià)稅為財(cái)產(chǎn)稅，其稅捐客體為土地之持有。核課地價(jià)稅之土地面積應(yīng)等于實(shí)際面積。如有核課地價(jià)稅之土地面積大于實(shí)際面積的情形，即有稅捐客體一部不存在。

地價(jià)稅之稽征實(shí)務(wù)，按土地登記簿上記載之土地面積核課地價(jià)稅。嗣后經(jīng)重測發(fā)現(xiàn)該土地之面積，與重測前之土地登記標(biāo)示之面積有出入時(shí)，除非否定重測之結(jié)果或確認(rèn)實(shí)施重測時(shí)作業(yè)有瑕疵，否則，即應(yīng)溯及的以重測確定后所為土地標(biāo)示變更登記記載之土地面積為準(zhǔn)。如果重測后之面積較小，則先前據(jù)以課征之稅捐客體便有部分不存在，或其稅基大于實(shí)際的情形，有違實(shí)質(zhì)課稅之公平原則。〔18〕“司法院”釋字第625號(hào)解釋：“地價(jià)稅之稽征，系以土地所有權(quán)人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價(jià)及面積所計(jì)算之地價(jià)總額為課稅基礎(chǔ)，并按照地政機(jī)關(guān)編送之地價(jià)歸戶冊及地籍異動(dòng)通知資料核定之。因地籍依法重測之結(jié)果，如與重測前之土地登記標(biāo)示之面積有出入者，除非否定重測之結(jié)果或確認(rèn)實(shí)施重測時(shí)作業(yè)有瑕疵，否則，即應(yīng)以重測確定后所為土地標(biāo)示變更登記所記載之土地面積為準(zhǔn)。而同一土地如經(jīng)地政機(jī)關(guān)于實(shí)施重測時(shí)發(fā)現(xiàn)與鄰地有界址重疊之情形而經(jīng)重測后面積減少者，即表示依重測前之土地登記標(biāo)示之面積為計(jì)算基礎(chǔ)而核列歸戶冊之地價(jià)總額并不正確，其致土地所有權(quán)人因而負(fù)擔(dān)更多稅負(fù)者，亦應(yīng)解為系屬‘稅捐稽征法’第二十八條所規(guī)定之‘因計(jì)算錯(cuò)誤溢繳之稅款’，方與實(shí)質(zhì)課稅之公平原則無違?！?/p>

8.憑證之開立時(shí)限

按消費(fèi)稅（銷售稅）之憑證應(yīng)在其稅捐客體發(fā)生時(shí)為之。有疑問者為：鑒于消費(fèi)稅是法定間接稅，“營業(yè)稅法”縱使規(guī)定以銷售營業(yè)人為納稅義務(wù)人，依其建制精神，營業(yè)稅最后還是要經(jīng)由轉(zhuǎn)嫁，由購買人負(fù)擔(dān)。依該建制精神，“營業(yè)稅法”第32條規(guī)定：“營業(yè)人對(duì)于應(yīng)稅貨物或勞務(wù)之定價(jià)，應(yīng)內(nèi)含營業(yè)稅（第一項(xiàng)）。營業(yè)人依第十四條規(guī)定計(jì)算之銷項(xiàng)稅額，買受人為營業(yè)人者，應(yīng)與銷售額于統(tǒng)一發(fā)票上分別載明之；買受人為非營業(yè)人者，應(yīng)以定價(jià)開立統(tǒng)一發(fā)票（第二項(xiàng)）?！币榔湟庵?，該條所定之憑證在民事關(guān)系上有收據(jù)的意義。依交易習(xí)慣，開立收據(jù)交付交易相對(duì)人時(shí)，通常是收到銷售代價(jià)時(shí)。然“營業(yè)稅法”所定之銷售憑證開立時(shí)限表并不皆規(guī)定以收款時(shí)為開立時(shí)限。其所定之開立時(shí)限主要可分三類：買賣類以交貨時(shí)或收款時(shí)先到者為準(zhǔn)，勞務(wù)類以收款時(shí)為準(zhǔn)，包作類中屬包工又包料者，以約定之收款時(shí)為準(zhǔn)。前兩者所以如是規(guī)定的理由為：在第一種情形，銷售營業(yè)人可透過履行抗辯權(quán)的行使，確保其價(jià)金（貨款）債權(quán)。所以，以交貨時(shí)或收款時(shí)先到者為準(zhǔn)，規(guī)定其憑證之開立時(shí)限，尚稱相宜。在第二種情形，因勞務(wù)債務(wù)人（銷售營業(yè)人），原則上負(fù)先為給付勞務(wù)之義務(wù)，不能透過履行抗辯權(quán)的行使，確保其報(bào)酬債權(quán)。所以，規(guī)定以收款時(shí)為準(zhǔn)。至于第三種情形，其立論在形式上，以包工又包料之包作業(yè)所負(fù)之給付義務(wù)的內(nèi)容，兼含貨物及勞務(wù)為基礎(chǔ)，規(guī)定以前兩者之間的時(shí)點(diǎn)，以約定之收款時(shí)為準(zhǔn)。這在形式上雖看似言之成理，但因其與履行抗辯權(quán)之存在基礎(chǔ)脫鉤，所以該時(shí)點(diǎn)可能一般地使銷售營業(yè)人在收到銷售款前，即負(fù)開立憑證，報(bào)繳稅款的義務(wù)。因此帶來轉(zhuǎn)嫁的困難。是故，“司法院”釋字第688號(hào)解釋：“‘加值型及非加值型營業(yè)稅法‘（下稱‘營業(yè)稅法’）之營業(yè)人開立銷售憑證時(shí)限表，有關(guān)包作業(yè)之開立憑證時(shí)限規(guī)定為‘依其工程合約所載每期應(yīng)收價(jià)款時(shí)為限’，尚無悖于‘憲法’第七條平等原則及第二十三條比例原則，而與第十五條保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)及營業(yè)自由之意旨無違。惟營業(yè)人開立銷售憑證之時(shí)限早于實(shí)際收款時(shí)，倘嗣后買受人因陷于無資力或其他事由，致營業(yè)人無從將已繳納之營業(yè)稅，轉(zhuǎn)嫁予買受人負(fù)擔(dān)，此際‘營業(yè)稅法’對(duì)營業(yè)人已繳納但無從轉(zhuǎn)嫁之營業(yè)稅，宜為適當(dāng)處理，以符合營業(yè)稅系屬消費(fèi)稅之立法意旨暨體系正義。主管機(jī)關(guān)應(yīng)依本解釋意旨就‘營業(yè)稅法’相關(guān)規(guī)定盡速檢討改進(jìn)?！毕Ｍ軌虻赖聞裾f，體諒包工又包料之包作業(yè)在營業(yè)稅之轉(zhuǎn)嫁及報(bào)繳上的困難，將其開立銷售憑證之時(shí)限規(guī)定于實(shí)際收款時(shí)，而非約定應(yīng)收款時(shí)。

（二）歸屬的問題

關(guān)于稅捐客體之歸屬，通常指其對(duì)于稅捐主體之歸屬，以決定其納稅義務(wù)人或繳納義務(wù)人。此即稅捐客體之人的歸屬。此種問題發(fā)生在夫妻之所得的強(qiáng)制合并報(bào)繳、信托財(cái)產(chǎn)或孳息之歸屬、遺產(chǎn)之孳息對(duì)被繼承人或繼承人之歸屬、銷售關(guān)系在“營業(yè)稅法”上及應(yīng)稅貨物在貨物稅條例上之歸屬。

由于信托所引起稅捐客體對(duì)于人之歸屬的改變，依其意旨，只是法律形式的，沒有觸及其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，所以，按其法律形式所為之課征，如影響到其當(dāng)有之稅基及應(yīng)納稅額，則在信托存續(xù)期間，以受托人為納稅義務(wù)人所為之課征，應(yīng)只具暫繳之性質(zhì)，必要時(shí)，最后仍須依其經(jīng)濟(jì)上之實(shí)質(zhì)歸屬，以信托人（自益信托）或受益人（他益信托）為納稅義務(wù)人，為最后之結(jié)算報(bào)繳（“所得稅法”第3條之四）。尚有疑問者為：在將自然人對(duì)自然人之他益信托，定性為贈(zèng)與時(shí)（“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第5條之一），其贈(zèng)與目標(biāo)及其價(jià)值為何？如以信托財(cái)產(chǎn)為贈(zèng)與目標(biāo)，因其為贈(zèng)與人之所得稅的稅后財(cái)產(chǎn)，所以只以信托財(cái)產(chǎn)為贈(zèng)與目標(biāo)，對(duì)信托人課征贈(zèng)與稅。在信托期間，信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生之收入，受托人應(yīng)于所得發(fā)生年度，按所得類別依本法規(guī)定，減除成本、必要費(fèi)用及損耗后，分別計(jì)算受益人之各類所得額，由受益人并入當(dāng)年度所得額，依本法規(guī)定課稅（“所得稅法”第3條之四第1項(xiàng)）。蓋信托期間之孳息為信托財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與受益人后發(fā)生之所得。然如僅以信托財(cái)產(chǎn)之孳息為目標(biāo)，約定他益信托，則贈(zèng)與之目標(biāo)究竟是該信托孳息之股利分配請(qǐng)求權(quán)或該股利孳息？如認(rèn)為是該信托孳息之股利分配請(qǐng)求權(quán)，則應(yīng)以之為贈(zèng)與目標(biāo)，對(duì)信托人課征贈(zèng)與稅，而后于該股利發(fā)放時(shí)，對(duì)于受益人課征所得稅。然實(shí)務(wù)上，以該股利孳息之發(fā)放，在為孳息之他益信托的約定時(shí)，已明確或可得確定為理由，認(rèn)為“尚非信托契約訂定后，受托人于信托期間管理受托股票產(chǎn)生之收益”，從而定調(diào)：“委托人以信托形式贈(zèng)與該部分孳息，其實(shí)質(zhì)與委任受托人領(lǐng)取孳息再贈(zèng)與受益人之情形并無不同，依實(shí)質(zhì)課稅原則，該部分孳息仍屬委托人之所得，應(yīng)于所得發(fā)生年度依法課征委托人之綜合所得稅；嗣受托人交付該部分孳息與受益人時(shí)，應(yīng)依法課征委托人贈(zèng)與稅”〔19〕關(guān)于個(gè)人簽訂孳息他益之股票信托相關(guān)課稅問題，“財(cái)政部”100.05.06.臺(tái)財(cái)稅字第10000076610號(hào)函釋：“一、委托人經(jīng)由股東會(huì)、董事會(huì)等會(huì)議資料知悉被投資公司將分配盈余后，簽訂孳息他益之信托契約；或委托人對(duì)被投資公司之盈余分配具有控制權(quán)，于簽訂孳息他益之信托契約后，經(jīng)由盈余分配決議，將訂約時(shí)該公司累積未分配之盈余以信托形式為贈(zèng)與并據(jù)以申報(bào)贈(zèng)與稅者，該盈余于訂約時(shí)已明確或可得確定，尚非信托契約訂定后，受托人于信托期間管理受托股票產(chǎn)生之收益，則委托人以信托形式贈(zèng)與該部分孳息，其實(shí)質(zhì)與委任受托人領(lǐng)取孳息再贈(zèng)與受益人之情形并無不同，依實(shí)質(zhì)課稅原則，該部分孳息仍屬委托人之所得，應(yīng)于所得發(fā)生年度依法課征委托人之綜合所得稅；嗣受托人交付該部分孳息與受益人時(shí)，應(yīng)依法課征委托人贈(zèng)與稅。二、上開信托契約相關(guān)課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委托人未申報(bào)或短漏報(bào)前開孳息者，稽征機(jī)關(guān)計(jì)算委托人應(yīng)補(bǔ)稅額及漏稅額時(shí)，除該所得及相對(duì)應(yīng)之扣繳或可扣抵稅額應(yīng)自受益人轉(zhuǎn)正歸戶委托人外，尚應(yīng)扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計(jì)以各受益人名義溢退之稅額，再據(jù)以發(fā)單補(bǔ)征并依所得稅法第110條規(guī)定辦理；各受益人申報(bào)地稽征機(jī)關(guān)不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。（二）贈(zèng)與稅部分：除補(bǔ)征短漏稅額外，并應(yīng)依遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法第45條規(guī)定辦理。三、上開信托契約訂定日在本令發(fā)布日以前者，準(zhǔn)予補(bǔ)稅免罰。四、上開信托契約訂約時(shí)已明確或可得確定之盈余，于受托人交付與受益人前，如委托人主張撤回該部分贈(zèng)與，參照本部七十八年五月二十九日臺(tái)財(cái)稅第780139722號(hào)函及八十年一月三十一日臺(tái)財(cái)稅第790316851號(hào)函釋意旨，應(yīng)予照準(zhǔn)?！薄Ｈ绻惥璺o禁止以債權(quán)為贈(zèng)與目標(biāo)之規(guī)定（“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第3條第1項(xiàng)），關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則之適用，該函釋之見解便顯然勉強(qiáng)。按在以將來實(shí)現(xiàn)之股利請(qǐng)求權(quán)為目標(biāo)之他益信托，其信托目標(biāo)實(shí)際上為債權(quán)，而非該債權(quán)之目標(biāo)。所以當(dāng)將自然人對(duì)自然人之他益信托定性為贈(zèng)與時(shí)，在上述情形，應(yīng)以該股利分配請(qǐng)求權(quán)為贈(zèng)與目標(biāo)。

其實(shí)，以該信托孳息之股利分配請(qǐng)求權(quán)，為贈(zèng)與目標(biāo)，稅捐稽征機(jī)關(guān)亦可對(duì)信托人及受益人，恰如其分，課到其分別應(yīng)納之稅捐：信托人應(yīng)就該信托孳息之股利分配請(qǐng)求權(quán)之價(jià)值，負(fù)贈(zèng)與稅之報(bào)繳義務(wù)；受益人應(yīng)就其受分配之股利負(fù)個(gè)人所得稅之報(bào)繳義務(wù)。然擬制該股利已實(shí)現(xiàn)于信托人的結(jié)果，該函釋認(rèn)為信托人不但應(yīng)先就該擬制為實(shí)現(xiàn)之股利，負(fù)報(bào)繳個(gè)人所得稅之義務(wù)；而且應(yīng)就其贈(zèng)與稅之稅后股利，負(fù)報(bào)繳贈(zèng)與稅之義務(wù)。在這種情形，因受贈(zèng)與之收入，不構(gòu)成受贈(zèng)人之所得，所以受益人無所得稅之報(bào)繳義務(wù)。該函釋關(guān)于稅捐客體之實(shí)現(xiàn)的擬制結(jié)果，反而使該稅捐客體及其對(duì)于稅捐主體之歸屬的認(rèn)定，與事實(shí)不符，抵觸實(shí)質(zhì)課稅原則。在稅捐規(guī)劃，這里涉及之課稅事實(shí)的發(fā)展流程為：由先實(shí)現(xiàn)債權(quán)，取得股利所得，報(bào)繳營利所得之個(gè)人所得稅，再以其稅后所得為贈(zèng)與，報(bào)繳贈(zèng)與稅；轉(zhuǎn)變?yōu)椋盒磐腥讼纫詡鶛?quán)為目標(biāo)贈(zèng)與，報(bào)繳贈(zèng)與稅，而后由受益人以受贈(zèng)之債權(quán)實(shí)現(xiàn)之股利，為其營利所得，報(bào)繳個(gè)人所得稅。由上述說明可見，該函釋不但改變稅捐客體，而且也相隨改變實(shí)際上發(fā)生之稅捐客體的歸屬。

規(guī)劃或安排稅捐客體之人的歸屬，在采累進(jìn)稅率之稅目，就該稅捐客體，可能改變相關(guān)稅捐主體所負(fù)之稅捐債務(wù)的總額，因此有稅捐規(guī)劃上的價(jià)值。例如在采累進(jìn)稅率之個(gè)人所得稅，可能透過稅捐客體（所得）對(duì)于人之歸屬的安排，以分散所得，取得適用較低累進(jìn)稅率之稅捐利益。追根究底，夫妻之所得的強(qiáng)制合并報(bào)繳規(guī)定之規(guī)范目的，即在于使夫妻間之分散所得，失去降低累進(jìn)稅率的作用。反之，折半乘二制，則以法律明文規(guī)定，將夫妻之所得合計(jì)后，除以二（折半）為其稅基的方法，使其達(dá)到完全分散，再適用其該當(dāng)之稅率，計(jì)算夫及妻之應(yīng)納所得稅額。而后以乘二的方法，計(jì)得夫妻應(yīng)納所得稅額之總和。這是順乎人性，透過以法律完全分散夫妻所得的方法，根本消除夫妻自為可能被論為違法之分散所得的必要，以與人為善，成就征納雙方之和諧的稽征關(guān)系。因?yàn)樵趥€(gè)人所得稅之稅制的規(guī)劃上，財(cái)稅機(jī)關(guān)尚可透過稅率的調(diào)整，確保規(guī)劃之所得稅收，所以就夫妻之個(gè)人所得稅，采折半乘二制，其實(shí)是惠而不費(fèi)的稅制改革。

稅捐客體除有人之歸屬的問題外，尚有時(shí)的歸屬、地的歸屬及事的歸屬。與稅捐客體之時(shí)的歸屬有關(guān)的重要制度為：關(guān)于收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上之認(rèn)列，采權(quán)責(zé)發(fā)生制及現(xiàn)金收付制。另關(guān)于有價(jià)證券之投資，選擇定性為長期投資或短期投資，或關(guān)于營建之損益的實(shí)現(xiàn)，采用全部完工法或完工比例法（工程成本比例法、工時(shí)進(jìn)度比例法、產(chǎn)出單位比例法），皆會(huì)影響到其損益之發(fā)生時(shí)點(diǎn)。地的歸屬其在“營業(yè)稅法”為銷售地（“營業(yè)稅法”第4條），在“所得稅法”為所得來源地之認(rèn)定問題（“所得稅法”第8條）。事的歸屬在“所得稅法”為費(fèi)用對(duì)收入之配合，在“營業(yè)稅法”為進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)于銷項(xiàng)稅額之配合問題。

1.合并申報(bào)的問題

“所得稅法”第15條規(guī)定：“納稅義務(wù)人之配偶，及合于第十七條規(guī)定得申報(bào)減除扶養(yǎng)親屬免稅額之受扶養(yǎng)親屬，有前條各類所得者，應(yīng)由納稅義務(wù)人合并報(bào)繳。納稅義務(wù)人主體一經(jīng)選定，得于該申報(bào)年度結(jié)算申報(bào)期間屆滿后六個(gè)月內(nèi)申請(qǐng)變更（第一項(xiàng)）。納稅義務(wù)人得就其本人或配偶之薪資所得分開計(jì)算稅額，由納稅義務(wù)人合并報(bào)繳。計(jì)算該稅額時(shí)，僅得減除薪資所得分開計(jì)算者依第十七條規(guī)定計(jì)算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其余符合規(guī)定之各項(xiàng)免稅額及扣除額一律由納稅義務(wù)人申報(bào)減除，并不得再減除薪資所得分開計(jì)算者之免稅額及薪資所得特別扣除額（第二項(xiàng)）?！贝藶殛P(guān)于有法律婚姻關(guān)系者之薪資以外所得之所得稅的強(qiáng)制合并申報(bào)規(guī)定。有合于第17條規(guī)定得申報(bào)減除扶養(yǎng)親屬免稅額之受扶養(yǎng)親屬，且納稅義務(wù)人申報(bào)減除該受扶養(yǎng)親屬之免稅額者，該受扶養(yǎng)親屬如有第14條所定各類所得者，應(yīng)合并申報(bào)。反之，納稅義務(wù)人如不申報(bào)減除該受扶養(yǎng)親屬之免稅額，則該受扶養(yǎng)親屬如有第14條所定各類所得，并不強(qiáng)制與納稅義務(wù)人之所得合并申報(bào)。要之，在無法律婚之親屬或家屬間，關(guān)于受扶養(yǎng)親屬之免稅額的減除及所得稅的合并申報(bào)，納稅義務(wù)人有選擇權(quán)。

依前開強(qiáng)制合并申報(bào)之規(guī)定，納稅義務(wù)人及其配偶之薪資以外種類的所得，應(yīng)合并申報(bào)，課征綜合所得稅。由于強(qiáng)制合并申報(bào)的結(jié)果，不但夫妻二人除免稅額及薪資所得特別扣除額外之扣除額皆因申報(bào)單位之歸并，而少了一份，而且合并申報(bào)時(shí)，因其加總之稅基較之分別申報(bào)之稅基為大，從而升高其該當(dāng)之累進(jìn)稅率。以上兩個(gè)合并申報(bào)的結(jié)果，增加強(qiáng)制合并申報(bào)之夫妻的應(yīng)納所得稅額。是故，該強(qiáng)制合并申報(bào)的規(guī)定對(duì)于應(yīng)合并申報(bào)者之綜合所得稅有實(shí)質(zhì)不利之影響。此為稅法違反量能課稅原則之典型規(guī)定?！八痉ㄔ骸贝蠓ü匐m曾在解釋中，要主管機(jī)關(guān)隨時(shí)斟酌相關(guān)法律及社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況，檢討改進(jìn)，〔20〕“司法院”82.5.21.大法官釋字第318號(hào)解釋：“‘中華民國’五十二年一月二十九日修正公布之‘所得稅法’第十五條、第十七條第一項(xiàng)，關(guān)于納稅義務(wù)人應(yīng)與其有所得之配偶及其他受扶養(yǎng)親屬合并申報(bào)課征綜合所得稅之規(guī)定，就申報(bào)之程序而言，與‘憲法’尚無抵觸。惟合并課稅時(shí)，如納稅義務(wù)人與有所得之配偶及其他受扶養(yǎng)親屬合并計(jì)算稅額，較之單獨(dú)計(jì)算稅額，增加其稅負(fù)者，即與租稅公平原則有所不符。首開規(guī)定雖已于‘中華民國’七十八年十二月三十日作部分修正，主管機(jī)關(guān)仍宜隨時(shí)斟酌相關(guān)法律及社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況，檢討改進(jìn)?！蔽┲两裆袩o顯著成效。這是涉及國家收入之稅捐法在合理化上常會(huì)遭遇之現(xiàn)象。

有鑒于此，“司法院”經(jīng)聲請(qǐng)，于101.01.20.在釋字第696號(hào)解釋：“‘中華民國’七十八年十二月三十日修正公布之‘所得稅法’第十五條第一項(xiàng)規(guī)定：‘納稅義務(wù)人之配偶，及合于第十七條規(guī)定得申報(bào)減除扶養(yǎng)親屬免稅額之受扶養(yǎng)親屬，有前條各類所得者，應(yīng)由納稅義務(wù)人合并報(bào)繳。’（該項(xiàng)規(guī)定于九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應(yīng)由納稅義務(wù)人合并報(bào)繳部分并無不同。）其中有關(guān)夫妻非薪資所得強(qiáng)制合并計(jì)算，較之單獨(dú)計(jì)算稅額，增加其稅負(fù)部分，違反‘憲法’第七條平等原則，應(yīng)自本解釋公布之日起至遲于屆滿二年時(shí)失其效力?！?cái)政部’七十六年三月四日臺(tái)財(cái)稅第七五一九四六三號(hào)函：‘夫妻分居，如已于綜合所得稅結(jié)算申報(bào)書內(nèi)載明配偶姓名、身份證統(tǒng)一編號(hào)，并注明已分居，分別向其戶籍所在地稽征機(jī)關(guān)辦理結(jié)算申報(bào)，其歸戶合并后全部應(yīng)繳納稅額，如經(jīng)申請(qǐng)分別開單者，準(zhǔn)按個(gè)人所得總額占夫妻所得總額比率計(jì)算，減除其已扣繳及自繳稅款后，分別發(fā)單補(bǔ)征。’其中關(guān)于分居之夫妻如何分擔(dān)其全部應(yīng)繳納稅額之計(jì)算方式規(guī)定，與租稅公平有違，應(yīng)不予援用?！?/p>

2.損失對(duì)于收入之歸屬

在營利事業(yè)之收入有應(yīng)稅與免稅之別的情形，為獲取該等收入之成本費(fèi)用，以及與之有關(guān)之損失、稅捐等便有分別歸屬的必要。另營業(yè)收入與非營業(yè)收入間也有類似之規(guī)范上的考慮。至其歸屬的方法有核實(shí)歸屬之直接歸屬法，及推計(jì)歸屬之比例歸屬法?！?1〕“司法院”88.12.3.大法官釋字第496號(hào)解釋：“‘憲法’第十九條規(guī)定‘人民有依法律納稅之義務(wù)’，系指人民有依法律所定要件負(fù)繳納稅捐之義務(wù)或享減免繳納之優(yōu)惠而言。稅法之解釋，應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之?！?cái)政部中華民國’五十九年九月二日臺(tái)財(cái)稅發(fā)第二六六五六號(hào)令及七十七年五月十八日臺(tái)財(cái)稅第七七○六五六一五一號(hào)函，核發(fā)修正獎(jiǎng)勵(lì)減免營利事業(yè)所得稅計(jì)算公式，乃主管機(jī)關(guān)為便利征納雙方征繳作業(yè)，匯整獎(jiǎng)勵(lì)投資條例及所得稅法相關(guān)規(guī)定所為之釋示，其中規(guī)定‘非營業(yè)收入小于非營業(yè)損失時(shí)，應(yīng)視為零處理’，系為避免產(chǎn)生非免稅產(chǎn)品所得亦不必繳稅之結(jié)果，以期符合該條例獎(jiǎng)勵(lì)項(xiàng)目之產(chǎn)品其所得始可享受稅捐優(yōu)惠之立法意旨。惟相關(guān)之非營業(yè)損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應(yīng)據(jù)以定其歸屬外，倘難以區(qū)分時(shí)，則依免稅產(chǎn)品銷貨（業(yè)務(wù)）收入與應(yīng)稅產(chǎn)品銷貨（業(yè)務(wù)）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。有關(guān)機(jī)關(guān)應(yīng)依本解釋意旨從速檢討修正相關(guān)法令，并此指明?！迸c一切之核實(shí)課征的前提一樣，核實(shí)歸屬以相關(guān)證據(jù)方法之產(chǎn)生與保存為必要。是故，納稅義務(wù)人如違反其產(chǎn)生及保存核實(shí)歸屬所需之證據(jù)方法（憑證），稅捐稽征機(jī)關(guān)即取得推計(jì)課稅的權(quán)限，得以間接證據(jù)或間接的方法，決定該成本、費(fèi)用、損失及稅捐對(duì)于收入之歸屬。

3.分公司之所得稅義務(wù)

在外國公司的情形，其分公司之盈余所構(gòu)成之所得之所得稅的課征，會(huì)造成沒有機(jī)會(huì)對(duì)該所得課征相當(dāng)于個(gè)人綜合所得稅之層次的稅捐問題，因此乃有對(duì)于外國分公司規(guī)定其將盈余上繳總公司時(shí)，應(yīng)按法定比例扣繳相當(dāng)于綜合所得稅之稅款。這是“司法院”大法官釋字第385號(hào)解釋所涉案件真正問題之所在。該號(hào)解釋以所謂不得割裂適用法律為理由，肯認(rèn)“財(cái)政部”之系爭函示其實(shí)只是形式上的理由，無涉其實(shí)質(zhì)。〔22〕“司法院”84.9.8.大法官釋字第385號(hào)解釋：“‘憲法’第十九條規(guī)定人民有依法律納稅之義務(wù)，固系指人民有依據(jù)法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項(xiàng)而負(fù)納稅義務(wù)之意，然課人民以繳納租稅之法律，于適用時(shí)，該法律所定之事項(xiàng)若權(quán)利義務(wù)相關(guān)聯(lián)者，本于法律適用之整體性及權(quán)利義務(wù)之平衡，當(dāng)不得任意割裂適用。獎(jiǎng)勵(lì)投資條例施行期間內(nèi)，經(jīng)依該條例第三條核準(zhǔn)受獎(jiǎng)勵(lì)之外國公司，于該條例施行期間屆滿后，既仍得繼續(xù)適用該條例享受租稅優(yōu)惠，自應(yīng)一并依同條例第十六條第三項(xiàng)之規(guī)定，于其稅后盈余給付總公司時(shí)，扣繳百分之二十所得稅，方符立法原意?！?cái)政部’八十年九月二十四日臺(tái)財(cái)稅字第八○○三五六○三二號(hào)對(duì)此之函釋，符合上開意旨，與‘憲法’并無抵觸?！逼浣忉尷碛蓵J(rèn)為，該“立法意旨系因外國公司在‘我國’境內(nèi)之分公司既享受租稅減免之優(yōu)惠，則其稅后盈余欲給付總公司時(shí)，自應(yīng)負(fù)擔(dān)上述所得稅扣繳之義務(wù)，否則，外國公司即得以成立分公司之方式規(guī)避‘我國’稅負(fù)。故兩者系相互關(guān)聯(lián)之規(guī)定，要不得割裂適用。茲前述獎(jiǎng)勵(lì)投資條例雖于七十九年十二月三十一日施行期間屆滿而失效，惟在該條例施行期間內(nèi)核準(zhǔn)之案件（五年或四年免稅），就該個(gè)案言，尚不因該條例施行期間屆滿而失效，仍繼續(xù)適用該條例予以獎(jiǎng)勵(lì)，俾保障投資人之權(quán)益。是經(jīng)核準(zhǔn)獎(jiǎng)勵(lì)投資之外國公司于獎(jiǎng)勵(lì)投資條例適行期間屆滿后，既仍得享受免稅優(yōu)惠，其與此相關(guān)聯(lián)之總公司稅負(fù)，自應(yīng)并依同條例第十六條第三項(xiàng)扣繳所得稅，方符原立法意旨。‘財(cái)政部’八十年九月二十四日臺(tái)財(cái)稅字第八○○三五六○三二號(hào)函稱：‘如原已享受及繼續(xù)享受獎(jiǎng)勵(lì)投資條例租稅優(yōu)惠之外國公司，其在臺(tái)分公司所產(chǎn)生之相關(guān)稅后盈余，于八十年以后匯回總公司時(shí)，為期課稅公平，仍應(yīng)依獎(jiǎng)勵(lì)投資條例第十六條第三項(xiàng)規(guī)定，按給付額扣繳百分之二十所得稅’，乃系本于法律適用之整體性，不得任意割裂所為之釋示，符合上開意旨，與‘憲法’并無抵觸?！逼湔嬲庵紴椋涸诜ㄈ酥顿Y，獎(jiǎng)勵(lì)投資條例所減免者僅是外國分公司或子公司在臺(tái)之營利事業(yè)所得稅。至其稅后盈余給付總公司或母公司時(shí)，就該盈余構(gòu)成之營利所得的所得稅并不在減免的范圍內(nèi)。是故，在其給付外國總公司或母公司時(shí)，應(yīng)依外國人在臺(tái)所得之就源扣繳的規(guī)定，扣繳20%所得稅（“所得稅法”第73條第1項(xiàng)前段）。

4.農(nóng)地之歸屬

借用自耕農(nóng)之名義購買農(nóng)地時(shí)，由于七十八年十月三十日修正公布之“土地稅法”第39條之二第1項(xiàng)明定：“農(nóng)業(yè)用地在依法作農(nóng)業(yè)使用時(shí)，移轉(zhuǎn)與自行耕作之農(nóng)民繼續(xù)耕作者，免征土地增值稅?！彼?，在該項(xiàng)規(guī)定適用期間，引起該農(nóng)地在土地稅法上之歸屬問題，認(rèn)為應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上之歸屬，認(rèn)定其土地增值稅之征免?！?3〕“司法院”釋字第635號(hào)解釋：“‘農(nóng)業(yè)發(fā)展條例’第二十七條規(guī)定：‘農(nóng)業(yè)用地在依法作農(nóng)業(yè)使用期間，移轉(zhuǎn)與自行耕作之農(nóng)民繼續(xù)耕作者，免征土地增值稅?！癁橘Y配合，七十八年十月三十日修正公布之‘土地稅法’第三十九條之二第一項(xiàng)爰明定：‘農(nóng)業(yè)用地在依法作農(nóng)業(yè)使用時(shí)，移轉(zhuǎn)與自行耕作之農(nóng)民繼續(xù)耕作者，免征土地增值稅?！r(nóng)業(yè)用地在依法作農(nóng)業(yè)使用時(shí)，移轉(zhuǎn)于非自行耕作之人，而以自行耕作之農(nóng)民名義為所有權(quán)移轉(zhuǎn)登記者，不符‘土地稅法’第三十九條之二第一項(xiàng)之上開立法意旨，自應(yīng)依‘憲法’第一百四十三條第三項(xiàng)及‘土地稅法’第二十八條前段規(guī)定，于土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)時(shí)，按其土地漲價(jià)總數(shù)額征收土地增值稅?！?cái)政部’八十二年十月七日臺(tái)財(cái)稅第八二一四九八七九一號(hào)函略謂：‘取得免征土地增值稅之農(nóng)業(yè)用地，如經(jīng)查明系第三者利用農(nóng)民名義購買，應(yīng)按該宗土地原免征之土地增值稅額補(bǔ)稅?！酥鞴軝C(jī)關(guān)本于法定職權(quán)，就‘土地稅法’第三十九條之二第一項(xiàng)規(guī)定所為具體明確之解釋性行政規(guī)則，該函釋認(rèn)依上開規(guī)定得免征土地增值稅者，系以農(nóng)業(yè)用地所有權(quán)移轉(zhuǎn)于自行耕作之農(nóng)民為限，符合前述‘農(nóng)業(yè)發(fā)展條例’第二十七條、‘土地稅法’第三十九條之二第一項(xiàng)之立法意旨及國家之農(nóng)業(yè)與租稅政策，并未逾越對(duì)人民正當(dāng)合理之稅課范圍，與法律明確性原則及‘憲法’第七條、第十九條之規(guī)定，均無抵觸，亦未侵害人民受‘憲法’第十五條保障之財(cái)產(chǎn)權(quán)?！?/p>

所有權(quán)之歸屬，有法律上之形式歸屬與經(jīng)濟(jì)上之實(shí)質(zhì)歸屬。在通常情形，兩者固互相一致。但在信托的情形，并不一致。因此，在稅捐之課征引起究竟應(yīng)依其法律形式，或依其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，規(guī)定其稅捐義務(wù)的問題。例如有借用自耕農(nóng)之名義購買農(nóng)地時(shí)，亦即如有利用信托，由信托人出資，以自耕農(nóng)為受托人，購買農(nóng)地為信托財(cái)產(chǎn)，并由受托人耕作時(shí)，是否亦有“土地稅法”第39條之二第1項(xiàng)之適用，免征土地增值稅。自信托耕作之外觀論，只要受托人自行耕作，已符合該項(xiàng)規(guī)定之免征要件。但自土地所有權(quán)之歸屬的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)論，實(shí)際受土地所有權(quán)之移轉(zhuǎn)者，受移轉(zhuǎn)后，并無自行耕作。衡諸該項(xiàng)規(guī)定之意旨，在扶助自行耕作之農(nóng)民。借用自耕農(nóng)之名義購買農(nóng)地者，應(yīng)不得依該項(xiàng)規(guī)定，免征土地增值稅。

5.土地增值所得之歸屬

土地增值稅為特種所得稅。就已規(guī)定地價(jià)之土地，于土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)時(shí)，按其土地漲價(jià)總數(shù)額征收之（“土地稅法”第28條）。其“所稱有償移轉(zhuǎn)，指買賣、交換、政府照價(jià)收買或征收等方式之移轉(zhuǎn)；所稱無償移轉(zhuǎn)，指遺贈(zèng)及贈(zèng)與等方式之移轉(zhuǎn)”（同法第5條第2項(xiàng)）。土地增值稅之納稅義務(wù)人，在土地為有償移轉(zhuǎn)者，為原所有權(quán)人；在土地為無償移轉(zhuǎn)者，為取得所有權(quán)之人（同法第5條第1項(xiàng)）。所以按其移轉(zhuǎn)之有償或無償異其納稅義務(wù)人的道理為：土地增值利益，在有償時(shí)，歸屬于原所有權(quán)人；在無償時(shí)，歸屬于取得所有權(quán)之人。

有疑問者為，在共有土地之分割的情形。實(shí)務(wù)上不將分割論為交換，〔24〕“平均地權(quán)條例施行細(xì)則”（九十二年十月十五日修正）第65條規(guī)定：“分別共有土地分割后，各人所取得之土地價(jià)值與其分割前應(yīng)有部分價(jià)值相等者，免征土地增值稅；其價(jià)值減少者，就其減少部分課征土地增值稅（第一項(xiàng)）。共同共有土地分割，其土地增值稅之課征，準(zhǔn)用前項(xiàng)規(guī)定（第二項(xiàng)）。土地合并后，各共有人應(yīng)有部分價(jià)值與其合并前之土地價(jià)值相等者，免征土地增值稅。其價(jià)值減少者，就其減少部分課征土地增值稅（第三項(xiàng)）。前三項(xiàng)土地價(jià)值之計(jì)算，以共有土地分割或土地合并時(shí)之公告土地現(xiàn)值為準(zhǔn)（第四項(xiàng)）。”該條第1項(xiàng)規(guī)定未分就有償無償加以規(guī)定之漏洞，雖經(jīng)“司法院”大法官在71.3.5.釋字第173號(hào)解釋之理由書中予以指出，然自該解釋后，該施行細(xì)則在約22年間雖有11次修正，但皆未利用該等修正機(jī)會(huì)，填補(bǔ)該漏洞。與該條規(guī)定相當(dāng)之“土地稅法施行細(xì)則”（九十年六月二十日修正）第42條計(jì)有5項(xiàng)規(guī)定。其第1項(xiàng)規(guī)定“土地交換，應(yīng)分別向原土地所有權(quán)人征收土地增值稅”。余4項(xiàng)規(guī)定依序與“平均地權(quán)條例施行細(xì)則”第65條之4項(xiàng)規(guī)定相同。此為違憲審查之解釋的實(shí)效性問題。所以，“財(cái)政部”71.3.18.臺(tái)財(cái)稅第31861號(hào)函認(rèn)為：“共有土地分割，不論系法院判決分割或和解或當(dāng)事人自行協(xié)議申請(qǐng)分割，其土地增值稅之核課，應(yīng)依下列規(guī)定辦理：一、數(shù)人共有一筆之土地，其照原有持分比例計(jì)算所得之價(jià)值分割者，依‘土地稅法施行細(xì)則’第四十二條第二項(xiàng)規(guī)定，不課征土地增值稅。惟分割后取得之土地，如與原持分比例所算得之價(jià)值不等，其屬有補(bǔ)償者，應(yīng)向取得土地價(jià)值減少者，就其減少價(jià)值部分課征土地增值稅。如屬無補(bǔ)償者，應(yīng)向取得土地價(jià)值增多者，就其增加價(jià)值部分課征土地增值稅，現(xiàn)行‘遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法’第七條及‘土地稅法’第五條均有明文規(guī)定。”〔25〕“財(cái)政部”71.3.18.臺(tái)財(cái)稅第31861號(hào)函：“二、數(shù)人共有相鄰之多筆土地，經(jīng)合并為一筆地號(hào)后再辦理分割者，則可照上述有關(guān)共有一筆土地之規(guī)定辦理。三、數(shù)人共有相鄰之多筆土地，如分割后所取得之土地，非屬原共有人所有，應(yīng)依照本部六十九年六月四日臺(tái)財(cái)稅第三四四七五函釋，依‘土地稅法施行細(xì)則’第四十二條第一項(xiàng)規(guī)定，按土地交換分別向原所有權(quán)人征收土地增值稅。”“土地稅法施行細(xì)則”在“司法院”大法官于71.3.5.做出釋字第173號(hào)解釋后，有5次修正，一樣沒有利用修正機(jī)會(huì)填補(bǔ)該漏洞。關(guān)于“司法院”大法官之釋憲解釋的拘束力，請(qǐng)參考法治斌：《違憲司法審查之效力、拘束力、“表面張力”或“不自量力”？美國法治之應(yīng)然與實(shí)然》，載《憲政時(shí)代》第28卷第3期，第50頁以下；陳春生：《日本最高法院違憲審查裁判的拘束力》，載《憲政時(shí)代》第28卷第3期，第67頁以下；董保城：《機(jī)關(guān)權(quán)限爭議解釋之拘束力》，載《憲政時(shí)代》第28卷第3期，第88頁以下；陳愛娥：《德國聯(lián)邦憲法法院裁判的拘束力》，載《憲政時(shí)代》第28卷第3期，第98頁以下；李震山：論《“司法院”大法官憲法“疑義解釋”與“爭議裁判”之拘束力》，載《憲政時(shí)代》第28卷第3期，第117頁以下；陳淳文：《法國憲法委員會(huì)違憲審查決定之拘束力》，載《憲政時(shí)代》第28卷第4期，第3頁以下；蕭文生：《法規(guī)違憲解釋之拘束力》，載《憲政時(shí)代》第28卷第4期，第31頁以下。蓋“共有土地辦理分割后，各人取得之土地價(jià)值，按分割時(shí)之公告現(xiàn)值計(jì)算，與依原持有比例所算得之價(jià)值不等，而彼此間又無補(bǔ)償之約定者，依照‘遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法’第五條第二款規(guī)定：‘以顯著不相當(dāng)之代價(jià)讓與財(cái)產(chǎn)，免除或承擔(dān)債務(wù)者，其差額部分’以贈(zèng)與論，應(yīng)依法課征贈(zèng)與稅，此時(shí)，取得土地價(jià)值增多者，為受贈(zèng)人，應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)就其增多部分，課征土地增值稅，取得土地價(jià)值減少者，為贈(zèng)與人，應(yīng)依法申報(bào)贈(zèng)與稅，惟依同法施行細(xì)則第十九條規(guī)定，前述取得土地價(jià)值增多者所繳納之土地增值稅，得自贈(zèng)與總額中予以減除”（“財(cái)政部”67.7.24.臺(tái)財(cái)稅第34896號(hào)函）。

針對(duì)“財(cái)政部”后一函示，“司法院”71.3.5.大法官會(huì)議釋字第173號(hào)解釋：“土地為無償移轉(zhuǎn)者，土地增值稅之納稅義務(wù)人為取得所有權(quán)人，‘土地稅法’第五條第一項(xiàng)第二款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價(jià)值，與依其應(yīng)有部分所算得之價(jià)值較少而未受補(bǔ)償時(shí)，自屬無償移轉(zhuǎn)之一種，應(yīng)向取得土地價(jià)值增多者，就其增多部分課征土地增值稅?！?cái)政部’（六十七）臺(tái)財(cái)稅第三四八九六號(hào)函，關(guān)于征收土地增值稅之部分，與首開規(guī)定并無不符，亦難認(rèn)為與‘憲法’第十九條有所抵觸?！薄?6〕“司法院”71.3.5.大法官會(huì)議釋字第173號(hào)解釋之解釋理由書進(jìn)一步指出：“按土地為無償移轉(zhuǎn)者，土地增值稅之納稅義務(wù)人為取得所有權(quán)人，‘土地稅法’第五條第一項(xiàng)第二款定有明文，同條第二項(xiàng)復(fù)規(guī)定，所稱無償移轉(zhuǎn)，指遺贈(zèng)及贈(zèng)與等方式之移轉(zhuǎn)，并非以遺贈(zèng)及贈(zèng)與為限，此觀其下列有‘等方式之移轉(zhuǎn)’六字甚明。共有土地之分割，系各共有人以其應(yīng)有部分相互移轉(zhuǎn)而取得分得部分之單獨(dú)所有權(quán)，共有人取得土地之價(jià)值超過其應(yīng)有部分，而未對(duì)于取得土地價(jià)值少于其應(yīng)有部分之共有人補(bǔ)償者，自屬無償移轉(zhuǎn)之一種，應(yīng)向取得土地價(jià)值增多者就其增多部分課征土地增值稅，以免土地之自然漲價(jià)，不能歸公。至‘平均地權(quán)條例施行細(xì)則’第六十五條第一項(xiàng)：‘共有土地分割者，分割后各共有人取得之土地價(jià)值，與依原持有比例所算得之價(jià)值相等時(shí)，免征土地增值稅，但其價(jià)值不等時(shí)，應(yīng)向取得之土地價(jià)值減少者，就其減少部分課征土地增值稅’及‘土地稅法施行細(xì)則’第四十二條第二頂：‘共有土地照原有持分比例計(jì)算所得之價(jià)值分割者，不征土地增值稅。但不依原有持分比例計(jì)算所得之價(jià)值分割者，應(yīng)向取得土地價(jià)值減少者，就其減少部分課征土地增值稅’各規(guī)定，就取得土地價(jià)值減少而未受補(bǔ)償者言，與上開法律之規(guī)定不合，自難適用?！?cái)政部’（六十七）臺(tái)財(cái)稅第三四八九六號(hào)函：‘共有土地辦理分割后，各人取得之土地價(jià)值，按分割時(shí)之公告現(xiàn)值計(jì)算與依原持有比例所算得之價(jià)值不等，而彼此間又無補(bǔ)償之約定者，依照‘遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法’第五條第二款規(guī)定：‘以顯著不相當(dāng)之代價(jià)讓與財(cái)產(chǎn)、免除或承擔(dān)債務(wù)者，其差額部分以贈(zèng)與論，應(yīng)依法課征贈(zèng)與稅，此時(shí)取得土地價(jià)值增多者，為受贈(zèng)人，應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)就其增多部分，課征土地增值稅?！淅碛呻m有未洽，但關(guān)于向無償移轉(zhuǎn)而取得所有權(quán)人征收土地增值稅之部分，核與‘土地稅法’第五條第一項(xiàng)第二款及同條第二項(xiàng)規(guī)定并無不符，自不受上開施行細(xì)則規(guī)定之影響，亦難認(rèn)為與‘憲法’第十九條有所抵觸?！?/p>

6.進(jìn)口貨受讓人之關(guān)稅義務(wù)

關(guān)稅之納稅義務(wù)人為收貨人、提貨單或貨物持有人（“關(guān)稅法”第5條）。這里所稱之收貨人、提貨單或貨物持有人，指在貨物進(jìn)口時(shí)通關(guān)前，向海關(guān)表明與系爭貨物具有該身份之關(guān)系者而言，〔27〕“財(cái)政部”91.3.8.臺(tái)財(cái)稅字第0910451111號(hào)函：“一、依‘加值型及非加值型營業(yè)稅法’（以下簡稱‘營業(yè)稅法’）第二條第二款規(guī)定，進(jìn)口貨物之收貨人或持有人，為營業(yè)稅之納稅義務(wù)人。同法施行細(xì)則第三條規(guī)定，所稱進(jìn)口貨物之收貨人，指提貨單或進(jìn)口艙單記載之收貨人；所稱進(jìn)口貨物之持有人，指持有進(jìn)口應(yīng)稅貨物之人。上開‘營業(yè)稅法’規(guī)定進(jìn)口貨物之納稅義務(wù)人，與‘關(guān)稅法’第五條規(guī)定關(guān)稅納稅義務(wù)人為收貨人、提貨單或貨物持有人相當(dāng)，故加工出口區(qū)區(qū)內(nèi)事業(yè)、科學(xué)工業(yè)園區(qū)園區(qū)事業(yè)、保稅工廠、保稅倉庫及物流中心（以下簡稱‘保稅業(yè)者’）之保稅貨物，得以保稅業(yè)者之名義報(bào)關(guān)，并為納稅義務(wù)人，完納貨物進(jìn)口時(shí)應(yīng)征之進(jìn)口稅、營業(yè)稅等各項(xiàng)稅費(fèi)?！倍侵冈谪浳锿P(guān)進(jìn)口后因受讓而持有提貨單或貨物之人。這在貨物經(jīng)依關(guān)稅法規(guī)定辦理分期繳稅或稅款記賬進(jìn)口的情形，亦然。在這種情形，為確保與該貨物有關(guān)之未征的關(guān)稅，“關(guān)稅法”第49條第2、3項(xiàng)規(guī)定“分期繳稅或稅款記賬之進(jìn)口貨物，于關(guān)稅未繳清前，除強(qiáng)制執(zhí)行或經(jīng)海關(guān)項(xiàng)目核準(zhǔn)者外，不得轉(zhuǎn)讓”。其“經(jīng)強(qiáng)制執(zhí)行或項(xiàng)目核準(zhǔn)者，準(zhǔn)由受讓人繼續(xù)分期繳稅或記賬”。后一情形，受讓人之所以負(fù)繳納系爭關(guān)稅的繳納義務(wù)，乃基于其與海關(guān)間之債務(wù)承擔(dān)。如無該債務(wù)承擔(dān)的行政契約，海關(guān)極其量只得質(zhì)疑其受讓之效力。惟在動(dòng)產(chǎn)之移轉(zhuǎn)，海關(guān)如未將該條第2項(xiàng)規(guī)定之情事適當(dāng)公示，單純依該項(xiàng)規(guī)定是否已足以對(duì)抗善意受讓人，非無疑問。〔28〕“財(cái)政部”81.1.16.臺(tái)財(cái)關(guān)字第800442461號(hào)函：“本案車輛如屬‘關(guān)稅法’第三十一條第二項(xiàng)、第三項(xiàng)之分期繳稅或稅款記賬之進(jìn)口貨物，經(jīng)動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)人依‘動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保交易法’第十九條規(guī)定揭示公告自行拍賣，且其公告內(nèi)容已載明該車輛未繳關(guān)稅情形，并敘明由買受人繳清關(guān)稅始予點(diǎn)交者，則該車輛應(yīng)由買受人繳清關(guān)稅，否則應(yīng)由原進(jìn)口時(shí)之納稅義務(wù)人或現(xiàn)貨物持有人繳清關(guān)稅后，始準(zhǔn)予涂銷禁止移轉(zhuǎn)登記，辦理過戶登記手續(xù)。”減免關(guān)稅之進(jìn)口貨物，因轉(zhuǎn)讓或變更用途，致與減免關(guān)稅之條件或用途不符者，原進(jìn)口時(shí)之納稅義務(wù)人或現(xiàn)貨物持有人應(yīng)自轉(zhuǎn)讓或變更用途之翌日起三十日內(nèi)，向原進(jìn)口地海關(guān)按轉(zhuǎn)讓或變更用途時(shí)之價(jià)格與稅率補(bǔ)繳關(guān)稅。這時(shí)現(xiàn)貨物持有人所以應(yīng)負(fù)補(bǔ)稅的義務(wù)，乃基于其變更用途，而非因受讓。在受讓的情形，仍應(yīng)由原進(jìn)口時(shí)之納稅義務(wù)人負(fù)補(bǔ)稅的義務(wù)（“關(guān)稅法”第49條第1項(xiàng)）。

就受讓未繳清關(guān)稅之貨物或取得其動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)之關(guān)稅義務(wù)，“司法院”76.6.19.大法官會(huì)議釋字第216號(hào)解釋稱：“就關(guān)稅未繳清之貨物取得動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)者，其擔(dān)保利益自不能存在于該貨物未繳之關(guān)稅上，此觀‘關(guān)稅法’第三十一條第二項(xiàng)、第三項(xiàng)規(guī)定甚明。前司法行政部六十五年十一月十五日臺(tái)（六十五）函民字第○九九八二號(hào)及六十七年七月廿二日臺(tái)（六十七）函民字第○六三九二號(hào)函提示執(zhí)行法院，于拍賣關(guān)稅記賬之進(jìn)口貨物時(shí)，應(yīng)將該貨物未繳關(guān)稅情形，于拍賣公告內(nèi)載明，并敘明應(yīng)由買受人繳清關(guān)稅，始予點(diǎn)交，此項(xiàng)函示，核與上開法條意旨相符，不屬同法第五十五條第三項(xiàng)規(guī)定之范圍，既未侵害動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)人之權(quán)益，亦為確保關(guān)稅之稽征所必要，與‘憲法’保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)之本旨，并無抵觸?！逼浣忉尷碛刹⑦M(jìn)一步指出：“分期繳稅或稅款記賬之進(jìn)口貨物，于關(guān)稅未繳清前，不得轉(zhuǎn)讓，其經(jīng)強(qiáng)制執(zhí)行或項(xiàng)目核準(zhǔn)者，準(zhǔn)由受讓人繼續(xù)分期繳稅或記賬，關(guān)稅法第三十一條第二項(xiàng)、第三項(xiàng)規(guī)定（按：該二項(xiàng)規(guī)定已修正于‘關(guān)稅法’第四十九條第二、三項(xiàng)）甚明。依此規(guī)定，就未繳清關(guān)稅之貨物取得動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)者，其擔(dān)保利益自不能存在于該貨物未繳之關(guān)稅上，其因強(qiáng)制執(zhí)行而受讓該項(xiàng)貨物者，如未獲準(zhǔn)繼續(xù)分期繳稅或記賬，自須繳清稅款，始可取得貨物?！?/p>

該號(hào)解釋之目標(biāo)在于厘清前司法行政部65.11.15.臺(tái)（六十五）函民字第09982號(hào)及67.7.22.臺(tái)（六十七）函民字第06392號(hào)函是否“侵害動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)人之權(quán)益，……違反‘憲法’保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)之本旨”。按該函之目的系在利用提示執(zhí)行法院“于拍賣關(guān)稅記賬之進(jìn)口貨物時(shí)，應(yīng)將該貨物未繳關(guān)稅情形，于拍賣公告內(nèi)載明，并敘明應(yīng)由買受人繳清關(guān)稅，始予點(diǎn)交”，以防止善意第三人受讓未繳清關(guān)稅之貨物后，主張其無關(guān)稅負(fù)擔(dān)之信賴保護(hù)。

該函示因會(huì)使標(biāo)買者以不含稅之較低價(jià)格出價(jià)，而使系爭貨物之動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)人認(rèn)為因此侵害其擔(dān)保利益?！?9〕為保護(hù)未稅放行之貨物的動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)人，應(yīng)使其在設(shè)定動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)前，獲悉該貨物未稅放行，尚未繳納關(guān)稅。簡單的方法為：為該關(guān)稅債權(quán)設(shè)定動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)，以向后順位之動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)人公示。這涉及關(guān)稅是否為進(jìn)口貨物之物上負(fù)擔(dān)的問題。其答案顯然是否定的。蓋雖然未清繳關(guān)稅之進(jìn)口貨物原則上不能進(jìn)入課稅區(qū)，但只要海關(guān)準(zhǔn)其未稅放行，必須另覓稅捐債權(quán)之擔(dān)保的方法，單純規(guī)定“分期繳稅或稅款記賬之進(jìn)口貨物，于關(guān)稅未繳清前，除強(qiáng)制執(zhí)行或經(jīng)海關(guān)項(xiàng)目核準(zhǔn)者外，不得轉(zhuǎn)讓”（“關(guān)稅法”第49條），僅能禁止關(guān)稅之原納稅義務(wù)人，不能剝奪其善意受讓人之信賴保護(hù)的利益，不能保護(hù)到善意之動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)人。然善意取得制度所要保護(hù)之善意第三人，應(yīng)含受讓人及擔(dān)保權(quán)人（“民法”第801條、第886條、第948條）。關(guān)于關(guān)稅債權(quán)之保護(hù)，“關(guān)稅法”所以會(huì)自滿于第49條第2項(xiàng)及第3項(xiàng)之規(guī)定，乃因忽略其相關(guān)之民法規(guī)定的結(jié)果。誤以為動(dòng)產(chǎn)之善意受讓權(quán)利或設(shè)定擔(dān)保的信賴保護(hù)在稅捐法上不適用?；谏鲜龅恼J(rèn)識(shí)，未稅放行之貨物的動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)人行使其抵押權(quán)時(shí)，自得主張其拍賣物上應(yīng)無關(guān)稅之負(fù)擔(dān)?！?0〕該主張如果有理由，執(zhí)行法院不得于拍賣關(guān)稅記賬之進(jìn)口貨物時(shí)，將該貨物未繳關(guān)稅情形，于拍賣公告內(nèi)載明，并敘明應(yīng)由買受人繳清關(guān)稅，始予點(diǎn)交。從而不能說該函示不“侵害動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)人之權(quán)益，……違反‘憲法’保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)之本旨”。

7.給付利息者之扣繳義務(wù)

稅捐之繳納義務(wù)人并不限于納稅義務(wù)人。一個(gè)人可能因?yàn)閷?duì)于納稅義務(wù)人負(fù)有給付充為稅捐客體之利息的義務(wù)，而就該利息之所得稅負(fù)就源扣繳義務(wù)。該扣繳義務(wù)以該利息所得之來源地在“中華民國”境內(nèi)為基礎(chǔ)。利息所得來源地之認(rèn)定原則：基于費(fèi)用與收入配合原則，誰可以申報(bào)利息費(fèi)用，自其年度收入總額減除，以計(jì)算其營利事業(yè)所得（“所得稅法”第24條第1項(xiàng)前段），即應(yīng)認(rèn)為該利息所得來自該營利事業(yè)。蓋其在境內(nèi)申報(bào)之結(jié)果，增加給付利息者之境內(nèi)費(fèi)用，降低其境內(nèi)所得。是故，在哪里（境內(nèi)）申報(bào)利息費(fèi)用，該利息構(gòu)成之所得即來源于哪里（境內(nèi)）。不因其支付對(duì)象系外國人或外國廠商而異。因此，“司法院”55.9.30.釋字第116號(hào)解釋稱：“支付國外廠商分期付款，訂有利息者，其利息所得，仍應(yīng)由扣繳義務(wù)人于給付時(shí)扣繳應(yīng)納稅款?！逼浣忉尷碛蔀椋骸啊腥A民國’四十五年一月一日施行之‘所得稅法’第八十六條第三款明定所得稅款之納稅義務(wù)人，為取得利息人，并不限于自然人，營利事業(yè)取得利息，亦不例外。依同法第八十五條第一項(xiàng)之規(guī)定，扣繳義務(wù)人仍應(yīng)扣繳稅款，不因取得利息人非自然人，而免除其扣繳之義務(wù)，因而支付國外廠商分期付款，訂有利息者，其利息所得，仍應(yīng)由扣繳義務(wù)人于給付時(shí)扣繳之。”

按扣繳義務(wù)之成立的前提是：系爭給付為“中華民國”來源之所得。所以關(guān)于支付利息者之扣繳義務(wù)，應(yīng)從“該利息為中華民國來源之所得”為出發(fā)點(diǎn)論述。而后才以之為基礎(chǔ)，建立給付利息者之扣繳義務(wù)。而不適合直接以給付利息者，為扣繳義務(wù)人，因此有扣繳義務(wù)立論。否則，等于只有法律主張，而無理由。

8.利息債權(quán)在繼承的歸屬

遺產(chǎn)中含有債權(quán)者，其在繼承事故發(fā)生后始發(fā)生之利息，應(yīng)論為繼承人之利息所得，課征綜合所得稅。惟在繼承事故發(fā)生前已發(fā)生而尚未屆清償期，或雖屆清償期而尚未清償之利息仍應(yīng)計(jì)入遺產(chǎn)，課征遺產(chǎn)稅?！?1〕“司法院”94.5.20.大法官釋字第597號(hào)解釋稱：“‘憲法’第十九條規(guī)定，人民有依法律納稅之義務(wù)。所謂依法律納稅，系指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構(gòu)成要件，均應(yīng)依法律明定之。各該法律之內(nèi)容且應(yīng)符合量能課稅及公平原則?！z產(chǎn)及贈(zèng)與稅法’第一條第一項(xiàng)規(guī)定，凡經(jīng)常居住‘中華民國’境內(nèi)之‘中華民國’國民死亡時(shí)遺有財(cái)產(chǎn)者，應(yīng)就其全部遺產(chǎn)，依法課征遺產(chǎn)稅；又‘所得稅法’第十三條及‘中華民國’八十六年十二月三十日修正前同法第十四條第一項(xiàng)第四類規(guī)定，利息應(yīng)并入個(gè)人綜合所得總額，課征個(gè)人綜合所得稅?！?cái)政部’八十六年四月二十三日臺(tái)財(cái)稅第八六一八九三五八八號(hào)函釋示，關(guān)于被繼承人死亡日后所滋生之利息，系屬繼承人之所得，應(yīng)扣繳個(gè)人綜合所得稅等語，符合前開‘遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法’與‘所得稅法’之立法意旨，與‘憲法’所定租稅法律主義并無抵觸，尚未逾越對(duì)人民正當(dāng)合理之稅課范圍，不生侵害人民受‘憲法’第十五條保障之財(cái)產(chǎn)權(quán)問題?！痹撎?hào)解釋理由書中，關(guān)于繼承之利息的范圍稱：“繼承人繼承附有利息約定之定期存款者，僅繼承約定利息之基本權(quán)及繼承發(fā)生時(shí)已實(shí)現(xiàn)之利息，而不及于繼承發(fā)生后因期間經(jīng)過所具體發(fā)生之利息?！逼渌^“已實(shí)現(xiàn)之利息”之實(shí)現(xiàn)的意義，當(dāng)指已發(fā)生，而非已收取。其理由為：屬于繼承事故發(fā)生后的利息，系本金債權(quán)在繼承事故發(fā)生后之用益的對(duì)價(jià)，不得從該利息債權(quán)之現(xiàn)值的觀點(diǎn)，主張將之計(jì)入遺產(chǎn)。同理，雖已收取，而其該當(dāng)之期間尚未經(jīng)過之預(yù)收利息，亦不應(yīng)計(jì)入遺產(chǎn)。

9.股利債權(quán)在繼承的歸屬

與利息債權(quán)類似，若遺產(chǎn)中有股權(quán)（股票），在繼承事故發(fā)生后分配之股利，“財(cái)政部”67.10.5.臺(tái)財(cái)稅字第36761號(hào)函釋稱：“系屬繼承人之所得，應(yīng)課征繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產(chǎn)。”與利息相較，這雖然看似言之成理，但在股利的情形，實(shí)際上有些不同。蓋“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第10條第1項(xiàng)規(guī)定，遺產(chǎn)財(cái)產(chǎn)價(jià)值之計(jì)算，以被繼承人死亡時(shí)之時(shí)價(jià)為準(zhǔn)。而股權(quán)或股票之時(shí)價(jià)不論是以每股凈值或以證券集中交易市場之收盤價(jià)為準(zhǔn)，該凈值或收盤價(jià)中皆含有至繼承事故發(fā)生時(shí)已發(fā)生之盈余的價(jià)值在內(nèi)。此與債權(quán)之評(píng)價(jià)，如以本金為準(zhǔn)，實(shí)際上與其利息分開的情形不同。是故，如果沒有將繼承后第一次分配之股利，按被繼承人及繼承人持有該股權(quán)（股票）之期間，分別占上次分配股利時(shí)起至繼承后第一次分配股利時(shí)止之期間的比例，分別歸屬于被繼承人及繼承人，以計(jì)入遺產(chǎn)或繼承人之營利所得。就應(yīng)歸屬于被繼承人從而計(jì)入遺產(chǎn)之股利部分，在被繼承人之遺產(chǎn)價(jià)值及繼承人之營利所得（股利）的計(jì)算，實(shí)際上是有重復(fù)的。所以，“司法院”釋字第608號(hào)解釋就“財(cái)政部”前開函釋所持下引論斷：“系主管機(jī)關(guān)基于法定職權(quán)，為厘清繼承人于繼承事實(shí)發(fā)生后所領(lǐng)取之股利，究屬遺產(chǎn)稅或綜合所得稅之課征范圍而為之釋示，符合前述‘遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法’‘所得稅法’規(guī)定之意旨，不生重復(fù)課稅問題，與‘憲法’第十九條之租稅法律主義及第十五條保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)之規(guī)定，均無抵觸。”尚有檢討余地。

10.銷售關(guān)系之歸屬

銷售之歸屬在“營業(yè)稅法”上所以產(chǎn)生問題，源自征納雙方就契約當(dāng)事人之認(rèn)定基準(zhǔn)（以名義人為準(zhǔn)），契約類型之認(rèn)定，以及無名契約對(duì)于有名契約之準(zhǔn)用等之認(rèn)知的差異。例如中介、代銷及經(jīng)銷間，指示給付（金流、物流或信息流）與銷售關(guān)系之歸屬，或租賃、經(jīng)銷與隱名合伙間之歸類的認(rèn)識(shí)，無名契約之契約類型的定性及其對(duì)于有名契約之附會(huì)。以上事實(shí)之認(rèn)定，在征納雙方如有不同，便會(huì)衍生銷售在當(dāng)事人之歸屬的認(rèn)知差異。當(dāng)有差異發(fā)生，即使?fàn)I業(yè)人已依其認(rèn)識(shí)，遵守“營業(yè)稅法”之規(guī)定，開立憑證，自動(dòng)報(bào)繳營業(yè)稅，稅捐稽征機(jī)關(guān)還是主張，縱使不同的定性，對(duì)于應(yīng)歸屬于各納稅義務(wù)人之稅基及應(yīng)納稅額皆無影響，還是應(yīng)以稅捐稽征機(jī)關(guān)關(guān)于契約類型之定性為準(zhǔn)，認(rèn)定其銷售關(guān)系之類型及其當(dāng)事人之歸屬。這在營業(yè)稅稽征實(shí)務(wù)上，會(huì)導(dǎo)致憑證義務(wù)及繳納義務(wù)之法律形式的認(rèn)知差異。

例如金店面之業(yè)主如不甘于締結(jié)典型之租賃契約，提供店面之用益，交換定額租金，而與名牌貨物之供貨商簽訂合作契約，約定以貨物銷售額之一定比率為代價(jià)，提供其店面之用益權(quán)給貨物之供貨商時(shí)，該合作契約之內(nèi)容特征與租賃、經(jīng)銷及隱名合伙契約皆不完全相同，成為典型的無名契約。這時(shí)征納雙方如果各執(zhí)其內(nèi)容特征之一部分，稽征機(jī)關(guān)認(rèn)定為租賃契約，納稅義務(wù)人認(rèn)定為經(jīng)銷契約或合伙契約，則雙方關(guān)于銷售憑證之開立及報(bào)繳之義務(wù)人的認(rèn)知便會(huì)有根本的不同。于是，雖然實(shí)際上，按其不同的認(rèn)知，開立憑證并報(bào)繳營業(yè)稅款，并不使貨物供貨商及店面業(yè)主所負(fù)之營業(yè)稅有所出入，亦不使國家之營業(yè)稅收入發(fā)生增減，但稽征實(shí)務(wù)上還是因納稅義務(wù)人所認(rèn)定之契約類型，與稽征機(jī)關(guān)所認(rèn)定者不同，而認(rèn)定貨物供貨商及店面業(yè)主皆有憑證義務(wù)及繳納義務(wù)之違反。這類問題，目前實(shí)務(wù)上，一時(shí)對(duì)于納稅義務(wù)人，沒有可靠的解決方案。〔32〕“司法院”釋字第685號(hào)解釋：“‘財(cái)政部中華民國’九十一年六月二十一日臺(tái)財(cái)稅字第九一○四五三九○二號(hào)函，系闡釋營業(yè)人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價(jià)亦由該營業(yè)人自行向買受人收取，即為該項(xiàng)營業(yè)行為之銷售貨物人；又‘行政法院’（現(xiàn)改制為‘最高行政法院’）八十七年七月份第一次庭長評(píng)事聯(lián)席會(huì)議決議，關(guān)于非交易對(duì)象之人是否已按其開立發(fā)票之金額報(bào)繳營業(yè)稅額，不影響銷售貨物或勞務(wù)之營業(yè)人補(bǔ)繳加值型營業(yè)稅之義務(wù)部分，均符合‘加值型及非加值型營業(yè)稅法’（‘營業(yè)稅法’于九十年七月九日修正公布名稱為‘加值型及非加值型營業(yè)稅法’，以下簡稱‘營業(yè)稅法’）第二條第一款、第三條第一項(xiàng)、第三十二條第一項(xiàng)前段之立法意旨，與‘憲法’第十九條之租稅法律主義尚無抵觸。七十九年一月二十四日修正公布之‘稅捐稽征法’第四十四條關(guān)于營利事業(yè)依法規(guī)定應(yīng)給與他人憑證而未給與，應(yīng)自他人取得憑證而未取得者，應(yīng)就其未給與憑證、未取得憑證，經(jīng)查明認(rèn)定之總額，處百分之五罰款之規(guī)定，其處罰金額未設(shè)合理最高額之限制，而造成個(gè)案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反‘憲法’第二十三條之比例原則，與‘憲法’第十五條保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)之意旨有違，應(yīng)不予適用?！逼鋵?shí)，只要不同之契約類型的選擇不增減國家之稅捐收入，稅捐稽征機(jī)關(guān)大可不必干預(yù)納稅義務(wù)人之契約類型的選擇自由，以滿足其交易關(guān)系之規(guī)劃的需要。〔33〕關(guān)于像德國《租稅通則》第42條關(guān)于契約類型自由之濫用規(guī)定的適用目標(biāo)，皆僅在于使納稅義務(wù)人不因契約類型之選擇而減少應(yīng)納稅額，而不在于施行類型強(qiáng)制，要納稅義務(wù)人選擇一定之契約類型。請(qǐng)參考Englisch in：Tipke／Lang，Steuerrecht，21.Aufl.，2012，§5，Rz.116.“稅捐稽征法”第12條之一第2項(xiàng)規(guī)定：“稅捐稽征機(jī)關(guān)認(rèn)定課征租稅之構(gòu)成要件事實(shí)時(shí)，應(yīng)以實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及其所生實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益之歸屬與享有為依據(jù)?！迸c《德國租稅通則》第42條不同，該項(xiàng)規(guī)定沒有彰顯其規(guī)范之目的應(yīng)僅在于：防止納稅義務(wù)人因?yàn)闉E用契約形成自由，而規(guī)避稅捐義務(wù)或取得稅捐優(yōu)惠，以使其在稅捐之負(fù)擔(dān)或優(yōu)惠之享有上，與其未濫用契約形成自由的情形相同。而不在于超出此程度，干預(yù)納稅義務(wù)人之契約形成自由。是故，如果契約類型之選擇結(jié)果，對(duì)于納稅義務(wù)人之稅捐負(fù)擔(dān)或優(yōu)惠沒有影響，應(yīng)不啟動(dòng)《德國租稅通則》第42條。

11.應(yīng)稅貨物之歸屬

貨物稅為單階段之消費(fèi)稅（或銷售稅）。其應(yīng)稅貨物之生產(chǎn)階段的選擇，對(duì)于征納雙方皆極重要?；谪浳锝?jīng)數(shù)階段而完成制造的事實(shí)，當(dāng)選擇其中一個(gè)階段之貨物為應(yīng)稅貨物時(shí)，自當(dāng)以該階段之制造廠商為該應(yīng)稅貨物之歸屬對(duì)象，從而亦當(dāng)以其為該應(yīng)稅貨物之貨物稅的納稅義務(wù)人。此外，因其系以貨物為稅捐客體，不適合以單純提供勞務(wù)之制造階段的產(chǎn)制廠商為納稅義務(wù)人。蓋他不是該貨物之權(quán)利人。勉強(qiáng)為之，在規(guī)范規(guī)劃上，會(huì)引起稅基之計(jì)算基礎(chǔ)的規(guī)定困難。蓋每一僅提供勞務(wù)之加工階段，其勞務(wù)報(bào)酬必然僅涵蓋其當(dāng)階段之加值，而不能包含先前各階段，更不能包含往后各階段之加值。是故，在委托產(chǎn)制廠商供料由受托產(chǎn)制廠商加工制造的情形，即使要以該階段之制成品為應(yīng)稅貨物，亦應(yīng)以委托產(chǎn)制廠商為納稅義務(wù)人，其貨物之價(jià)值才能包含至該產(chǎn)制階段為止之全部價(jià)值。“貨物稅條例”（下稱“本條例”）第2條第1項(xiàng)第2款規(guī)定：“貨物稅于應(yīng)稅貨物出廠或進(jìn)口時(shí)征收之。其納稅義務(wù)人如左：……二、委托代制之貨物，為受托之產(chǎn)制廠商?！痹撘?guī)定因與上述事務(wù)性質(zhì)沖突，其規(guī)定在適用上自然與事實(shí)存在情形格格不入。特別是在該規(guī)定的基礎(chǔ)上，稅捐稽征機(jī)關(guān)不肯以受托之產(chǎn)制廠商的加工報(bào)酬為其貨物稅之稅基，而要以委托產(chǎn)制廠商或甚至在輾轉(zhuǎn)委托產(chǎn)制的情形還主張要以其更前手之委托產(chǎn)制廠商對(duì)于其經(jīng)銷商之批發(fā)價(jià)格為受托產(chǎn)制廠商之貨物稅之稅基時(shí)，更顯現(xiàn)其不合理。蓋一方面該批發(fā)價(jià)格不是受托產(chǎn)制廠商之加工報(bào)酬，另一方面依交易習(xí)慣，受托產(chǎn)制廠商亦不可能或無權(quán)探悉該批發(fā)價(jià)格。然不但稅務(wù)稽征實(shí)務(wù)上，含“司法院”之釋憲解釋皆單純以法律規(guī)定已明確為理由，認(rèn)為該款規(guī)定與法律明確性原則尚無違背?！?4〕“司法院”釋字第697號(hào)解釋：“‘貨物稅條例’（下稱‘本條例’）第二條第一項(xiàng)第二款規(guī)定：‘貨物稅于應(yīng)稅貨物出廠或進(jìn)口時(shí)征收之。其納稅義務(wù)人如左：……二、委托代制之貨物，為受托之產(chǎn)制廠商?！c法律明確性原則尚無違背。惟于委托多家廠商分工之情形，立法機(jī)關(guān)宜考慮產(chǎn)制之分工、制程及各種委托制造關(guān)系，明定完成應(yīng)稅貨物之產(chǎn)制階段，作為認(rèn)定受托產(chǎn)制廠商之依據(jù)，適時(shí)檢討相關(guān)規(guī)定改進(jìn)之?！眴栴}是：稅捐法之規(guī)定不是只要內(nèi)容明確便合憲，其規(guī)定內(nèi)容還必須符合量能課稅原則及實(shí)踐上的合理性。

12.生前之贈(zèng)與稅的歸屬

被繼承人生前為贈(zèng)與，而其贈(zèng)與稅至繼承事故發(fā)生時(shí)，尚未征起者，并不因繼承事故之發(fā)生，而使繼承人當(dāng)然成為該贈(zèng)與稅之納稅義務(wù)人。該贈(zèng)與稅債務(wù)為“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第17條第1項(xiàng)第8款所定“被繼承人死亡前，依法應(yīng)納之各項(xiàng)稅捐”，應(yīng)自遺產(chǎn)總額中扣除，免征遺產(chǎn)稅。亦即該贈(zèng)與稅依然以被繼承人為其納稅義務(wù)人，只是因被繼承人死亡，必須改由有報(bào)繳其遺產(chǎn)之遺產(chǎn)稅義務(wù)者代為處理。這當(dāng)中依前開規(guī)定，該贈(zèng)與稅額固當(dāng)從遺產(chǎn)總額中扣除，免征遺產(chǎn)稅，但該贈(zèng)與稅額仍應(yīng)向該管稽征機(jī)關(guān)繳納。繼承人如因繼承，而就被繼承人所負(fù)贈(zèng)與稅，有以遺產(chǎn)清償?shù)牧x務(wù)，則其法律地位的性質(zhì)類似于清算人，而非債務(wù)人。是故，“司法院”釋字第622號(hào)解釋稱：“最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯(lián)席會(huì)議決議關(guān)于被繼承人死亡前所為贈(zèng)與，如至繼承發(fā)生日止，稽征機(jī)關(guān)尚未發(fā)單課征贈(zèng)與稅者，應(yīng)以繼承人為納稅義務(wù)人，發(fā)單課征贈(zèng)與稅部分，逾越上開‘遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法’第十五條之規(guī)定，增加繼承人法律上所未規(guī)定之租稅義務(wù)，與‘憲法’第十九條及第十五條規(guī)定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應(yīng)不予援用。”蓋如直接以繼承人為該贈(zèng)與稅之納稅義務(wù)人，有以法院之決議改變法律所定之納稅義務(wù)人的情形，這有違“憲法”第十九條所定之稅捐法定主義（租稅法律主義）。至于“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第15條第1項(xiàng)規(guī)定：“被繼承人死亡前二年內(nèi)贈(zèng)與下列個(gè)人之財(cái)產(chǎn)，應(yīng)于被繼承人死亡時(shí)，視為被繼承人之遺產(chǎn)，并入其遺產(chǎn)總額，依本法規(guī)定征稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依‘民法’第一千一百三十八條及第一千一百四十條規(guī)定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶?！逼湟饬x為：該贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)既并入其遺產(chǎn)總額，課征遺產(chǎn)稅，則系爭贈(zèng)與之贈(zèng)與稅不論征起與否，皆當(dāng)因充為其稅捐客體之贈(zèng)與，經(jīng)該項(xiàng)規(guī)定擬制為消滅，而消滅。其已征起者，應(yīng)予退還。惟實(shí)務(wù)上將該增與稅款留抵該贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)并入其遺產(chǎn)總額時(shí)所生之遺產(chǎn)稅。由于現(xiàn)行“贈(zèng)與及遺產(chǎn)稅法”對(duì)贈(zèng)與稅及遺產(chǎn)稅皆采單一稅率，且同為10%，所以，將被繼承人死亡前兩年內(nèi)贈(zèng)與法定繼承人之財(cái)產(chǎn)，視為被繼承人之遺產(chǎn)的意義等于：就生前贈(zèng)與，最多剝奪被繼承人死亡前兩年，依“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第22條，本來享有，每年得自贈(zèng)與總額中減除免稅額220萬元之利益。其實(shí)，如果要比較公平地規(guī)范贈(zèng)與稅之免稅額的問題，應(yīng)在該法中將歷年贈(zèng)與總額之免稅額與遺產(chǎn)總額之免稅額并計(jì)。例如規(guī)定在生存期間未耗盡之贈(zèng)與總額的免稅額，得用來減除遺產(chǎn)總額。這樣可以降低一個(gè)人在生前費(fèi)心安排贈(zèng)與的需要，征納兩便，并緩和對(duì)未于生前安排贈(zèng)與者之不公平。〔35〕由于生前贈(zèng)與有分散所得來源的作用，所以即使規(guī)定將贈(zèng)與總額之免稅額與遺產(chǎn)總額之免稅額并計(jì)，生前贈(zèng)與還是有豁免自贈(zèng)與后至死亡時(shí)該贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)之孳息的贈(zèng)與稅意義。

13.配偶遺產(chǎn)之歸屬

“民法”第1030條之一第1項(xiàng)規(guī)定：“法定財(cái)產(chǎn)制關(guān)系消滅時(shí)，夫或妻現(xiàn)存之婚后財(cái)產(chǎn)，扣除婚姻關(guān)系存續(xù)所負(fù)債務(wù)后，如有剩余，其雙方剩余財(cái)產(chǎn)之差額，應(yīng)平均分配?！贝思捶蚱奘Ｓ嘭?cái)產(chǎn)分配請(qǐng)求權(quán)。法定財(cái)產(chǎn)制關(guān)系如因配偶之一方死亡而消滅，則因夫妻剩余財(cái)產(chǎn)分配請(qǐng)求權(quán)之行使結(jié)果，可能使遺產(chǎn)總額視情形有所增減：死亡配偶財(cái)產(chǎn)較多時(shí)，因此減少；死亡配偶財(cái)產(chǎn)較少時(shí)，因此增加。不過，在后一情形，因死亡配偶已不能行使夫妻剩余財(cái)產(chǎn)分配請(qǐng)求權(quán)，而不會(huì)發(fā)生。至于在第一種情形，因其行使之結(jié)果會(huì)降低遺產(chǎn)總額，減少應(yīng)納遺產(chǎn)稅額，所以關(guān)于可供分配之夫妻剩余財(cái)產(chǎn)究竟有多少，稅捐稽征機(jī)關(guān)便可能有意見。從而引起與行使夫妻剩余財(cái)產(chǎn)分配請(qǐng)求權(quán)有關(guān)之遺產(chǎn)稅的稅務(wù)爭訟。

在“民法”第1030條之一新制定生效初期，更因?yàn)樵摋l規(guī)定對(duì)于法定財(cái)產(chǎn)制發(fā)生在修訂前，而死亡在修訂后之適用，是否可主張及于生效前后之全部婚后取得財(cái)產(chǎn)，而產(chǎn)生遺產(chǎn)總額之爭議。對(duì)于該爭議，“司法院”釋字第620號(hào)解釋稱：“夫妻于上開‘民法’第一千零三十條之一增訂前結(jié)婚，并適用聯(lián)合財(cái)產(chǎn)制，其聯(lián)合財(cái)產(chǎn)關(guān)系因配偶一方死亡而消滅者，如該聯(lián)合財(cái)產(chǎn)關(guān)系消滅之事實(shí)，發(fā)生于七十四年六月三日增訂民法第一千零三十條之一于同年月五日生效之后時(shí)，則適用消滅時(shí)有效之增訂民法第一千零三十條之一規(guī)定之結(jié)果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻于婚姻關(guān)系存續(xù)中取得，而于聯(lián)合財(cái)產(chǎn)關(guān)系消滅時(shí)現(xiàn)存之原有財(cái)產(chǎn)，并不區(qū)分此類財(cái)產(chǎn)取得于七十四年六月四日之前或同年月五日之后，均屬剩余財(cái)產(chǎn)差額分配請(qǐng)求權(quán)之計(jì)算范圍。生存配偶依法行使剩余財(cái)產(chǎn)差額分配請(qǐng)求權(quán)者，依‘遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法’之立法目的，以及實(shí)質(zhì)課稅原則，該被請(qǐng)求之部分即非屬遺產(chǎn)稅之課征范圍，故得自遺產(chǎn)總額中扣除，免征遺產(chǎn)稅。”

（三）稅基

稅基為稅捐客體依法數(shù)量化下來之結(jié)果。其計(jì)算之規(guī)定如有不依實(shí)際之事實(shí)，自與核實(shí)課稅原則及量能課稅原則有違。關(guān)于所得稅，其稅基之計(jì)算首先應(yīng)符合凈額原則，不可誤將收入當(dāng)所得（“所得稅法”第14條、第24條）。配合凈額原則，另有費(fèi)用對(duì)于收入之配合原則。其次為在個(gè)人所得稅并應(yīng)符合主觀凈額原則（“所得稅法”第17條）。特別是為保障個(gè)人及其受扶養(yǎng)親屬之生存，以及發(fā)展之所需，應(yīng)肯認(rèn)適額之免稅額及扣除額。當(dāng)稅捐客體中有金錢以外之目標(biāo)，其評(píng)價(jià)應(yīng)合理。再則，不但在所得稅，而且在營業(yè)稅，其所謂非常規(guī)交易之調(diào)整，應(yīng)限于關(guān)系人（關(guān)系企業(yè)）間之交易或投資，不宜蔓延過廣，干預(yù)納稅義務(wù)人順應(yīng)市場形勢之定價(jià)自由。此外，在營業(yè)稅，進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)于銷項(xiàng)稅額之扣除，論其實(shí)質(zhì)，在加值型營業(yè)稅，亦具有與稅基之扣除，以保障只對(duì)“加值”課稅之相同的意義。

1.將費(fèi)用轉(zhuǎn)為其他收入

“所得稅法施行細(xì)則”第82條第3項(xiàng)及“營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則”第108條之一規(guī)定：“營利事業(yè)賬載應(yīng)付未付之費(fèi)用或損失，逾二年而尚未給付者，應(yīng)轉(zhuǎn)列其他收入科目，俟實(shí)際給付時(shí)，再以營業(yè)外支出列賬?！币?yàn)樵搼?yīng)付未付之費(fèi)用或損失，至少在其消滅時(shí)效期間經(jīng)過前，不因其未付，而對(duì)于其債權(quán)人可生免除債務(wù)之效力。所以上開規(guī)定以“營利事業(yè)賬載應(yīng)付未付之費(fèi)用或損失，逾二年而尚未給付”為要件，要營利事業(yè)將該賬載應(yīng)付未付之費(fèi)用或損失，逾二年而尚未給付者，轉(zhuǎn)列其他收入科目，與營利事業(yè)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，實(shí)際發(fā)生之費(fèi)用或損失不符，增加營利事業(yè)當(dāng)年度之所得及應(yīng)納稅額。上開規(guī)定以施行細(xì)則及“營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則”為依據(jù)，固有逾越“所得稅法”之授權(quán)，違反“憲法”第19條租稅法律主義之情事。但因其所涉實(shí)體問題為不核實(shí)核定營利事業(yè)當(dāng)年度之所得及應(yīng)納稅額，亦違反量能課稅原則（核實(shí)課征原則），所以縱使以“所得稅法”為其依據(jù)，亦當(dāng)因違反“憲法”第15條關(guān)于財(cái)產(chǎn)權(quán)之保障及第23條所定之比例原則，而違憲?！八痉ㄔ骸?8.04.03.釋字第657號(hào)解釋，以“上開規(guī)定關(guān)于營利事業(yè)應(yīng)將賬載逾二年仍未給付之應(yīng)付費(fèi)用轉(zhuǎn)列其他收入，增加營利事業(yè)當(dāng)年度之所得及應(yīng)納稅額，顯非執(zhí)行法律之細(xì)節(jié)性或技術(shù)性事項(xiàng)，且逾越‘所得稅法’之授權(quán)”為理由，宣告其“違反‘憲法’第十九條租稅法律主義，應(yīng)自本解釋公布之日起至遲于一年內(nèi)失其效力”。似乎認(rèn)為，如以“所得稅法”為其依據(jù)，相同規(guī)范內(nèi)容即不違憲。這樣的看法并不妥當(dāng)。所幸響應(yīng)本號(hào)解釋，立法機(jī)關(guān)于2011.01.26.已正確地在“所得稅法”第24條增定第2項(xiàng)規(guī)定：“營利事業(yè)賬載應(yīng)付未付之賬款、費(fèi)用、損失及其他各項(xiàng)債務(wù)，逾請(qǐng)求權(quán)時(shí)效尚未給付者，應(yīng)于時(shí)效消滅年度轉(zhuǎn)列其他收入，俟實(shí)際給付時(shí)，再以營業(yè)外支出列賬?！眻A滿解決這個(gè)問題。

2.設(shè)算應(yīng)收而未收之利息收入

“財(cái)政部”于“中華民國”八十一年一月十三日修正發(fā)布之“營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則”第36條之一第2項(xiàng)規(guī)定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應(yīng)按當(dāng)年1月1日所適用臺(tái)灣銀行之基本放款利率計(jì)算利息收入課稅?；鳈C(jī)關(guān)依該項(xiàng)規(guī)定，就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，徑予設(shè)算利息收入，課征營利事業(yè)所得稅。

因“上開查核準(zhǔn)則之訂定，并無‘所得稅法’之明確授權(quán)；其第三十六條之一第二項(xiàng)擬制設(shè)算利息收入之規(guī)定，亦欠缺法律之依據(jù)，縱于實(shí)務(wù)上施行已久，或有助于增加國家財(cái)政收入、減少稽征成本，甚或有防杜租稅規(guī)避之效果，惟此一規(guī)定擴(kuò)張或擬制實(shí)際上并未收取之利息，涉及租稅客體之范圍，并非稽征機(jī)關(guān)執(zhí)行‘所得稅法’之技術(shù)性或細(xì)節(jié)性事項(xiàng)，顯已逾越‘所得稅法’之規(guī)定，增加納稅義務(wù)人法律所無之租稅義務(wù)”，所以“司法院”97.10.31.釋字第650號(hào)解釋稱，上開規(guī)定“與‘憲法’第十九條規(guī)定之意旨不符，應(yīng)自本解釋公布之日起失其效力”。其理由為：“‘所得稅法’九十二年一月十五日修正公布時(shí)，于第八十條增訂第五項(xiàng)：‘稽征機(jī)關(guān)對(duì)所得稅案件進(jìn)行書面審核、查賬審核與其他調(diào)查方式之辦法，及對(duì)影響所得額、應(yīng)納稅額及稅額扣抵計(jì)算項(xiàng)目之查核準(zhǔn)則，由“財(cái)政部”定之?！魑氖跈?quán)‘財(cái)政部’訂定查核準(zhǔn)則?！x予訂定營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則之法源依據(jù)，其范圍包括‘對(duì)影響所得額、應(yīng)納稅額及稅額扣抵計(jì)算項(xiàng)目’之查核，惟該項(xiàng)規(guī)定之目的，僅為授權(quán)稽征機(jī)關(guān)調(diào)查及審核所得稅申報(bào)是否真實(shí)，以促進(jìn)納稅義務(wù)人之誠實(shí)申報(bào)，并未明確授權(quán)‘財(cái)政部’發(fā)布命令對(duì)營利事業(yè)徑予設(shè)算利息收入。是‘營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則’第三十六條之一第二項(xiàng)有關(guān)設(shè)算利息收入之規(guī)定，并未因‘所得稅法’第八十條第五項(xiàng)之增訂，而取得明確之授權(quán)依據(jù)，與租稅法律主義之要求仍有未符，并此指明?！?/p>

回應(yīng)釋字第650號(hào)解釋，于2009.05.27.新增“所得稅法”第24條之三第2項(xiàng)規(guī)定：“公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預(yù)支職工薪資者外，應(yīng)按資金貸與期間所屬年度一月一日臺(tái)灣銀行之基準(zhǔn)利率計(jì)算公司利息收入課稅?！逼淞⒎ɡ碛蔀椋骸吧婕叭嗣窭U納稅捐之客體，應(yīng)以法律或由法律明確授權(quán)之命令加以定之，方符租稅法律主義。有關(guān)營利事業(yè)擬制設(shè)算利息收入，已涉及人民繳納稅捐之客體，爰予明定課稅依據(jù)，以符合租稅法律主義。”

本號(hào)解釋所涉事實(shí)，依其資金之貸與對(duì)象與公司之關(guān)系，分別有隱藏之盈余的分配，或隱藏薪資或報(bào)酬之支出的問題。該設(shè)算之利息收入，如當(dāng)成隱藏之盈余的分配支出，該公司不得計(jì)入費(fèi)用；如當(dāng)成隱藏之薪資或報(bào)酬支出，該公司得計(jì)入費(fèi)用。取得該隱藏支出之利益者，視情形，有股利、薪資或報(bào)酬構(gòu)成之所得。在隱藏之盈余分配的情形，公司如依股東之指示而向第三人給付，仍以為指示之股東為取得該隱藏之盈余分配利益者。該向第三人給付對(duì)于該股東及第三人之稅法上的意義，視該股東所以為向第三人給付之指示的原因關(guān)系而定。該原因關(guān)系可能是為贈(zèng)與、清償債務(wù)或信托目的而為指示。〔36〕Heyin：Tipke／Lang，Steuerrecht，21.Aufl.，2012，§11，Rz.70，88.在“所得稅法”上，如不進(jìn)一步規(guī)范其隱藏之盈余分配，薪資或報(bào)酬的支付事實(shí)，在設(shè)算公司有該利息收入之后，最終不能妥當(dāng)解決因此產(chǎn)生之稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之落差的問題。

3.核實(shí)認(rèn)定銷售額

在營業(yè)稅之課征，納稅義務(wù)人為操控稅基（銷售額）之計(jì)算，往往巧立名目。為對(duì)抗此種脫法行為，稅捐稽征機(jī)關(guān)必須按其與銷售有關(guān)之收入的實(shí)質(zhì)，認(rèn)定其是否屬于銷售額的一部分，而不得拘泥于納稅義務(wù)人使用之收費(fèi)名目。高爾夫球證之銷售營業(yè)人將其收費(fèi)名目分割為球證費(fèi)、保證金及入會(huì)費(fèi)，并主張保證金及入會(huì)費(fèi)不是銷售收入，以縮小其銷售求證之營業(yè)稅的稅基：銷售額。這是此類問題之重要例證。〔37〕“司法院”89.4.7.大法官釋字第500號(hào)解釋稱：“‘營業(yè)稅法’第一條規(guī)定，在‘中華民國’境內(nèi)銷售貨物或勞務(wù)，均應(yīng)依本法規(guī)定課征營業(yè)稅。又涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之，亦經(jīng)本院釋字第四二〇號(hào)解釋在案?！?cái)政部’七十九年六月四日臺(tái)財(cái)稅字第七九〇六六一三〇三號(hào)函釋示：‘高爾夫球場（俱樂部）向會(huì)員收取入會(huì)費(fèi)或保證金，如于契約訂定屆滿一定期間退會(huì)者，準(zhǔn)予退還；未屆滿一定期間退會(huì)者，不予退還之情形，均應(yīng)于收款時(shí)開立統(tǒng)一發(fā)票，課征營業(yè)稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實(shí)際發(fā)生退會(huì)而退還入會(huì)費(fèi)或保證金時(shí)，準(zhǔn)予檢附有關(guān)文件向主管稽征機(jī)關(guān)申請(qǐng)核實(shí)退還已納稅款?！稻蛯?shí)質(zhì)上屬于銷售貨物或勞務(wù)代價(jià)性質(zhì)之‘入會(huì)費(fèi)’或‘保證金’如何課稅所為之釋示，并未逾越‘營業(yè)稅法’第一條課稅之范圍，符合課稅公平原則，與上開解釋意旨無違，于‘憲法’第七條平等權(quán)及第十九條租稅法律主義，亦無抵觸?！薄柏?cái)政部”該號(hào)函釋的道理立基于，既因銷售而有收入，則在其理不易明時(shí)，暫以該收入之實(shí)質(zhì)的歸屬狀態(tài)為準(zhǔn)，課征營業(yè)稅。待事后有事實(shí)證明營業(yè)人已不再享受該收入之實(shí)質(zhì)利益，始予退還。其實(shí)，這種課稅事實(shí)亦非不能在發(fā)生時(shí)，即按其實(shí)質(zhì)究竟是否真正屬于保證金或入會(huì)費(fèi)定其稅捐效力。為保證金者，除應(yīng)與擬擔(dān)保之債務(wù)在數(shù)額上有適當(dāng)?shù)谋壤P(guān)系外，該保證金債權(quán)人不得動(dòng)支；為入會(huì)費(fèi)者，球證購買人應(yīng)因此取得含表決權(quán)及盈余分配請(qǐng)求權(quán)之會(huì)員權(quán)。如不符合上述實(shí)質(zhì)要件，該保證金及入會(huì)費(fèi)不但自始皆應(yīng)認(rèn)定為球證銷售收入的一部分，而且除非系爭高爾夫球證的銷售后來發(fā)生銷貨退回的情事，也無所謂事后因退會(huì)而再予退還營業(yè)稅的道理。關(guān)于高爾夫球證之保證金與入會(huì)費(fèi)的營業(yè)稅，請(qǐng)參考黃茂榮：《稅捐法專題研究（各論部分）》，臺(tái)灣植根法學(xué)叢書編輯室2001年版，第178～180頁。另如該以保證金名目收受之款項(xiàng)確為保證金，則其在擔(dān)保期間所生利息，尚應(yīng)按其屬于擔(dān)保權(quán)人或擔(dān)保人，分別向其課征相關(guān)稅捐（例如營業(yè)稅及所得稅）。

4.核實(shí)認(rèn)定遺產(chǎn)或贈(zèng)與物之價(jià)值

關(guān)于遺產(chǎn)或贈(zèng)與物價(jià)值之計(jì)算的基準(zhǔn)日，“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第10條曾規(guī)定，以被繼承人死亡時(shí)之時(shí)價(jià)為準(zhǔn)。但逾期申報(bào)遺產(chǎn)稅者，如逾期申報(bào)日之時(shí)價(jià)，較死亡日之時(shí)價(jià)為高者，以較高者為準(zhǔn)?！八痉ㄔ骸?1.12.23.大法官會(huì)議釋字第311號(hào)解釋認(rèn)為，該規(guī)定“固以杜絕納稅義務(wù)人取巧觀望為立法理由，惟其以遺產(chǎn)漲價(jià)后之時(shí)價(jià)為遺產(chǎn)估價(jià)之標(biāo)準(zhǔn)，與同法第四十四條之處罰規(guī)定并列，易滋重復(fù)處罰之疑慮，應(yīng)從速檢討修正”。這是關(guān)于稅基之計(jì)算，縱使以法律定之，亦應(yīng)核實(shí)為之的明確看法。基于該號(hào)解釋，“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第10條后來修正為“遺產(chǎn)及贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值之計(jì)算，以被繼承人死亡時(shí)或贈(zèng)與人贈(zèng)與時(shí)之時(shí)價(jià)為準(zhǔn)；被繼承人如系受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內(nèi)所確定死亡日之時(shí)價(jià)為準(zhǔn)（第一項(xiàng)）。本條修正前發(fā)生死亡事實(shí)或贈(zèng)與行為之案件，于本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價(jià)適用前項(xiàng)規(guī)定辦理（第二項(xiàng)）。第一項(xiàng)所稱時(shí)價(jià)，土地以公告土地現(xiàn)值或評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為準(zhǔn)；房屋以評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為準(zhǔn)（第三項(xiàng)）”。上開規(guī)定之修正顯示“司法院”之釋憲解釋對(duì)于稅法之合理化的積極作用。

5.核實(shí)認(rèn)定減免稅之客體的范圍

“稅捐法”規(guī)定按稅捐客體之使用類別分別適用不同稅率者，在實(shí)務(wù)上必須就稅捐客體之實(shí)際使用情形，認(rèn)定其是否得適用較優(yōu)惠之稅率。這是自實(shí)質(zhì)課稅原則延伸之核實(shí)課征原則的體現(xiàn)。行政機(jī)關(guān)為認(rèn)定應(yīng)適用優(yōu)惠稅率之客體范圍所做之解釋只要不違反事務(wù)之實(shí)質(zhì)，自無抵觸母法的問題。就此，關(guān)于神壇是否屬于住宅，“司法院”87.7.10.大法官釋字第460號(hào)解釋采否定的見解?！?8〕“司法院”87.7.10.大法官釋字第460號(hào)解釋：“‘土地稅法’第六條規(guī)定，為發(fā)展經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)土地利用，增進(jìn)社會(huì)福利，對(duì)于宗教及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當(dāng)之減免；同條后段并授權(quán)由行政機(jī)關(guān)訂定其減免標(biāo)準(zhǔn)及程序。同法第九條雖就自用住宅用地之定義設(shè)有明文，然其中關(guān)于何謂‘住宅’，則未見規(guī)定?！薄柏?cái)政部”“中華民國”72.3.14.臺(tái)財(cái)稅字第31627號(hào)函所稱“地上建物系供神壇使用，已非‘土地稅法’第九條所稱之自用‘住宅’用地，乃主管機(jī)關(guān)適用前開規(guī)定時(shí)就住宅之含義所為之消極性釋示，符合‘土地稅法’之立法目的且未逾越住宅概念之范疇，與‘憲法’所定租稅法定主義尚無抵觸。又前開函釋并未區(qū)分不同宗教信仰，均有其適用，復(fù)非就人民之宗教信仰課予賦稅上之差別待遇，亦與‘憲法’第七條、第十三條規(guī)定之意旨無違”。但仍不因此而可謂該不違反母法之行政解釋對(duì)于法院有拘束力。

6.虧損之扣抵

按在營利事業(yè)所得之計(jì)算上所以有虧損之扣抵問題，乃因稅捐會(huì)計(jì)年度之人為劃分的結(jié)果。鑒于營利事業(yè)在不同年度?；ビ杏?，所以，不準(zhǔn)或過度嚴(yán)格限制其他年度之虧損扣抵有盈余年度之所得，并不是一個(gè)符合實(shí)質(zhì)課稅或量能課稅原則之合理的稅制。對(duì)此，“所得稅法”第39條規(guī)定：“以往年度營業(yè)之虧損，不得列入本年度計(jì)算。但公司組織之營利事業(yè)，會(huì)計(jì)賬冊簿據(jù)完備，虧損及申報(bào)扣除年度均使用第七十七條所稱藍(lán)色申報(bào)書或經(jīng)會(huì)計(jì)師查核簽證，并如期申報(bào)者，得將經(jīng)該管稽征機(jī)關(guān)核定之前十年內(nèi)各期虧損，自本年純益額中扣除后，再行核課（第一項(xiàng)）。本法‘中華民國’九十八年一月六日修正之條文施行前，符合前項(xiàng)但書規(guī)定之公司組織營利事業(yè)，經(jīng)稽征機(jī)關(guān)核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，于修正施行后，適用修正后之規(guī)定（第二項(xiàng)）。”關(guān)于以往年度虧損扣除，在年度范圍之限制有漸次加長的發(fā)展趨勢。在本次修正前之限制為：“五年內(nèi)各期虧損?！?/p>

關(guān)于虧損之扣抵，該條但書雖有將之緩和的規(guī)定，但“財(cái)政部”認(rèn)為該但書規(guī)定不適用于公司合并前發(fā)生之虧損?！?9〕關(guān)于公司之合并及其虧損的扣除權(quán)，請(qǐng)參考黃茂榮：《稅法總論（第一冊）》，臺(tái)灣植根法學(xué)叢書編輯室2005年版，第681頁以下。該見解并為“司法院”86.5.9.大法官釋字第427號(hào)解釋所采?！?0〕“司法院”86.5.9.大法官釋字第427號(hào)解釋：“營利事業(yè)所得之計(jì)算，系以其本年度收入總額減除各項(xiàng)成本費(fèi)用、損失及稅捐后之純益額為所得額，以往年度營業(yè)之虧損，不得列入本年度計(jì)算，‘所得稅法’第二十四條第一項(xiàng)及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實(shí)申報(bào)納稅制度，其扣除虧損只適用于可扣抵期間內(nèi)未發(fā)生公司合并之情形，若公司合并者，則應(yīng)以合并基準(zhǔn)時(shí)為準(zhǔn)，更始計(jì)算合并后公司之盈虧，不得追溯扣抵合并前各該公司之虧損。‘財(cái)政部’中華民國六十六年九月六日臺(tái)財(cái)稅字第三五九九五號(hào)函與上開法條規(guī)定意旨相符，與‘憲法’并無抵觸。至公司合并應(yīng)否給予租稅優(yōu)惠，則屬立法問題?！?/p>

基于主體之同一性，從形式而論：在吸收合并，存續(xù)公司至少可以扣除其自己在合并前已發(fā)生之虧損；在新設(shè)合并，則一概不得扣除。但從實(shí)質(zhì)而論，參與合并之公司移轉(zhuǎn)于存續(xù)或新設(shè)公司之資產(chǎn)對(duì)于合并后公司之盈余皆會(huì)有正面，移轉(zhuǎn)之負(fù)債皆會(huì)有負(fù)面的貢獻(xiàn)。假設(shè)后來存續(xù)或新設(shè)公司在合并后有盈余，則應(yīng)論功行賞，容許其用來扣除合并前之虧損，方始合理。然因要分別計(jì)算該正面或負(fù)面之貢獻(xiàn)極其復(fù)雜，不符稽征經(jīng)濟(jì)原則的要求，所以應(yīng)另尋適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。比較簡易而又通?？煽康臉?biāo)準(zhǔn)為：按參與合并之各該公司的全體股東分別占合并后之公司發(fā)行股份的比例，計(jì)算合并后公司的盈余應(yīng)歸屬于各該參與合并之公司的比例及其應(yīng)歸屬之盈余數(shù)額，然后容許在該盈余數(shù)額的限度內(nèi)，扣除其如無合并本來可以扣除之虧損。

關(guān)于公司合并時(shí)，其參與合并公司之虧損的扣除權(quán)，在九十一年一月十五日三讀通過之“企業(yè)并購法”〔41〕企業(yè)并購法規(guī)范之并購并不限于公司之合并，還包含以股份為對(duì)價(jià)購買他公司之主要營業(yè)或資產(chǎn)的情形。并購之典型為合并。其特征在于消滅被并購之公司的權(quán)利能力。以僅購買他公司之主要營業(yè)或資產(chǎn)為方法的并購要成其為并購，必須主要以并購公司之有表決權(quán)股份作為支付被并購公司之營業(yè)或財(cái)產(chǎn)的對(duì)價(jià)。此種并購雖非典型之合并，但具有與合并類似的作用。所以下述規(guī)定給予相當(dāng)于合并之優(yōu)惠：第39條：“公司讓與全部或主要之營業(yè)或財(cái)產(chǎn)予他公司，取得有表決權(quán)之股份達(dá)全部交易對(duì)價(jià)百分之八十以上，并將取得之股份全數(shù)轉(zhuǎn)予股東者，其因讓與營業(yè)或財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生之所得，免征營利事業(yè)所得稅；其因而產(chǎn)生之損失，亦不得自所得額中減除（第一項(xiàng)）。前項(xiàng)所稱主要之營業(yè)，指讓與營業(yè)之最近三年收入達(dá)各該年度全部營業(yè)收入之百分之五十以上者；所稱主要之財(cái)產(chǎn)，指讓與財(cái)產(chǎn)達(dá)移轉(zhuǎn)時(shí)總財(cái)產(chǎn)之百分之五十以上者（第二項(xiàng)）。公司分割并將取得之股份全數(shù)轉(zhuǎn)予股東者，其因而產(chǎn)生之所得，免征營利事業(yè)所得稅；其因而產(chǎn)生之損失，亦不得自所得額中減除（第三項(xiàng)）?！钡?4條所定“公司依第二十七條至第二十九條規(guī)定收購財(cái)產(chǎn)或股份，而以有表決權(quán)之股份作為支付被并購公司之對(duì)價(jià)，并達(dá)全部對(duì)價(jià)百分之六十五以上，或進(jìn)行合并、分割者，適用下列規(guī)定：一、所書立之各項(xiàng)契據(jù)憑證一律免征印花稅。二、取得不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)者，免征契稅。三、應(yīng)納之證券交易稅一律免征。四、其移轉(zhuǎn)貨物或勞務(wù)，非屬營業(yè)稅之課征范圍。五、公司所有之土地，經(jīng)申報(bào)審核確定其土地移轉(zhuǎn)現(xiàn)值后，即予辦理土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)登記。其依法由原土地所有權(quán)人負(fù)擔(dān)之土地增值稅，準(zhǔn)予記存于并購后取得土地之公司名下；該項(xiàng)土地再移轉(zhuǎn)時(shí)，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價(jià)款中優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)受償（第一項(xiàng)）。依前項(xiàng)第五款規(guī)定記存土地增值稅后，收購公司于收購?fù)恋赝瓿梢妻D(zhuǎn)登記日起三年內(nèi)，轉(zhuǎn)讓該對(duì)價(jià)取得之股份致持有股份低于原收購取得對(duì)價(jià)之百分之六十五時(shí)，被收購公司應(yīng)補(bǔ)繳記存之土地增值稅；該補(bǔ)繳稅款未繳清者，應(yīng)由收購公司負(fù)責(zé)代繳（第二項(xiàng)）。”鑒于第34條第1項(xiàng)第5款規(guī)定系爭土地之土地增值稅，準(zhǔn)予記存于并購后取得土地之公司名下，而同條第2項(xiàng)規(guī)定系以收購公司之行為作為被收購公司應(yīng)補(bǔ)繳記存之土地增值稅的要件，由此可見該條第2項(xiàng)之規(guī)定并不合理。合理的規(guī)定應(yīng)是：直接以收購公司為代繳義務(wù)人，優(yōu)先于被收購公司，負(fù)補(bǔ)繳該記存之土地增值稅的義務(wù)。第38條規(guī)定：“公司合并，其虧損及申報(bào)扣除年度，會(huì)計(jì)賬冊簿據(jù)完備，均使用‘所得稅法’第七十七條所稱之藍(lán)色申報(bào)書或經(jīng)會(huì)計(jì)師查核簽證，且如期辦理申報(bào)并繳納所得稅額者，合并后存續(xù)或新設(shè)公司于辦理營利事業(yè)所得稅結(jié)算申報(bào)時(shí)，得將各該參與合并之公司于合并前經(jīng)該管稽征機(jī)關(guān)核定尚未扣除之前五年內(nèi)各期虧損，按各該公司股東因合并而持有合并后存續(xù)或新設(shè)公司股權(quán)之比例計(jì)算之金額，自虧損發(fā)生年度起五年內(nèi)從當(dāng)年度純益額中扣除（第一項(xiàng)）。公司與外國公司合并者，合并后存續(xù)或新設(shè)之公司或外國公司在中華民國境內(nèi)設(shè)立之分公司，得依前項(xiàng)規(guī)定扣除各參與合并之公司或外國公司在中華民國境內(nèi)設(shè)立之分公司合并前尚未扣除之虧損額（第二項(xiàng)）。公司分割時(shí)，既存或新設(shè)公司，得依第一項(xiàng)規(guī)定，將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，按股權(quán)分割比例計(jì)算之金額，自其純益額中扣除。既存公司于計(jì)算可扣除之虧損時(shí)，應(yīng)再按各參與分割公司之股東分割后持有既存公司之股權(quán)之比例計(jì)算之（第三項(xiàng)）?！痹摋l規(guī)定之內(nèi)容已基本上依從實(shí)質(zhì)課稅原則，從實(shí)質(zhì)的觀點(diǎn)歸屬相關(guān)的虧損，肯認(rèn)其扣除權(quán)?！?2〕與虧損之歸屬或繼受類似者為被合并公司原享有之稅捐優(yōu)惠的繼受問題。對(duì)此，“財(cái)政部”賦稅署77.10.12.臺(tái)稅一發(fā)第770581419號(hào)函釋示：“三、‘獎(jiǎng)勵(lì)投資條例’第十條規(guī)定之投資抵減獎(jiǎng)勵(lì)系政府為因應(yīng)經(jīng)濟(jì)蕭條刺激經(jīng)濟(jì)景氣復(fù)蘇之短期措施，歷次‘行政院’核定之投資抵減辦法，均訂有該機(jī)器設(shè)備不得于三年內(nèi)轉(zhuǎn)售、退貨或報(bào)廢及必須安裝于自己廠房等限制，所抵減者亦以事業(yè)本身應(yīng)納營利事業(yè)所得稅額為限，均以事業(yè)繼續(xù)經(jīng)營為適用之要件。是故生產(chǎn)事業(yè)因合并而消滅，其未抵減余額，不得由合并后存續(xù)公司承受。”“企業(yè)并購法”第37條規(guī)定：“公司進(jìn)行合并、分割或依第二十七條及第二十八條規(guī)定收購，合并后存續(xù)或新設(shè)公司、分割后既存或新設(shè)公司、收購公司得分別繼續(xù)承受合并消滅公司、被分割公司或被收購公司于并購前就并購之財(cái)產(chǎn)或營業(yè)部分依相關(guān)法律規(guī)定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎(jiǎng)勵(lì)。但適用免征營利事業(yè)所得稅之獎(jiǎng)勵(lì)者，應(yīng)繼續(xù)生產(chǎn)合并消滅公司、被分割公司或被收購公司于并購前受獎(jiǎng)勵(lì)之產(chǎn)品或提供受獎(jiǎng)勵(lì)之勞務(wù)，且以合并后存續(xù)或新設(shè)之公司、分割后新設(shè)或既存公司、收購公司中，屬消滅公司、被分割公司或被收購公司原受獎(jiǎng)勵(lì)且獨(dú)立生產(chǎn)之產(chǎn)品或提供之勞務(wù)部分計(jì)算之所得額為限；適用投資抵減獎(jiǎng)勵(lì)者，以合并后存續(xù)或新設(shè)公司、分割后新設(shè)或既存公司、收購公司中，屬合并消滅公司、被分割公司或被收購公司部分計(jì)算之應(yīng)納稅額為限（第一項(xiàng)）。依前項(xiàng)規(guī)定得由公司繼續(xù)承受之租稅優(yōu)惠，應(yīng)符合相關(guān)法令規(guī)定之獎(jiǎng)勵(lì)條件及標(biāo)準(zhǔn)者，公司于繼受后仍應(yīng)符合同一獎(jiǎng)勵(lì)條件及標(biāo)準(zhǔn)（第二項(xiàng)）。為加速產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，鼓勵(lì)有盈余之公司并購虧損之公司，償還并購時(shí)隨同移轉(zhuǎn)積欠銀行之債務(wù)，‘行政院’ 得訂定辦法在一定期間內(nèi)，就并購之財(cái)產(chǎn)或營業(yè)部分產(chǎn)生之所得，免征營利事業(yè)所得稅（第三項(xiàng)）。虧損公司互為合并者，比照前項(xiàng)規(guī)定辦理（第四項(xiàng)）。第三項(xiàng)及第四項(xiàng)免征營利事業(yè)所得稅之一定期間，適用條件及辦法，由‘行政院’定之（第五項(xiàng)）?！庇缮鲜鲆?guī)定可見，在并購時(shí)，“企業(yè)并購法”對(duì)于稅捐優(yōu)惠之繼受亦有所放寬。這是一個(gè)進(jìn)步的立法。這樣一個(gè)規(guī)定內(nèi)容其實(shí)是依實(shí)質(zhì)課稅原則本來即應(yīng)有的規(guī)范內(nèi)容。當(dāng)現(xiàn)行法無明文規(guī)定，而行政規(guī)則有違反實(shí)質(zhì)課稅原則之意旨的函釋，且經(jīng)稅捐稽征機(jī)關(guān)據(jù)為否準(zhǔn)納稅義務(wù)人之扣除主張時(shí)，應(yīng)正是司法機(jī)關(guān)為納稅義務(wù)人伸張稅捐正義，彰顯稅捐建制之基本原則，維護(hù)“憲法”保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)之任務(wù)的時(shí)候。把這樣一個(gè)神圣的任務(wù)謙讓于立法機(jī)關(guān)，其實(shí)并不符合實(shí)質(zhì)法治國家的精神。甚至是否符合形式法治國家的精神也不是毫無疑問的。蓋有所得固當(dāng)課征所得稅，但沒有所得而對(duì)人民課征所得稅，一樣是非依法課稅?！八枚惙ā钡?9條關(guān)于虧損之扣除的限制應(yīng)從這個(gè)觀點(diǎn)再予檢討。惟公司在合并如有違反營業(yè)常規(guī)之安排者，依“企業(yè)并購法”第42條，稽征機(jī)關(guān)為正確計(jì)算相關(guān)納稅義務(wù)人之所得額及應(yīng)納稅額，得報(bào)經(jīng)主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，按交易常規(guī)或依查得資料予以調(diào)整?！?3〕“企業(yè)并購法”第42條：“公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內(nèi)、外其他個(gè)人、營利事業(yè)或教育、文化、公益、慈善機(jī)關(guān)或團(tuán)體相互間，有關(guān)收入、成本、費(fèi)用及損益之?dāng)傆?jì)，有以不合交易常規(guī)之安排，規(guī)避或減少納稅義務(wù)者；或有藉由股權(quán)之收購、財(cái)產(chǎn)之轉(zhuǎn)移或其他虛偽之安排，不當(dāng)為他人或自己規(guī)避或減少納稅義務(wù)者；稽征機(jī)關(guān)為正確計(jì)算相關(guān)納稅義務(wù)人之所得額及應(yīng)納稅額，得報(bào)經(jīng)主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，按交易常規(guī)或依查得資料予以調(diào)整。但公司與其持有達(dá)已發(fā)行股份總數(shù)百分之百在‘中華民國’境內(nèi)設(shè)立之子公司間之交易，不在此限（第一項(xiàng)）。公司或其子公司經(jīng)稽征機(jī)關(guān)依前項(xiàng)規(guī)定調(diào)整其所得額及應(yīng)納稅額者，當(dāng)年度不得適用前條合并申報(bào)營利事業(yè)所得稅之規(guī)定（第二項(xiàng)）?！?/p>

7.貨物稅完稅價(jià)格之計(jì)算

將應(yīng)課貨物稅之貨物運(yùn)至買受人之運(yùn)費(fèi)由制造工廠負(fù)擔(dān)者，在貨物稅之完稅價(jià)格的計(jì)算，其出廠價(jià)格是否應(yīng)含運(yùn)費(fèi)，為貨物稅之稅基計(jì)算上的重要問題。對(duì)此，“貨物稅條例”第3條第1款原來有完稅價(jià)格為未經(jīng)含有稅款及運(yùn)費(fèi)之出廠價(jià)格的規(guī)定，然“司法院”58.02.21.大法官會(huì)議釋字第126號(hào)解釋如何導(dǎo)出“其無市場批發(fā)價(jià)格，而由產(chǎn)制廠商所支出之運(yùn)費(fèi)已包含于出廠價(jià)格之內(nèi)者，其完稅價(jià)格，自不得扣除是項(xiàng)運(yùn)費(fèi)計(jì)算課征”的結(jié)論，并不明白。其解釋理由書所謂“新稅貨物無市場批發(fā)價(jià)格，而由產(chǎn)制廠商自行支出之運(yùn)費(fèi)，已包含于出廠價(jià)格之內(nèi)者，與市場批發(fā)價(jià)格內(nèi)由批發(fā)商支出之運(yùn)費(fèi)，顯有不同，其完稅價(jià)格，自不得將此項(xiàng)運(yùn)費(fèi)予以扣除”的論理尚難支持前述結(jié)論。蓋運(yùn)費(fèi)之負(fù)擔(dān)的約定為產(chǎn)制廠商在具體交易之個(gè)別的約定，不但在不同產(chǎn)制廠商間，而且對(duì)于不同之交易相對(duì)人皆可能有不同之約定。而關(guān)于貨物稅之稅基（完稅價(jià)格），與營業(yè)稅不同，并不適合對(duì)于不同產(chǎn)制廠商，而且不適當(dāng)對(duì)于不同交易相對(duì)人，有不同之計(jì)算基礎(chǔ)，以維持貨物稅之課征的中立性?！?4〕這里所謂貨物稅之課征的中立性，系指其稅基之計(jì)算不適當(dāng)因買賣雙方約定運(yùn)費(fèi)“由寄件人負(fù)擔(dān)”或“由收件人負(fù)擔(dān)”而異。其道理是：以出廠價(jià)格為準(zhǔn)時(shí)才能對(duì)于不同之交易相對(duì)人客觀劃一貨物稅之稅基。這與“關(guān)稅法”第25條第1項(xiàng)第5款規(guī)定運(yùn)至輸入口岸之運(yùn)費(fèi)應(yīng)計(jì)入關(guān)稅之完稅價(jià)格者不同。蓋進(jìn)口貨在貨物通關(guān)進(jìn)口時(shí)，國產(chǎn)在出廠時(shí)進(jìn)入市場。以至進(jìn)入市場時(shí)之全部成本為完稅價(jià)格，正是兩者依其事理應(yīng)當(dāng)相同之處。這是為何應(yīng)課貨物稅之貨物運(yùn)至買受人之運(yùn)費(fèi)由產(chǎn)制廠商負(fù)擔(dān)者，該運(yùn)費(fèi)應(yīng)自其完稅價(jià)格扣除的道理。至今“最高行政法院”91.5.23.九十一年度判字第775號(hào)判決還認(rèn)為：“按原判決已認(rèn)定被上訴人系依‘貨物稅條例’第十三條第一項(xiàng)規(guī)定認(rèn)為應(yīng)稅貨物之完稅價(jià)格應(yīng)包括該貨物之包裝從物價(jià)格，因而認(rèn)定系爭運(yùn)費(fèi)、傭金及服務(wù)費(fèi)均應(yīng)包含于委托廠商銷售價(jià)格之內(nèi)，于法尚無不合，上訴人認(rèn)為上開規(guī)定不應(yīng)將系爭運(yùn)費(fèi)、傭金及服務(wù)費(fèi)包含于銷售貨物之完稅價(jià)格云云，本不足相信，至多僅能視為上訴人主觀法律見解之歧義?！笔怯悬c(diǎn)讓人感到意外。在該判決所示案件中，納稅義務(wù)人雖然已在發(fā)票中明白將運(yùn)費(fèi)與貨價(jià)分別標(biāo)明開立憑證，但就運(yùn)費(fèi)部分，還是由于主觀法律見解之歧義，而除被課以貨物稅外，并被處以漏稅罰。其補(bǔ)稅送罰是否允當(dāng)，皆值得深入檢討。

8.按物價(jià)指數(shù)調(diào)整土地之取得成本

因財(cái)產(chǎn)漲價(jià)而產(chǎn)生之所得，其所得中究竟有多少其實(shí)只是通貨膨脹造成之名目所得，而無實(shí)質(zhì)所得之增加上的意義，一直是實(shí)質(zhì)課稅原則或量能課稅原則關(guān)注的問題。是故，為土地增值稅之稅基（土地漲價(jià)總數(shù)額）的計(jì)算，“土地稅法”第32條規(guī)定：“前條之原規(guī)定地價(jià)及前次移轉(zhuǎn)時(shí)核計(jì)土地增值稅之現(xiàn)值，遇一般物價(jià)有變動(dòng)時(shí)，應(yīng)按政府發(fā)布之物價(jià)指數(shù)調(diào)整后，再計(jì)算其土地漲價(jià)總數(shù)額?！迸浜显摋l規(guī)定，“土地稅法施行細(xì)則”第49條規(guī)定：“依本法第三十二條計(jì)算土地漲價(jià)總數(shù)額時(shí)，應(yīng)按申報(bào)移轉(zhuǎn)現(xiàn)值收件當(dāng)時(shí)已公告之最近臺(tái)灣地區(qū)消費(fèi)者物價(jià)總指數(shù)，調(diào)整原規(guī)定地價(jià)或前次移轉(zhuǎn)時(shí)申報(bào)之土地移轉(zhuǎn)現(xiàn)值。”“司法院”74.6.14.大法官會(huì)議釋字第196號(hào)解釋肯認(rèn)該施行細(xì)則之規(guī)定“旨在使土地漲價(jià)總數(shù)額之計(jì)算，臻于公平合理，與‘憲法’第十九條并無抵觸”〔45〕“司法院”74.6.14.大法官會(huì)議釋字第196號(hào)解釋：“‘土地稅法施行細(xì)則’第三十四條規(guī)定，‘依本法第三十二條規(guī)定計(jì)算土地漲價(jià)總數(shù)額時(shí)，應(yīng)按土地權(quán)利人及義務(wù)人向當(dāng)?shù)氐卣聞?wù)所申報(bào)移轉(zhuǎn)現(xiàn)值收件當(dāng)時(shí)最近一個(gè)月已公告之一般躉售物價(jià)指數(shù)調(diào)整原規(guī)定地價(jià)及前次移轉(zhuǎn)時(shí)核計(jì)土地增值稅之現(xiàn)值’，旨在使土地漲價(jià)總數(shù)額之計(jì)算，臻于公平合理，與‘憲法’第十九條并無抵觸?！?。自屬允當(dāng)。

9.捐贈(zèng)價(jià)值之核實(shí)認(rèn)定

捐贈(zèng)之客體不是現(xiàn)金時(shí)，即有其價(jià)值之認(rèn)定問題。這個(gè)問題特別發(fā)生在字畫、古董及土地之捐贈(zèng)。在與土地有關(guān)之稅基的計(jì)算上存在之認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的問題，本來一概以土地公告現(xiàn)值為準(zhǔn)認(rèn)定之，不存在問題。惟因既存道路，國家長期拒絕辦理征收，使之實(shí)際上成為不融通物。其價(jià)值不但自然便遠(yuǎn)低于相鄰之土地，而且因無市場，而不能變現(xiàn)。于是，既成道路之所有權(quán)人便嘗試透過捐贈(zèng)在所得稅之稅基計(jì)算上的扣除，將之活化。因此應(yīng)按何標(biāo)準(zhǔn)，核實(shí)認(rèn)定捐贈(zèng)之既成道路的價(jià)值，成為實(shí)務(wù)上不容易處理的問題。

針對(duì)這個(gè)問題，“財(cái)政部”在其函釋中，〔46〕“財(cái)政部”“中華民國”92.6.3.、93.5.21.、94.2.18.、95.2.15.、96.2.7.、97.1.30.發(fā)布之臺(tái)財(cái)稅字第0920452464號(hào)、第0930451432號(hào)、第09404500070號(hào)、第09504507680號(hào)、第09604504850號(hào)、第09704510530號(hào)令。規(guī)定捐贈(zèng)列舉扣除額之計(jì)算，應(yīng)依“財(cái)政部”核定之標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，以及非屬公共設(shè)施保留地且情形特殊得項(xiàng)目報(bào)部核定，或依土地公告現(xiàn)值之百分之十六計(jì)算。就該等函釋，“司法院”釋字第705號(hào)解釋：其“所釋示之捐贈(zèng)列舉扣除額金額之計(jì)算依‘財(cái)政部’核定之標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，以及非屬公共設(shè)施保留地且情形特殊得項(xiàng)目報(bào)部核定，或依土地公告現(xiàn)值之百分之十六計(jì)算部分，與‘憲法’第十九條租稅法律主義不符，均應(yīng)自本解釋公布之日起不予援用”。其解釋理由為：“‘憲法’第十九條規(guī)定人民有依法律納稅之義務(wù)，系指國家課人民以繳納稅捐之義務(wù)或給予人民減免稅捐之優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)就租稅主體、租稅客體、租稅客體對(duì)租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構(gòu)成要件，以法律或法律具體明確授權(quán)之法規(guī)命令定之；若僅屬執(zhí)行法律之細(xì)節(jié)性、技術(shù)性次要事項(xiàng)，始得由主管機(jī)關(guān)發(fā)布行政規(guī)則為必要之規(guī)范（本院釋字第六五○號(hào)、第六五七號(hào)解釋參照）?！枚惙ā谑龡l規(guī)定：‘個(gè)人之綜合所得稅，就個(gè)人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額后之綜合所得凈額計(jì)征之。’上級(jí)機(jī)關(guān)為協(xié)助下級(jí)機(jī)關(guān)或?qū)俟俳y(tǒng)一解釋法令、認(rèn)定事實(shí)及行使裁量權(quán)，而訂頒之解釋性規(guī)定及裁量基準(zhǔn)，性質(zhì)上屬行政規(guī)則（‘行政程序法’第一百五十九條參照），其僅得就執(zhí)行法律之細(xì)節(jié)性、技術(shù)性之次要事項(xiàng)為必要之規(guī)范。系爭令針對(duì)所捐獻(xiàn)之土地原系購入，但未能提示土地取得成本確實(shí)證據(jù)，或原系受贈(zèng)或繼承取得者，如何依前揭‘所得稅法’第十七條第一項(xiàng)第二款第二目之1規(guī)定認(rèn)列所得稅減除之扣除額，所為之補(bǔ)充規(guī)定。惟其所釋示之捐贈(zèng)列舉扣除額金額之計(jì)算依‘財(cái)政部’核定之標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，以及非屬公共設(shè)施保留地且情形特殊得項(xiàng)目報(bào)部核定，或依土地公告現(xiàn)值之百分之十六計(jì)算，皆涉及稅基之計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，攸關(guān)列舉扣除額得認(rèn)列之金額，并非僅屬執(zhí)行前揭‘所得稅法’規(guī)定之細(xì)節(jié)性或技術(shù)性事項(xiàng)，而系影響人民應(yīng)納稅額及財(cái)產(chǎn)權(quán)實(shí)質(zhì)且重要事項(xiàng)，自應(yīng)以法律或法律具體明確授權(quán)之命令定之。是系爭令上開釋示部分與‘憲法’第十九條租稅法律主義不符，均應(yīng)自本解釋公布之日起不予援用。”

由于既成道路對(duì)于其所有權(quán)人本來因國家不辦理征收而無交易價(jià)值，所以盡管其土地公告現(xiàn)值還是隨鄰地之行情節(jié)節(jié)升高，但實(shí)際上難以透過市場交易，給予變現(xiàn)。其結(jié)果，自然是有行無市。其所以后來還有市場價(jià)值，乃因有可能透過捐贈(zèng)予以間接變現(xiàn)的緣故。因之，其市場價(jià)值取決于其透過捐贈(zèng)得變現(xiàn)之比率，亦即極其量只能達(dá)到土地公告現(xiàn)值，乘以個(gè)人綜合所得稅之最高級(jí)距的稅率40%計(jì)得之積。其結(jié)果，稅捐稽征機(jī)關(guān)首先自然認(rèn)為，以既成道路為捐贈(zèng)客體者，其捐贈(zèng)價(jià)值應(yīng)低于其土地公告現(xiàn)值40%。然若在市場，真以其土地公告現(xiàn)值40%成交，則透過其捐贈(zèng)之扣除，實(shí)際可得到之利益便剩下土地公告現(xiàn)值之（40%×40%=）16%。于是，其市場價(jià)值又進(jìn)一步下降至其土地公告現(xiàn)值之16%。假設(shè)在稽征上，國家不再窮追其因扣除之求真，而產(chǎn)生之市場價(jià)值的循環(huán)下降，其得扣除之捐贈(zèng)價(jià)值便會(huì)停留在征納雙方皆可以接受的水平。當(dāng)水平太低，因捐贈(zèng)而活化之既成道路的交易復(fù)歸于沉寂。由此可知，既成道路之捐贈(zèng)價(jià)值，最后不可能核實(shí)認(rèn)定。剩下來的問題是：給予如何之土地公告現(xiàn)值的扣除成數(shù)，征納雙方皆認(rèn)為不失為解決既成道路之懸案的適當(dāng)成數(shù)。當(dāng)有此認(rèn)識(shí)，比較直截了當(dāng)?shù)慕鉀Q方案，將是按該虛擬扣除成數(shù)計(jì)得之扣除利益（例如按既成道路之土地公告現(xiàn)值的16%），直接向既成道路之所有權(quán)人收購既成道路。如果擔(dān)心一時(shí)求售之既成道路過多，所需價(jià)購金額超過國家當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)能力，則可進(jìn)一步設(shè)計(jì)競賣或貼現(xiàn)的市場，加以緩和。

（四）凈額原則

在個(gè)人綜合所得稅之課征，其稅基，不僅在“所得稅法”第14條所定個(gè)人之綜合所得總額，而且在同法第17條所定綜合所得凈額之計(jì)算，皆采凈額原則。在綜合所得總額之計(jì)算，所適用者為客觀凈額原則；在綜合所得凈額之計(jì)算，所適用者為主觀凈額原則。客觀凈額原則之適用主要在于分辨收入與所得。收入必須減除為取得收入發(fā)生之成本、費(fèi)用，遭受之損失，以及所繳納所得稅以外之稅捐后，才以其余額為所得（“所得稅法”第14條）。在個(gè)人綜合所得凈額之計(jì)算，進(jìn)一步考慮納稅義務(wù)人之個(gè)人因素，以一定可能引起費(fèi)用之支出，以致降低其負(fù)稅能力的個(gè)人事由為基礎(chǔ)，肯認(rèn)免稅額及扣除額，得自個(gè)人綜合所得總額減除，而后以其余額為個(gè)人綜合所得凈額，作為個(gè)人綜合所得稅之稅基。因其減除的理由立基于納稅義務(wù)人之個(gè)人因素，所以稱其適用之建制原則為：主觀凈額原則。關(guān)于營利事業(yè)所得稅之建制，“所得稅法”第24條前段規(guī)定：“營利事業(yè)所得之計(jì)算，以其本年度收入總額減除各項(xiàng)成本費(fèi)用、損失及稅捐后之純益額為所得額?！贝思纯陀^凈額原則。其意旨在于區(qū)分收入與所得。因?yàn)闋I利事業(yè)是一種組織，而非自然人，所以雖然其股東常常是自然人，仍僅適用客觀凈額原則，而無主觀凈額原則之適用。

1.個(gè)人綜合所得稅

凈額原則為量能課稅原則或核實(shí)課征原則在所得稅之稅基計(jì)算上的表現(xiàn)。其在個(gè)人綜合所得稅之建制上的適用，隨當(dāng)時(shí)國家之財(cái)政能力而有寬嚴(yán)不等的標(biāo)準(zhǔn)。基于人性尊嚴(yán)，雖然一般肯認(rèn)人民之最低生活水平應(yīng)受保障，但以“所得稅法”所定，與之密切相關(guān)之納稅義務(wù)人、配偶及受扶養(yǎng)親屬之免稅額。社會(huì)救助法定有最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及低收入生活補(bǔ)助費(fèi)。該免稅額在一○二年度為每人每年新臺(tái)幣85 000元，〔47〕“102年度綜合所得稅之免稅額，每人全年85 000元；納稅義務(wù)人及其配偶年滿70歲者，暨納稅義務(wù)人及其配偶之直系尊親屬年滿70歲受納稅義務(wù)人扶養(yǎng)者，每人每年127 500元”（“財(cái)政部”臺(tái)財(cái)稅字第10104645080號(hào)）。該數(shù)額既低于最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（每人每月新臺(tái)幣14 794元整）〔48〕“社會(huì)救助法”第4條第1項(xiàng)規(guī)定：“本法所稱低收入戶，指經(jīng)申請(qǐng)戶籍所在地直轄市、縣（市）主管機(jī)關(guān)審核認(rèn)定，符合家庭總收入平均分配全家人口，每人每月在最低生活費(fèi)以下，且家庭財(cái)產(chǎn)未超過中央、直轄市主管機(jī)關(guān)公告之當(dāng)年度一定金額者。”符合第4條第1項(xiàng)所定低收入標(biāo)準(zhǔn)者，得依同法第10條第1項(xiàng)，向戶籍所在地直轄市、縣（市）主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)生活扶助。臺(tái)北市102年度最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)定為每人每月新臺(tái)幣14 794元整；得申請(qǐng)之最大生活扶助費(fèi)為新臺(tái)幣14 794元（102年度臺(tái)北市低收入戶家庭生活扶助標(biāo)準(zhǔn)表）（臺(tái)北市政府府社助字第10142660900號(hào)）。其中最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與最大生活扶助費(fèi)相等。，顯然尚不足以維持最低生活?！?9〕就最低生活費(fèi)，“司法院”尚未曾為個(gè)人所得稅之免稅額，做出解釋；但曾為耕地三七五減租佃農(nóng)，于釋字第422號(hào)解釋如下：“‘憲法’第十五條規(guī)定，人民之生存權(quán)應(yīng)予保障；第一百五十三條復(fù)明定，國家為改良農(nóng)民之生活，增進(jìn)其生產(chǎn)技能，應(yīng)制定保護(hù)農(nóng)民之法律，實(shí)施保護(hù)農(nóng)民之政策，明確揭示國家負(fù)有保障農(nóng)民生存及提升其生活水平之義務(wù)。耕地三七五減租條例即屬上開‘憲法’所稱保護(hù)農(nóng)民之法律，其第十九條第一項(xiàng)第三款規(guī)定，出租人因收回耕地，致承租人失其家庭生活依據(jù)者，耕地租約期滿時(shí)，出租人不得收回自耕，目的即在保障佃農(nóng)，于租約期滿時(shí)不致因出租人收回耕地，嚴(yán)重影響其家庭生活及生存權(quán)利?！姓骸凇腥A民國’四十九年十二月二十三日以臺(tái)四九內(nèi)字第七二二六號(hào)令及‘內(nèi)政部’七十三年十一月一日七十三臺(tái)內(nèi)地字第二六六七七九號(hào)函，關(guān)于承租人全年家庭生活費(fèi)用之核計(jì)方式，徑行準(zhǔn)用臺(tái)灣?。ㄅ_(tái)北市、高雄市）辦理役種區(qū)劃現(xiàn)行最低生活費(fèi)支出標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算審核表（原役種區(qū)劃適用生活標(biāo)準(zhǔn)表）中，所列最低生活費(fèi)支出標(biāo)準(zhǔn)金額之規(guī)定，以固定不變之金額標(biāo)準(zhǔn)，推計(jì)承租人之生活費(fèi)用，而未斟酌承租人家庭生活之具體情形及實(shí)際所生之困窘狀況，難謂切近實(shí)際，有失合理，與‘憲法’保護(hù)農(nóng)民之意旨不符，應(yīng)不再援用?！标P(guān)于最低生活水平應(yīng)受“憲法”保障的意識(shí)，在進(jìn)步國家已越來越受肯定?！?0〕例如至1995年，在德國，單身之免稅額為2 871歐元，有配偶者為5 742歐元。因?yàn)樵摂?shù)額被認(rèn)為太低，所以德國聯(lián)邦憲法法院，在其判決中（1992.09.25.BVerfGE 87，153）對(duì)立法者課以義務(wù)，對(duì)取得所得者，自其收入保留社會(huì)救助法所定生活必需之費(fèi)用。后來立法者以最低生活報(bào)告為基礎(chǔ)，雖非自動(dòng)地，但規(guī)則地調(diào)整基本免稅額。有問題者為：當(dāng)系為補(bǔ)充社會(huì)給付之不足，而為基本免稅額之規(guī)定時(shí)，因?yàn)檎?qǐng)領(lǐng)社會(huì)救助金給付者，遠(yuǎn)少于納稅義務(wù)人，所以原則上在聯(lián)邦范圍內(nèi)統(tǒng)一規(guī)定之基本免稅額，必然取向于偏低的標(biāo)準(zhǔn)。這特別是對(duì)于居住費(fèi)用較高之地區(qū)一定不足以彌補(bǔ)其最低生活之基本需要。（Hey／Seerin：Tipke／Lang，Steuerrecht，21.Aufl.，K?ln，§8Rz.81.）另詳請(qǐng)參考Joachim Lang，Verfassungsrechtliche Gew?hrleistung des Familienexistenzminimums im Steuer-und Kindergeldrecht，StuW 1990，331ff.；Lothar Schemmel，Das einkommensteuerliche Existenzminimum：Berücksichtigung der Men-schenwürde im Steuerrecht oder politisch gestaltbare Steuervergünstigung？StuW 1993，70ff.；Christian Seidl，Die steuerliche Berücksichtigung des Existenzminimums：Tarif-liche Nullzone，F(xiàn)reibetrag oder Steuerabsetzbetrag？StuW 1997，142ff.其在相關(guān)法制上的表現(xiàn)為：關(guān)于個(gè)人所得稅之稅基（個(gè)人所得凈額）的計(jì)算，“所得稅法”定有納稅義務(wù)人、其配偶及受扶養(yǎng)親屬之免稅額，且將該免稅額的數(shù)額與社會(huì)救助法所定之最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及低收入生活補(bǔ)助費(fèi)的規(guī)定相契合?！?1〕這已是德國聯(lián)邦憲法法院肯認(rèn)的觀點(diǎn)（BVerfGE 82，60，［94ff.］）。Joachim Lang，F(xiàn)amilienbesteuerung，Zur Tendenzwende der Verfassungsrechtsprechung durch das Urt.des Bundesverfassungsgerichts vom 2.11.1982und zur Reform der Familienbesteuerung，StuW 1963，103ff.（119）；Hey／Seerin：Tipke／Lang，Steuerrecht，21.Aufl.，K?ln，§8Rz.72.

當(dāng)中規(guī)定之免稅額，在數(shù)額上是否能滿足最低生活之需要，縱使不乏質(zhì)疑，但一時(shí)尚未將之認(rèn)定為違憲。倒是對(duì)扶養(yǎng)無謀生能力之親屬或家屬之免稅額的減除，“所得稅法”規(guī)定附以年齡之限制；對(duì)扶養(yǎng)在校就學(xué)之成年子女之免稅額的減除，“財(cái)政部”之函釋附以“所得稅法”所無之就學(xué)地區(qū)的限制，引起是否違憲的疑問。蓋為凈額原則在個(gè)人所得稅之適用，基于扶養(yǎng)義務(wù)，究竟應(yīng)承認(rèn)哪些項(xiàng)目之受扶養(yǎng)親屬免稅額，固然受限于當(dāng)時(shí)國家之財(cái)政能力，但只要“所得稅法”已就一定之受扶養(yǎng)親屬，對(duì)為扶養(yǎng)之納稅義務(wù)人承認(rèn)其免稅額，則該免稅額規(guī)定之適用應(yīng)符合平等原則。

“所得稅法”第17條第1項(xiàng)第1款第4目既已規(guī)定，納稅義務(wù)人扶養(yǎng)未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力之其他親屬或家屬者，得減除一份免稅額，則只要受其扶養(yǎng)者無謀生能力，再以“未滿二十歲或滿六十歲以上”為減除免稅額之限制要件，對(duì)于扶養(yǎng)“滿二十歲或未滿六十歲”無謀生能力之其他親屬或家屬者，便構(gòu)成無正當(dāng)理由之差別待遇，違反“憲法”第7條平等原則。〔52〕“司法院”釋字第694號(hào)解釋：“九十年一月三日修正公布之‘所得稅法’第十七條第一項(xiàng)第一款第四目規(guī)定：‘按前三條規(guī)定計(jì)得之個(gè)人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額后之余額，為個(gè)人之綜合所得凈額：一、免稅額：納稅義務(wù)人按規(guī)定減除其本人、配偶及合于下列規(guī)定扶養(yǎng)親屬之免稅額；……（四）納稅義務(wù)人其他親屬或家屬，合于民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項(xiàng)之規(guī)定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確系受納稅義務(wù)人扶養(yǎng)者?！渲幸浴礉M二十歲或滿六十歲以上’為減除免稅額之限制要件部分（一○○年一月十九日修正公布之所得稅法第十七條第一項(xiàng)第一款第四目亦有相同限制），違反‘憲法’第七條平等原則，應(yīng)自本解釋公布爾日起，至遲于屆滿一年時(shí)，失其效力?！鄙w在親屬或家屬之扶養(yǎng)，重要的是：年齡固得規(guī)定為無謀生能力之推定的要件，但如既已證明受扶養(yǎng)者無謀生能力，則就其因無謀生能力而有受扶養(yǎng)之需要的認(rèn)定，年齡不應(yīng)再是一個(gè)相干的因素。

類似的，納稅義務(wù)人之子女滿二十歲以上，而因在校就學(xué)，而受納稅義務(wù)人扶養(yǎng)者，納稅義務(wù)人依“所得稅法”第17條第1項(xiàng)第1款第2目之規(guī)定，計(jì)算個(gè)人綜合所得凈額時(shí)，得減除此項(xiàng)扶養(yǎng)親屬免稅額。該規(guī)定之適用不得有就學(xué)地區(qū)之差別待遇。蓋所以規(guī)定因在校就學(xué)，而受納稅義務(wù)人扶養(yǎng)者，納稅義務(wù)人依“所得稅法”規(guī)定計(jì)算個(gè)人綜合所得凈額時(shí)，得減除此項(xiàng)扶養(yǎng)親屬免稅額，乃為使在校就學(xué)之滿二十歲以上子女能安心就學(xué)，不適合因就學(xué)之地區(qū)不同，而有不同之考慮。否則，其差別待遇，違反“憲法”第7條平等原則。因該差別待遇在實(shí)務(wù)上以“財(cái)政部”之行政函釋，而非以法律為依據(jù)，所以“司法院”釋字第692號(hào)解釋，以該函釋“限縮上開‘所得稅法’之適用，增加法律所無之租稅義務(wù)，違反‘憲法’第十九條租稅法律主義”為理由，宣告其違憲，〔53〕“司法院”釋字第692號(hào)解釋：“九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之‘所得稅法’第十七條第一項(xiàng)第一款第二目均規(guī)定，納稅義務(wù)人之子女滿二十歲以上，而因在校就學(xué)受納稅義務(wù)人扶養(yǎng)者，納稅義務(wù)人依該法規(guī)定計(jì)算個(gè)人綜合所得凈額時(shí)，得減除此項(xiàng)扶養(yǎng)親屬免稅額。惟迄今仍繼續(xù)援用之‘財(cái)政部’八十四年十一月十五日臺(tái)財(cái)稅第八四一六五七八九六號(hào)函釋：‘現(xiàn)階段臺(tái)灣地區(qū)人民年滿二十歲，就讀學(xué)歷未經(jīng)教育部認(rèn)可之大陸地區(qū)學(xué)校，納稅義務(wù)人于辦理綜合所得稅結(jié)算申報(bào)時(shí)，不得列報(bào)扶養(yǎng)親屬免稅額?！蘅s上開‘所得稅法’之適用，增加法律所無之租稅義務(wù)，違反‘憲法’第十九條租稅法律主義，應(yīng)自本解釋公布之日起不再援用?！倍灰闷降仍瓌t。不過，追根究底，其實(shí)該函釋系因違反平等原則，抵觸“所得稅法”第17條第1項(xiàng)第1款第2目規(guī)定之意旨，而應(yīng)予限縮適用。

2.財(cái)團(tuán)法人之營利事業(yè)所得稅

關(guān)于凈額原則在財(cái)團(tuán)法人醫(yī)療機(jī)構(gòu)之適用，“司法院”釋字第703號(hào)解釋：“‘財(cái)政部’賦稅署‘中華民國’八十四年十二月十九日臺(tái)稅一發(fā)第八四一六六四〇四三號(hào)函一（五）決議1與3，關(guān)于財(cái)團(tuán)法人醫(yī)院或財(cái)團(tuán)法人附屬作業(yè)組織醫(yī)院依教育文化公益慈善機(jī)關(guān)或團(tuán)體免納所得稅適用標(biāo)準(zhǔn)第二條第一項(xiàng)第八款規(guī)定之免稅要件，就其為醫(yī)療用途所購置之建物、設(shè)備等資產(chǎn)之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，于計(jì)算課稅所得額時(shí)，應(yīng)自銷售貨物或勞務(wù)以外之收入中減除及以后年度不得再提列折舊部分，違反‘憲法’第十九條租稅法律主義，應(yīng)自本解釋公布之日起不再援用?！逼淅碛蔀椋骸啊枚惙ā诙臈l第一項(xiàng)前段規(guī)定：‘營利事業(yè)所得之計(jì)算，以其本年度收入總額減除各項(xiàng)成本費(fèi)用、損失及稅捐后之純益額為所得額?！ū緱l項(xiàng)于九十五年五月三十日修正增訂后段規(guī)定，其修正前第一項(xiàng)之規(guī)定即為修正后第一項(xiàng)前段之規(guī)定）亦即營利事業(yè)之收入，于減除各項(xiàng)成本費(fèi)用、損失及稅捐后之純益額，始為營利事業(yè)所得額。依收入與成本費(fèi)用配合原則，得自收入減除之各項(xiàng)成本費(fèi)用、損失及稅捐，應(yīng)以為取得該收入所發(fā)生者為限。耐用年數(shù)二年以上之固定資產(chǎn)應(yīng)以其逐年折舊數(shù)認(rèn)列為成本（‘所得稅法’第五十一條規(guī)定參照），以正確反映固定資產(chǎn)之采購使用在各年度之成本費(fèi)用。要之，成本費(fèi)用如可直接合理明確歸屬于應(yīng)稅所得及免稅所得，即應(yīng)依其實(shí)際之歸屬核實(shí)認(rèn)列，始符合‘所得稅法’第二十四條第一項(xiàng)之規(guī)定。系爭決議1：‘財(cái)團(tuán)法人醫(yī)院或財(cái)團(tuán)法人附屬作業(yè)組織醫(yī)院依免稅標(biāo)準(zhǔn)第二條之一（現(xiàn)行第三條）計(jì)算課稅所得額時(shí)，其為醫(yī)療用途新購置之建物、設(shè)備等資產(chǎn)，應(yīng)比照適用“所得稅法”相關(guān)規(guī)定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務(wù)之成本費(fèi)用。上開資本支出如與其創(chuàng)設(shè)目的活動(dòng)有關(guān)，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務(wù)之收入中減除，或全額列為購置年度與其創(chuàng)設(shè)目的活動(dòng)有關(guān)之資本支出，自銷售貨物或勞務(wù)以外之收入中減除；……’同決議3：‘財(cái)團(tuán)法人醫(yī)院或財(cái)團(tuán)法人附屬作業(yè)組織醫(yī)院為醫(yī)療用途所購置之資產(chǎn)全額列為購置年度與其創(chuàng)設(shè)目的活動(dòng)有關(guān)之資本支出者，以后年度不得再提列折舊?！郎鲜鰶Q議，上開資本支出如選擇全額列為購置年度與其創(chuàng)設(shè)目的活動(dòng)有關(guān)之資本支出，于計(jì)算課稅所得額時(shí)，自銷售貨物或勞務(wù)以外之收入中減除，而不得按年自銷售貨物或勞務(wù)之收入中減除。查‘所得稅法’第四條第一項(xiàng)第十三款規(guī)定，教育、文化、公益、慈善機(jī)關(guān)或團(tuán)體（下稱公益團(tuán)體），符合‘行政院’規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)者，其本身之所得及其附屬作業(yè)組織之所得，免納所得稅。依該款之授權(quán)，‘行政院’訂定并于八十三年十二月三十日修正發(fā)布之‘教育文化公益慈善機(jī)關(guān)或團(tuán)體免納所得稅適用標(biāo)準(zhǔn)’（下稱免稅適用標(biāo)準(zhǔn)）第二條第一項(xiàng)第八款規(guī)定：‘教育、文化、公益、慈善機(jī)關(guān)或團(tuán)體符合左列規(guī)定者，其本身之所得及其所附屬作業(yè)組織之所得，除銷售貨物或勞務(wù)之所得外，免納所得稅。……八、其用于與其創(chuàng)設(shè)目的有關(guān)活動(dòng)之支出，不低于基金之每年孳息及其他經(jīng)常性收入百分之八十者，但經(jīng)主管機(jī)關(guān)查明函請(qǐng)“財(cái)政部”同意者，不在此限?！ū究钣诰攀耆露招拚秊椋骸?、其用于與其創(chuàng)設(shè)目的有關(guān)活動(dòng)之支出，不低于基金之每年孳息及其他各項(xiàng)收入百分之七十者。但經(jīng)主管機(jī)關(guān)查明函請(qǐng)“財(cái)政部”同意者，不在此限?！┰摽钜?guī)定，公益團(tuán)體之支出占收入之比率達(dá)百分之八十，為免稅適用標(biāo)準(zhǔn)所定免稅要件之一?？v然非銷售貨物或勞務(wù)所得達(dá)到免稅適用標(biāo)準(zhǔn)，惟于計(jì)算銷售貨物或勞務(wù)之所得時(shí)，就其為醫(yī)療用途所購置之建物、設(shè)備等資產(chǎn)之支出，仍應(yīng)依‘所得稅法’相關(guān)規(guī)定，按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務(wù)之成本費(fèi)用，自銷售貨物或勞務(wù)之收入中減除，俾成本費(fèi)用依其實(shí)際之歸屬核實(shí)計(jì)算。系爭決議1準(zhǔn)許財(cái)團(tuán)法人醫(yī)院或財(cái)團(tuán)法人附屬作業(yè)組織醫(yī)院得選擇將其為醫(yī)療用途新購之建物、設(shè)備等資產(chǎn)，全額列為購置年度與其創(chuàng)設(shè)目的活動(dòng)有關(guān)之資本支出，則其于以后年度，即不得再將上開資本支出列為計(jì)算免稅適用標(biāo)準(zhǔn)之支出，然其銷售貨物或勞務(wù)所得之計(jì)算，則仍應(yīng)按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務(wù)之成本費(fèi)用，始符‘所得稅法’第二十四條第一項(xiàng)前段之規(guī)定。系爭決議1，有關(guān)上開資本支出如為適用上開免稅要件，而選擇全額列為購置年度之資本支出，于計(jì)算課稅所得額時(shí)，應(yīng)自銷售貨物或勞務(wù)以外之收入中減除部分，及同決議3所示以后年度不得再提列折舊，此否準(zhǔn)法律所定得為扣除之成本費(fèi)用，與上開‘所得稅法’第二十四條第一項(xiàng)前段之規(guī)定不符，無異以命令變更法律所規(guī)定之稅基，違反‘憲法’第十九條租稅法律主義，應(yīng)自本解釋公布之日起不再援用?！?/p>

3.選擇權(quán)交易所得

選擇權(quán)交易，指雙方約定，一方在約定之期日或期間內(nèi)，有權(quán)利，但無義務(wù)，按雙方約定之?dāng)?shù)量、價(jià)格，向?qū)Ψ劫徺I（買入選擇權(quán)）或出售（售出選擇權(quán)）約定之契約目標(biāo)。該法律關(guān)系之效力特征類似于有拘束力期間之特約的要約（“民法”第158條）。雖然在契約之締結(jié)，原則上因交換，而有利于雙方。但由于締約目標(biāo)之行情，在締約過程中，可能隨時(shí)間之經(jīng)過而有漲跌，而受要約人有權(quán)利，但無義務(wù)，按當(dāng)初要約之價(jià)格及數(shù)量締約。當(dāng)漲跌對(duì)受要約人有利時(shí)，受要約人即為承諾；如果不利，即不為承諾。所以要約對(duì)于要約人有一定之風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于受要約人有一定之利益。如果約定將要約之拘束力期間拉長，將放大該風(fēng)險(xiǎn)及利益，于是產(chǎn)生交易價(jià)值，可供為交易之客體。此種拉長拘束力期間之要約即是選擇權(quán)。以之為客體之交易，即是選擇權(quán)之交易。交易雙方博取的都是：基于不確定之漲跌風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生之或有利益。這當(dāng)中，選擇權(quán)之買受人，所負(fù)的風(fēng)險(xiǎn)，以其支付之價(jià)金為限，是有限的；反之，選擇權(quán)之出賣人如果不采取任何避險(xiǎn)交易，其負(fù)擔(dān)之風(fēng)險(xiǎn)系于選擇權(quán)目標(biāo)之行情的漲跌幅度，是無限額的。假使選擇權(quán)之買受人真無采取任何避險(xiǎn)交易的計(jì)劃及實(shí)行，則其選擇權(quán)之交易為單純之買空賣空的賭博行為?！?4〕“最高法院”19年上字第438號(hào)民事判例：“區(qū)別定期買賣與買空賣空之標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)以買賣當(dāng)事人間在訂約之初，其意思系在交付實(shí)貨抑僅計(jì)算市價(jià)差額，以定輸贏為斷?！保ā蹲罡叻ㄔ号欣肌罚ㄉ蟽?2.5版）127頁）“最高法院”18年上字第818號(hào)民事判例：“買空賣空之成立，須當(dāng)事人于訂約之初，即有僅憑市價(jià)差額計(jì)算輸贏之意思，而當(dāng)事人訂約之初，是否即有此意思，不能僅憑至期有無授受實(shí)貨之事實(shí)以為臆測。倘其買賣，原約明以至期授受實(shí)貨為目的，而嗣后因違約不能履行或其他原因，僅依市價(jià)差額以定盈虧者，不能即與買空賣空同論。”（《最高法院判例要旨》（上冊72.5版，221頁）該二判例以雙方在締約時(shí)，是否以“至期授受實(shí)貨為目的”為判準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)尚未指出選擇權(quán)買賣與賭博（買空賣空）之區(qū)別的關(guān)鍵所在。因?yàn)樵谶x擇權(quán)交易，選擇權(quán)目標(biāo)之漲跌風(fēng)險(xiǎn)由選擇權(quán)之出賣人負(fù)擔(dān)，所以他必須能夠?qū)⑦x擇權(quán)目標(biāo)之漲跌風(fēng)險(xiǎn)造成的損失控制在其所收受之價(jià)金以下，才能獲利。其控制的方法即是：采取避險(xiǎn)交易。為規(guī)劃及實(shí)行避險(xiǎn)交易，需要一定之專門技術(shù)。沒有避險(xiǎn)所需之配套的專門技術(shù)，即不可能采取適當(dāng)之避險(xiǎn)措施，從而不但相關(guān)機(jī)關(guān)不能為必要之監(jiān)理，以使之實(shí)際上與賭博性之買空賣空相區(qū)別?！?5〕Fischer Black及Myron Scholes兩人在其1973年的論文“The Pricing of Options and Corporate Liabilities”中提出所謂Black-Scholes formula，其后Robert C.Merton將該論文所提出之概念衍生應(yīng)用。后來，Myron Scholes與Robert C.Merton因該等學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)共同獲頒1997年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)。由于相關(guān)機(jī)關(guān)欠缺關(guān)于選擇權(quán)交易是一種雙務(wù)契約之認(rèn)識(shí)，使得國內(nèi)證券商在認(rèn)購（售）權(quán)證之發(fā)行所得的計(jì)算上，不但因財(cái)稅機(jī)關(guān)否準(zhǔn)其自發(fā)行收入減除為履行或?yàn)闇?zhǔn)備履行（避險(xiǎn)）而遭遇之損失，而且因其就聲請(qǐng)人關(guān)于“認(rèn)購（售）權(quán)證發(fā)行人于發(fā)行時(shí)自行認(rèn)購其發(fā)行之權(quán)證，并無系爭函一前段所稱權(quán)利金收入”的聲請(qǐng)，并予指明“僅系爭執(zhí)法院認(rèn)事用法之不當(dāng)，并未具體指摘前開函釋、規(guī)定及判例究有如何抵觸‘憲法’之疑義。依‘司法院大法官審理案件法’第五條第一項(xiàng)第二款及第三項(xiàng)之規(guī)定，此等部分之聲請(qǐng)，均應(yīng)不受理”，而遭遇到巨大的風(fēng)險(xiǎn)。該疑難雖經(jīng)聲請(qǐng)“司法院”為釋憲解釋，至今不能獲得妥適的解決?！?6〕“司法院”釋字第693號(hào)解釋：“‘財(cái)政部’‘中華民國’八十六年十二月十一日臺(tái)財(cái)稅第八六一九二二四六四號(hào)函前段謂：‘認(rèn)購（售）權(quán)證發(fā)行人于發(fā)行時(shí)所取得之發(fā)行價(jià)款，系屬權(quán)利金收入?！庵冈摪l(fā)行價(jià)款系權(quán)利金收入，而非屬證券交易收入，無‘所得稅法’第四條之一之適用，與‘憲法’第十九條之租稅法律主義尚無違背。同函中段謂：‘認(rèn)購（售）權(quán)證發(fā)行人于發(fā)行后，因投資人行使權(quán)利而售出或購入目標(biāo)股票產(chǎn)生之證券交易所得或損失，應(yīng)于履約時(shí)認(rèn)列損益，并依‘所得稅法’第四條之一規(guī)定辦理?！啊?cái)政部’八十六年七月三十一日臺(tái)財(cái)稅第八六一九○九三一一號(hào)函稱：‘認(rèn)購（售）權(quán)證持有人如于某一時(shí)間或特定到期日，以現(xiàn)金方式結(jié)算者……并依前開‘所得稅法’規(guī)定停止課征所得稅。’與‘憲法’第十九條之租稅法律主義并無抵觸，亦不生違反‘憲法’第七條平等原則之問題?！炯曊?qǐng)人聲請(qǐng)意旨另認(rèn)為，關(guān)于認(rèn)購（售）權(quán)證發(fā)行人于發(fā)行時(shí)自行認(rèn)購其發(fā)行之權(quán)證，并無系爭函一前段所稱權(quán)利金收入，以及認(rèn)為‘所得稅法’第四條之一規(guī)定、‘行政法院’（現(xiàn)改制為‘最高行政法院’）六十二年判字第九六號(hào)判例亦有違憲疑義等語。查其所陳，僅系爭執(zhí)法院認(rèn)事用法之不當(dāng)，并未具體指摘前開函釋、規(guī)定及判例究有如何抵觸‘憲法’之疑義。依‘司法院大法官審理案件法’第五條第一項(xiàng)第二款及第三項(xiàng)之規(guī)定，此等部分之聲請(qǐng)，均應(yīng)不受理，并此指明?！逼淅迩逯荒芰舸齺砣铡?/p>

（五）現(xiàn)金收付制與權(quán)責(zé)發(fā)生制

在“所得稅法”第14條第1項(xiàng)所定綜合所得總額的計(jì)算上，其所謂所得實(shí)現(xiàn)原則，指該條第1項(xiàng)所定各種所得，其屬于經(jīng)營或投資于事業(yè)（例如營利事業(yè)、執(zhí)行業(yè)務(wù)之盈余，自力耕作、漁、牧、林、礦之所得）者，在分別經(jīng)結(jié)算計(jì)得盈余后，視情形經(jīng)分配（公司之盈余）或不經(jīng)分配（獨(dú)資或合伙之商號(hào)），而為其資本主、合伙人或股東取得，或其單純屬于因服勞務(wù)、借貸或財(cái)產(chǎn)交易（例如薪資所得、利息所得、租金所得、財(cái)產(chǎn)交易所得）者，經(jīng)受領(lǐng)對(duì)價(jià)之給付而取得時(shí)，該盈余或?qū)r(jià)之給付構(gòu)成之所得，實(shí)現(xiàn)于其受領(lǐng)人。這當(dāng)中，特別是營利所得及執(zhí)行業(yè)務(wù)所得，皆必須先經(jīng)營利事業(yè)或執(zhí)行業(yè)務(wù)之事務(wù)所，按其收支，先為結(jié)算，始能計(jì)得屬于營利事業(yè)或執(zhí)行業(yè)務(wù)之事務(wù)所之盈余。該盈余必須經(jīng)分配于其資本主、合伙人或股東時(shí)，才實(shí)現(xiàn)于其資本主、合伙人或股東?？v使獨(dú)資或合伙之營利事業(yè)，依然有該營利事業(yè)所得之結(jié)算過程。只是因獨(dú)資或合伙商號(hào)在民商法上無權(quán)利能力，使商號(hào)之盈余在其與資本主或合伙人間之移轉(zhuǎn)，看似隱而不彰。這特別是在采兩稅合一的情形，為然。由于執(zhí)行業(yè)務(wù)之事務(wù)所不能組織為公司，所以，與獨(dú)資、合伙之營利事業(yè)相同的事實(shí)特征及其相因而成之所得分配的困惑，亦存在于執(zhí)行業(yè)務(wù)之事務(wù)所的情形。然從“所得稅法”第14條第1項(xiàng)所定之各類所得應(yīng)分別計(jì)算，且其成本費(fèi)用不得在不同種類之所得的計(jì)算上流用，其盈虧亦不得互抵，亦可證明執(zhí)行業(yè)務(wù)之事務(wù)所之盈余要成為其資本主、合伙人之所得前，與獨(dú)資或合伙之營利事業(yè)之盈余要成為其資本主、合伙人之所得前一樣，應(yīng)獨(dú)立先經(jīng)結(jié)算。在該結(jié)算過程中除應(yīng)適用凈額原則外，并有其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)究竟應(yīng)采權(quán)責(zé)發(fā)生制或現(xiàn)金收付制，以決定其收支之應(yīng)入賬時(shí)點(diǎn)。

由于所得稅之課征以年度為單位，除不得以后發(fā)生之虧損扣除以前年度之盈余外，以往年度營業(yè)之虧損，要扣除在后年度之純益額，依“所得稅法”第39條第1項(xiàng)，尚以“公司組織之營利事業(yè)，會(huì)計(jì)賬冊簿據(jù)完備，虧損及申報(bào)扣除年度均使用第77條所稱藍(lán)色申報(bào)書或經(jīng)會(huì)計(jì)師查核簽證，并如期申報(bào)者”為限，始“得將經(jīng)該管稽征機(jī)關(guān)核定之前十年內(nèi)各期虧損，自本年純益額中扣除”。因?yàn)槭罩е畱?yīng)入賬時(shí)點(diǎn)決定盈虧在稅捐會(huì)計(jì)年度之歸屬，所以會(huì)計(jì)基礎(chǔ)究竟應(yīng)采權(quán)責(zé)發(fā)生制或現(xiàn)金收付制，對(duì)于營利事業(yè)及執(zhí)行業(yè)務(wù)者，極為重要。特別是：如有事業(yè)收入發(fā)生在前一會(huì)計(jì)年度，而其為營業(yè)或執(zhí)行業(yè)務(wù)所需之貨物或勞務(wù)，因以賒購的方式購買，致其相關(guān)之支出，發(fā)生在后一會(huì)計(jì)年度時(shí)，如強(qiáng)制其采現(xiàn)金收付制，會(huì)引起發(fā)生在前之現(xiàn)金收入，在結(jié)算時(shí)，因無其相關(guān)之支出可供減除，致虛增其所得；反之，在其相關(guān)之應(yīng)付賬款支出時(shí)，因無相應(yīng)之收入可供扣除，以致虛增其虧損。由于如前所引“所得稅法”第39條第1項(xiàng)規(guī)定，發(fā)生在后之虧損，不得自發(fā)生在前之所得（盈余）扣除，所以該收入與支出在會(huì)計(jì)年度之歸屬上，因強(qiáng)制采現(xiàn)金收付制，會(huì)造成稅務(wù)會(huì)計(jì)上之永久性差異。納稅義務(wù)人因此在前一年度為虛增之所得，繳納之所得稅，永遠(yuǎn)不可能與后來發(fā)生之支出或虧損彌平。這有違核實(shí)課征原則。反之，如采權(quán)責(zé)發(fā)生制，則可基本上緩和該收支在年度之歸屬失衡的問題。是故，對(duì)于事業(yè)，其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)原則上應(yīng)規(guī)定采權(quán)責(zé)發(fā)生制，有困難時(shí)容許納稅義務(wù)人申請(qǐng)例外采現(xiàn)金收付制?！?7〕“司法院”釋字第722號(hào)解釋：“‘執(zhí)行業(yè)務(wù)所得查核辦法’第十條第二項(xiàng)規(guī)定：‘聯(lián)合執(zhí)行業(yè)務(wù)者或執(zhí)行業(yè)務(wù)收入經(jīng)由公會(huì)代收轉(zhuǎn)付者，得按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算所得，惟須于年度開始一個(gè)月前，申報(bào)該管稽征機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，變更者亦同?！春w業(yè)務(wù)收支跨年度、經(jīng)營規(guī)模大且會(huì)計(jì)事項(xiàng)復(fù)雜而與公司經(jīng)營型態(tài)相類之單獨(dú)執(zhí)行業(yè)務(wù)者在內(nèi)，其差別待遇之手段與目的之達(dá)成間欠缺合理關(guān)聯(lián)，在此范圍內(nèi)，與‘憲法’第七條平等原則之意旨不符?！瓐?zhí)行業(yè)務(wù)所得查核辦法第三條規(guī)定：‘執(zhí)行業(yè)務(wù)所得之計(jì)算，除本辦法另有規(guī)定外，以收付實(shí)現(xiàn)為原則?！k法第十條第二項(xiàng)規(guī)定：‘聯(lián)合執(zhí)行業(yè)務(wù)者或執(zhí)行業(yè)務(wù)收入經(jīng)由公會(huì)代收轉(zhuǎn)付者，得按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算所得，惟須于年度開始一個(gè)月前，申報(bào)該管稽征機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，變更者亦同。’（后者下稱‘系爭規(guī)定’）其規(guī)定僅使聯(lián)合執(zhí)行業(yè)務(wù)者或執(zhí)行業(yè)務(wù)收入經(jīng)由公會(huì)代收轉(zhuǎn)付者，得選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制，而不適用收付實(shí)現(xiàn)制，以計(jì)算其執(zhí)行業(yè)務(wù)所得。形成執(zhí)行業(yè)務(wù)者因經(jīng)營型態(tài)是否為聯(lián)合執(zhí)業(yè)或執(zhí)行業(yè)務(wù)收入是否經(jīng)由公會(huì)代收轉(zhuǎn)付，其執(zhí)行業(yè)務(wù)所得之計(jì)算有得否選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制之差別待遇。系爭規(guī)定賦予執(zhí)行業(yè)務(wù)者選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制，系以經(jīng)營型態(tài)及業(yè)務(wù)收入方式為標(biāo)準(zhǔn)。然單獨(dú)執(zhí)行業(yè)務(wù)亦常有相當(dāng)經(jīng)營規(guī)模者，并非必然小于聯(lián)合執(zhí)行業(yè)務(wù)之情形。較大規(guī)模之單獨(dú)執(zhí)行業(yè)務(wù)者業(yè)務(wù)收入及支出，其會(huì)計(jì)事項(xiàng)可能與聯(lián)合執(zhí)業(yè)者有相同甚至更高之復(fù)雜程度。反之聯(lián)合執(zhí)業(yè)者，其經(jīng)營規(guī)模未必大于單獨(dú)執(zhí)業(yè)者，且其業(yè)務(wù)收支與盈余分配未必涉及復(fù)雜會(huì)計(jì)事項(xiàng)。又單獨(dú)執(zhí)業(yè)者，因其業(yè)務(wù)特性或經(jīng)營規(guī)模，其收款或付款亦可能常有跨年度延后，且不宜完全由收取或支出年度計(jì)算所得之情形。系爭規(guī)定之目的在放寬經(jīng)營較具規(guī)模且會(huì)計(jì)事項(xiàng)較為復(fù)雜，以及收入有跨年度延后收款之執(zhí)行業(yè)務(wù)者之所得計(jì)算方式，使其有選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制之權(quán)。然此目的無法以經(jīng)營型態(tài)及業(yè)務(wù)收入之方式作為分類而達(dá)成。系爭規(guī)定未涵蓋業(yè)務(wù)收支跨年度、經(jīng)營規(guī)模大且會(huì)計(jì)事項(xiàng)復(fù)雜而與公司經(jīng)營型態(tài)相類之單獨(dú)執(zhí)行業(yè)務(wù)者在內(nèi)，其差別待遇之手段與目的之達(dá)成間欠缺合理關(guān)聯(lián)，在此范圍內(nèi)，與‘憲法’第七條平等原則之意旨不符?！?/p>

（六）稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)〔58〕

1.多年期工程之盈余的歸屬年度

會(huì)計(jì)制度有稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之分。稅務(wù)會(huì)計(jì)為依“所得稅法”應(yīng)依循之會(huì)計(jì)制度，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則為納稅義務(wù)人為記錄、表達(dá)其財(cái)務(wù)狀況，依循會(huì)記法規(guī)及公認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立之會(huì)計(jì)制度。原則上關(guān)于營利事業(yè)所得稅，固僅稅務(wù)會(huì)計(jì)才有營利事業(yè)（納稅義務(wù)人）與稅捐稽征機(jī)關(guān)間之稅捐法上的外部效力。至于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則僅具有民商法上的內(nèi)部效力，適用于營利事業(yè)本身及其與股東、董監(jiān)事、員工間關(guān)于盈虧之有無及其年度歸屬的關(guān)系。稅務(wù)會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同的時(shí)候，關(guān)于稅捐客體之有無、大小及其發(fā)生時(shí)點(diǎn)，原則上應(yīng)依稅務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定認(rèn)定之。正如私人間之轉(zhuǎn)嫁的約定，不能改變稅捐法上關(guān)于稅捐繳納義務(wù)之歸屬，民商法上關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的約定或決定，并不能影響依稅捐法所定之稅務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定或其規(guī)定之適用結(jié)果。例如不能變更盈余或虧損之有無及其所屬會(huì)計(jì)年度。是故，即便營利事業(yè)有依財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，計(jì)算結(jié)果之盈余，或甚至將該盈余以股東股利、董監(jiān)事報(bào)酬或員工分紅的名目，分配給股東、董監(jiān)事或員工，亦不影響該營利事業(yè)應(yīng)按其稅務(wù)會(huì)計(jì)之計(jì)算結(jié)果，論斷其盈余之有無、數(shù)額及其歸屬年度，特別是不因有按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，計(jì)得之盈余，而為其營利事業(yè)所得稅之課征，使該盈余在“所得稅法”上，歸屬于其按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)得之年度。為其營利事業(yè)所得稅之課征，依然應(yīng)依稅務(wù)會(huì)計(jì)之計(jì)算結(jié)果，認(rèn)定其盈余之有無、數(shù)額及其依應(yīng)歸屬之年度。

就工期在兩年以上之工程，關(guān)于其損益之計(jì)算，“所得稅法”容許營利事業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及稅務(wù)會(huì)計(jì)，分別采完工比例法（工程成本比例法、工時(shí)進(jìn)度比例法、產(chǎn)出單位比例法）及全部完工法。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采完工比例法，而同時(shí)在稅務(wù)會(huì)計(jì)采全部完工法之目的在于：（1）相對(duì)于股東，呈現(xiàn)與工程之完工比例相對(duì)應(yīng)之損益，并以此為基礎(chǔ)計(jì)得之盈余，決定在哪一年度將該盈余，以股東股利、董監(jiān)事酬勞或員工紅利之名目分配于股東、董監(jiān)事及員工。（2）營利事業(yè)按完工比例計(jì)得之盈余，雖以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而非以稅務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，但其分配對(duì)于股東、董監(jiān)事及員工依然因所得之實(shí)現(xiàn)，而可生“所得稅法”上，關(guān)于綜合所得稅之課征的效力，就所受分配之盈余，股東應(yīng)計(jì)入其營利所得，董監(jiān)事及員工應(yīng)計(jì)入其薪資所得，課征綜合所得稅。不因其欠缺稅務(wù)會(huì)計(jì)之基礎(chǔ)而受影響。該受分配之盈余在綜合所得稅上，在其依財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之計(jì)算結(jié)果，受分配年度，要定性為“預(yù)估暫分配”之暫繳，或終局結(jié)算報(bào)繳，基于稅捐稽征經(jīng)濟(jì)的考慮，固有立法上之裁量空間，但在營利事業(yè)所得稅上，其盈余或所得之歸屬年度，仍應(yīng)以稅務(wù)會(huì)計(jì)所采之全部完工法為基礎(chǔ)，計(jì)算其盈余之有無、數(shù)額及其應(yīng)歸屬之年度。不得就營利事業(yè)所得稅之課征有關(guān)的事項(xiàng)，要該營利事業(yè)遷就無“所得稅法”拘束力之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)算及分配結(jié)果：在營利事業(yè)所得稅，其盈余及所得應(yīng)按有“所得稅法”拘束力之稅務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)算所得結(jié)果；而不按無“所得稅法”拘束力之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)算結(jié)果。在綜合所得稅上，按無“所得稅法”拘束力之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)算結(jié)果分配時(shí)，在營利事業(yè)所得稅之課征上，其分配時(shí)應(yīng)歸屬于依該營利事業(yè)所選擇之稅務(wù)會(huì)計(jì)，關(guān)于盈余之計(jì)算基礎(chǔ)的方法：全部完工法，計(jì)得之盈余發(fā)生的年度。（3）關(guān)于舊“所得稅法”第76條之一之未分配盈余的適用，該營利事業(yè)在不為“盈余”之分配時(shí)，以稅務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，可主張無未分配盈余；在有“盈余”之分配時(shí)，其分配之盈余來源雖以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，但其分配，基于分配之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，不但對(duì)于股東、董監(jiān)事及員工，其所受分配之“盈余”有前述綜合所得稅意義下之取得所得的意義，而且其分配之盈余，必要時(shí)，可計(jì)入舊“所得稅法”第76條之一意義下之盈余的分配數(shù)額。（4）因?yàn)樵诙悇?wù)會(huì)計(jì)采全部完工法，可以延后與該工程有關(guān)之盈余所構(gòu)成之所得的實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)，以達(dá)到緩課營利事業(yè)所得稅之租稅規(guī)劃利益。這影響到盈余或所得對(duì)于稅捐會(huì)計(jì)年度的歸屬。（5）在關(guān)于未分配盈余之?dāng)?shù)額的計(jì)算，如舊“所得稅法”第76條之一，規(guī)定按課征年度之累積“存量”計(jì)算的情形，采全部完工法，就營利事業(yè)所得稅，基本上不會(huì)發(fā)生對(duì)于營利事業(yè)不利的結(jié)果。（6）反之，在關(guān)于未分配盈余之?dāng)?shù)額的計(jì)算，如現(xiàn)行“所得稅法”第66條之九，規(guī)定按課征年度發(fā)生且未分配之盈余的“流量”計(jì)算的情形，采全部完工法，就營利事業(yè)所得稅，有因?qū)⑦^去數(shù)年之盈余集中于全部完工之年度的效應(yīng)。這時(shí)，如果該營利事業(yè)一如既往，以累積“存量”計(jì)算未分配盈余，在盈余依稅務(wù)會(huì)計(jì)采全部完工法尚未實(shí)現(xiàn)時(shí)，即先按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采完工比例法計(jì)得之盈余，予以分配時(shí)，則其分配之盈余便會(huì)有究竟分配哪一個(gè)年度之盈余的認(rèn)定問題！忠實(shí)于稅務(wù)會(huì)計(jì)，采全部完工法計(jì)算盈余時(shí)，應(yīng)認(rèn)為依財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，采完工比例法，計(jì)得盈余而為之分配，為一種“預(yù)估暫分配”。在其事實(shí)上分配之年度，就其分配之盈余，課征綜合所得稅，應(yīng)定性為暫繳的性質(zhì)，必須等到依稅務(wù)會(huì)計(jì)所采全部完工法，最后結(jié)算其盈余之?dāng)?shù)額時(shí)，再予調(diào)整營利事業(yè)所得稅之盈余數(shù)額，及其股東所受分配之盈余所屬的年度。（7）不論是否有由舊“所得稅法”第76條之一至現(xiàn)行“所得稅法”第66條之九的改制，與跨越多年有關(guān)之工程盈余之計(jì)算及其年度之歸屬，皆應(yīng)按該盈余依稅務(wù)會(huì)計(jì)所當(dāng)歸屬的年度，歸屬其營利事業(yè)盈余及所得的歸屬年度，始符合實(shí)質(zhì)課稅原則。蓋依稅務(wù)會(huì)計(jì)，計(jì)得之盈余始有“所得稅法”上之拘束力。如有依稅務(wù)會(huì)計(jì)，盈余尚未實(shí)現(xiàn)前，即已將依財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)得之盈余，予以分配的情形，該分配應(yīng)論為“預(yù)估暫分配”。在“所得稅法”上，固可因其分配之經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，就其“預(yù)估暫分配”課以綜合所得稅之暫繳義務(wù)，但與該工程有關(guān)盈余之營利事業(yè)所得稅及綜合所得稅之課征，仍應(yīng)以其依稅務(wù)會(huì)計(jì)最后計(jì)得之盈余數(shù)額為其盈余，及以其稅務(wù)會(huì)計(jì)所選擇之盈余的實(shí)現(xiàn)年度為其實(shí)現(xiàn)之年度。對(duì)于這個(gè)問題，最高行政法院判決97年度判字第1129號(hào)判決有不同的看法，〔58〕“最高行政法院”判決97年度判字第1129號(hào)判決：“本院按‘自87年度起，營利事業(yè)當(dāng)年度之盈余未作分配者，應(yīng)就該未分配盈余加征10%營利事業(yè)所得稅，不適用第76條之1規(guī)定。前項(xiàng)所稱未分配盈余，系指經(jīng)稽征機(jī)關(guān)核定之課稅所得額，加計(jì)同年度依本法或其他法律規(guī)定減免所得稅之所得額、不計(jì)入所得課稅之所得額、已依第39條規(guī)定扣除之虧損及減除左列各款后之余額：……三、已由當(dāng)年度盈余分配之股利凈額或盈余凈額……十、其他經(jīng)“財(cái)政部”核準(zhǔn)之項(xiàng)目?！癁樾袨闀r(shí)‘所得稅法’第66條之9第1項(xiàng)、第2項(xiàng)第3款及第10款所分別明定。準(zhǔn)此，行為時(shí)‘所得稅法’第66條之9第2項(xiàng)第1款至第9款系以列舉方式明定得減除項(xiàng)目，第10款概括規(guī)定經(jīng)‘財(cái)政部’核準(zhǔn)之項(xiàng)目。是除合于第1款至第9款列舉項(xiàng)目外，其余須經(jīng)‘財(cái)政部’核準(zhǔn)之項(xiàng)目始得減除，納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)不得任意準(zhǔn)予減除。次按‘營利事業(yè)承包工程之工期在1年以上，有關(guān)工程損益之計(jì)算，應(yīng)采完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計(jì)者，得采全部完工法，于完工年度再行計(jì)算損益：一、各期應(yīng)收工程價(jià)款無法估計(jì)。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計(jì)。三、歸屬于合約之成本無法辨認(rèn)’。亦為‘營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則’第24條第1項(xiàng)所明定；復(fù)按‘所得稅法’第66條之9第1項(xiàng)規(guī)定，自87年度起，營利事業(yè)當(dāng)年度之盈余未作分配者，應(yīng)就該未分配盈余加征10%營利事業(yè)所得稅。依此，營利事業(yè)86年度之未分配盈余，非屬上開應(yīng)加征10%營利事業(yè)所得稅之未分配盈余，其分配數(shù)，亦非同法條第2項(xiàng)第3款所稱‘已由當(dāng)年度盈余分配之股利凈額或盈余凈額’，自不得列為計(jì)算未分配盈余之減除項(xiàng)目。亦為‘財(cái)政部’八十九年二月二十九日臺(tái)財(cái)稅第0890451499號(hào)函說明二所釋示，經(jīng)核與‘所得稅法’相關(guān)規(guī)定無違，應(yīng)予適用?！睆U棄臺(tái)北高等行政法院判決94年度訴字第01749號(hào)有利于納稅義務(wù)人之原判決，并自為判決：“被上訴人（按即：納稅義務(wù)人）在第一審之訴駁回?！?/p>

當(dāng)按流量計(jì)算各會(huì)計(jì)年度未分配盈余，其已加征營利事業(yè)所得稅10%的部分，其加征之營利事業(yè)所得稅，應(yīng)留待該盈余分配時(shí)，由其股東透過自其全年應(yīng)納稅額減除可扣抵稅額，計(jì)算其應(yīng)納之結(jié)算稅額的方法（“所得稅法”第71條第1項(xiàng)前段），返還于納稅義務(wù)人，以符合兩稅合一的意旨。假設(shè)就未分配盈余，經(jīng)加征營利事業(yè)所得稅10%后，一路發(fā)生虧損，以至于該經(jīng)加征營利事業(yè)所得稅10%，沒有機(jī)會(huì)分配給股東。在這種情形，該被加征之營利事業(yè)所得稅10%，及其本來17%的本稅，皆無法透過自其全年應(yīng)納稅額減除可扣抵稅額，計(jì)算其應(yīng)納之結(jié)算稅額的方法（“所得稅法”第71條第1項(xiàng)前段），返還于納稅義務(wù)人。按一個(gè)營利事業(yè)之營業(yè)，在各年度可能有盈有虧，單純從流量規(guī)定其“未分配盈余”之營利事業(yè)所得稅的加征，可能產(chǎn)生未能適切考慮其往后年度之虧損之制度上的盲點(diǎn)。

2.有價(jià)證券之長期投資或短期投資之盈虧

依“所得稅法”第4條之一前段，雖然“自‘中華民國’七十九年一月一日起，證券交易所得停止課征所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除”。但因依“所得稅法”第66條之九第1項(xiàng)，“自八十七年度起，營利事業(yè)當(dāng)年度之盈余未作分配者，應(yīng)就該未分配盈余加征百分之十營利事業(yè)所得稅”。所以，停止課征所得稅之證券交易所得，如未分配，還是應(yīng)計(jì)入未分配盈余，加征10%之營利事業(yè)所得稅。依“所得稅法”第66條之九第2項(xiàng)第2款，前項(xiàng)所稱未分配盈余，自94年度起，應(yīng)指自營利事業(yè)當(dāng)年度依商業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)定處理之稅后純益，減除以往年度之虧損及經(jīng)會(huì)計(jì)師查核簽證之次一年度虧損后之余額。

關(guān)于證券投資，經(jīng)列為短期投資者，在投資后之年度，該證券之市價(jià)有跌價(jià)者，縱未賣出，依財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第一號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)觀念架構(gòu)及財(cái)務(wù)報(bào)表之編制》第72條第3項(xiàng)：“存貨應(yīng)按成本與凈變現(xiàn)價(jià)值孰低者評(píng)價(jià)，并注明成本計(jì)算方法。跌價(jià)損失應(yīng)列入當(dāng)其損益?！币嗉慈詰?yīng)計(jì)列為跌價(jià)年度發(fā)生之跌價(jià)損失，并得將該跌價(jià)損失列為未分配盈余之減項(xiàng)（“最高行政法院”100年度判字第1191號(hào)判決）。反之，在投資后之年度，該證券之市價(jià)有漲價(jià)者，縱未賣出，依財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第一號(hào)，仍應(yīng)計(jì)列為漲價(jià)年度發(fā)生之漲價(jià)所得（利益），并應(yīng)將該漲價(jià)所得（利益）列為未分配盈余之加項(xiàng)。

另關(guān)于證券投資，經(jīng)列為長期投資者，在投資后之年度，該證券之市價(jià)縱有漲價(jià)或跌價(jià)，只要未將該證券賣出，依財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)，即認(rèn)為該證券投資尚未有投資損益發(fā)生。

然倘在購買證券后，投資公司有將短期投資改變?yōu)殚L期投資者，則依財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)《長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則》第27條應(yīng)將在以前年度依與短期投資有關(guān)，視為已發(fā)生之漲跌價(jià)的損益，調(diào)整為未發(fā)生；反之，投資公司有將長期投資改變?yōu)槎唐谕顿Y者，則應(yīng)將在以前年度依與長期投資有關(guān)之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)，認(rèn)為未發(fā)生之漲跌價(jià)的損益，調(diào)整為已發(fā)生。當(dāng)有上述調(diào)整發(fā)生，依上開規(guī)定，視應(yīng)調(diào)整者為漲價(jià)所得或跌價(jià)損失，會(huì)連動(dòng)增減其未分配盈余。

依“所得稅法”第66條之九第2項(xiàng)第2款規(guī)定，前項(xiàng)所稱未分配盈余，自94年度起，應(yīng)指自營利事業(yè)當(dāng)年度依商業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)定處理之稅后純益，減除以往年度之虧損及經(jīng)會(huì)計(jì)師查核簽證之次一年度虧損，亦即肯認(rèn)，證券交易損失得自證券交易所得減除。該條規(guī)定之正確的適用：一般而言，在應(yīng)稅所得額之計(jì)算上；具體而言，在未分配盈余之計(jì)算上，至少得依盈虧互抵的一般規(guī)定，〔59〕“所得稅法”第39條第1項(xiàng)：“以往年度營業(yè)之虧損，不得列入本年度計(jì)算。但公司組織之營利事業(yè)，會(huì)計(jì)賬冊簿據(jù)完備，虧損及申報(bào)扣除年度均使用第七十七條所稱藍(lán)色申報(bào)書或經(jīng)會(huì)計(jì)師查核簽證，并如期申報(bào)者，得將經(jīng)該管稽征機(jī)關(guān)核定之前十年內(nèi)各期虧損，自本年純益額中扣除后，再行核課?！弊寶v年之證券交易所得及損失，得以互抵，而后才以其互抵后之結(jié)果作為未分配盈余之加減項(xiàng)。

關(guān)于上述問題，“財(cái)政部”88.08.13.臺(tái)財(cái)稅字第881935775號(hào)函釋：“二、營利事業(yè)短期投資之有價(jià)證券，依‘所得稅法’第四十八條規(guī)定，其估價(jià)準(zhǔn)用同法第四十四條規(guī)定。營利事業(yè)按成本與時(shí)價(jià)孰低之估價(jià)規(guī)定所認(rèn)列之跌價(jià)損失，因?qū)僮C券交易損失性質(zhì)，依‘所得稅法’第四條之一規(guī)定，不得列為計(jì)算當(dāng)年度課稅所得額之減除項(xiàng)目；但于計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)加征百分之十營利事業(yè)所得稅之未分配盈余時(shí)，可依‘營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則’第一百十一條之一第一款規(guī)定，自稽征機(jī)關(guān)核定之課稅所得額中減除?！薄柏?cái)政部”89.8.1.臺(tái)財(cái)稅字第0890453743號(hào)函釋：“二、營利事業(yè)短期投資之有價(jià)證券，于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上，依財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第一號(hào)第十九條規(guī)定采用成本與市價(jià)孰低-總成本與總市價(jià)比較方式（以下簡稱總額比較法）評(píng)價(jià)者，其跌價(jià)損失，準(zhǔn)比照首揭函釋（按即：‘財(cái)政部’88.8.13.臺(tái)財(cái)稅第881935775號(hào)函）說明二規(guī)定，列為計(jì)算‘所得稅法’第六十六條之九規(guī)定未分配盈余之減除項(xiàng)目。其嗣后處分該等有價(jià)證券時(shí)，基于會(huì)計(jì)處理之一貫原則，亦應(yīng)依上開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)算證券交易損益?！薄柏?cái)政部”89.8.1.臺(tái)財(cái)稅字第0890453743號(hào)函進(jìn)一步釋稱：“三、營利事業(yè)短期投資之有價(jià)證券，依前開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定認(rèn)列之跌價(jià)損失，‘曾’列為計(jì)算‘所得稅法’第六十六條之九規(guī)定未分配盈余之減除項(xiàng)目者，其回升利益，應(yīng)列為計(jì)算回升年度未分配盈余之加計(jì)項(xiàng)目；至其于86年度或以前年度所認(rèn)列之跌價(jià)損失，于87年度或以后年度所產(chǎn)生之回升利益，基于衡平課稅原則，應(yīng)免列為計(jì)算回升年度未分配盈余之加計(jì)項(xiàng)目，但應(yīng)由該營利事業(yè)提示相關(guān)證明文件，以憑認(rèn)定。”上開解釋內(nèi)容本來尚稱合理，但后來在實(shí)務(wù)的適用上，竟導(dǎo)出征納雙方意見互異的發(fā)展。

該函說明三規(guī)定：“認(rèn)列之跌價(jià)損失，曾列為計(jì)算‘所得稅法’第六十六條之九規(guī)定未分配盈余之減除項(xiàng)目者，其回升利益，應(yīng)列為計(jì)算回升年度未分配盈余之加計(jì)項(xiàng)目。”該段規(guī)定中關(guān)于“‘曾’列為計(jì)算……未分配盈余之減除項(xiàng)目”的理解，稅捐稽征機(jī)關(guān)及最高行政法院認(rèn)為，所謂“‘曾’列為計(jì)算……未分配盈余之減除項(xiàng)目”，指該筆跌價(jià)損失，不論其實(shí)際減除的數(shù)額為何，只要曾經(jīng)列入，即整筆皆認(rèn)定為曾認(rèn)列過，而非以實(shí)際減除之社額為準(zhǔn)。所以，往年證券跌價(jià)損失，縱使只有其一部分曾被用來減除未分配盈余，該證券跌價(jià)損失即因?yàn)椤霸袨橛?jì)算‘所得稅法’第六十六條之九規(guī)定之未分配盈余的減除項(xiàng)目”，而在往后年度，全部皆不得再列為計(jì)算“所得稅法”第66條之九規(guī)定之未分配盈余的減除項(xiàng)目。最高行政法院之理由為，“營利事業(yè)未分配盈余系分年核計(jì)，‘當(dāng)年度盈余’若未于次年分配，即應(yīng)就該未分配盈余加征10%營利事業(yè)所得稅，‘所得稅法施行細(xì)則’第48條之10第4項(xiàng)爰規(guī)定得減除之虧損，必須限于以‘當(dāng)年度之未分配盈余’實(shí)際彌補(bǔ)之?dāng)?shù)額。查本件被上訴人（按指：納稅義務(wù)人）87至90年度分別提列短期投資未實(shí)現(xiàn)跌價(jià)損失合計(jì)218 342 092元，并于各該年度列報(bào)為未分配盈余之減除項(xiàng)目，已如上述，而致各該年度未分配盈余申報(bào)書23項(xiàng)‘應(yīng)納稅額’（22項(xiàng)×10%）欄應(yīng)納之稅額因之減少，制度設(shè)計(jì)上已因此受益，其所以未實(shí)質(zhì)受益系因被上訴人以前年度經(jīng)營呈現(xiàn)虧損所致，是縱被上訴人予以列報(bào)短期投資跌價(jià)損失，亦無法產(chǎn)生減少10%之實(shí)質(zhì)稅負(fù)利益，惟此僅系被上訴人以前年度未分配盈余申報(bào)無法享受實(shí)質(zhì)稅負(fù)利益，與其91年度應(yīng)繳納之稅負(fù)本屬二事，難以混為一談。是本件被上訴人主張因年度虧損，致其提列之跌價(jià)損失無法享受實(shí)質(zhì)抵稅利益，惟其并未經(jīng)股東會(huì)同意以本年度盈余彌補(bǔ)以往年度虧損，卻自行徑自‘當(dāng)年度依“所得稅法”或其他法律規(guī)定減免所得稅之所得額’中直接扣除，顯有違反‘所得稅法’第66條之9規(guī)定情事，難認(rèn)有理由。原判決僅就被上訴人實(shí)質(zhì)抵減以前年度未分配盈余稅負(fù)之回升利益82 218 257元列為未分配盈余之加計(jì)項(xiàng)目，違反‘所得稅法’第66條之9規(guī)定，亦有判決不適用法規(guī)之違誤”（最高行政法院100.07.14.一百年度判字第1191號(hào)判決）。

“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之?！背龢I(yè)經(jīng)“司法院”86.01.17.釋字第420號(hào)、86.10.30.釋字第438號(hào)、87.07.10.釋字第460號(hào)、88.12.03.釋字第496號(hào)、89.04.07.釋字第500號(hào)解釋在案外，并經(jīng)立法機(jī)關(guān)制定為，“稅捐稽征法”第12條之一第1項(xiàng)。然為何行政與司法稅捐實(shí)務(wù)卻認(rèn)為，“原判決僅就被上訴人實(shí)質(zhì)抵減以前年度未分配盈余稅負(fù)之回升利益82 218 257元列為未分配盈余之加計(jì)項(xiàng)目，違反‘所得稅法’第66條之9規(guī)定，亦有判決不適用法規(guī)之違誤”。而無視于其見解違反“司法院”上開釋憲解釋之意旨及“稅捐稽征法”第12條之一第1項(xiàng)之規(guī)定。另“以本年度盈余彌補(bǔ)以往年度虧損”，雖應(yīng)受“所得稅法”第39條第1項(xiàng)之限制，但其應(yīng)先彌補(bǔ)仍為稅務(wù)會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之自明的道理，為何其彌補(bǔ)事先應(yīng)經(jīng)股東會(huì)同意？令人費(fèi)解。

“所得稅法”第66條之九第1項(xiàng)規(guī)定：“自八十七年度起，營利事業(yè)當(dāng)年度之盈余未作分配者，應(yīng)就該未分配盈余加征百分之十營利事業(yè)所得稅。”該條所定者為當(dāng)年度“未分配盈余”之“流量”。所以實(shí)務(wù)認(rèn)為，〔60〕“最高行政法院”100年度判字第1191號(hào)，101年度判字第125號(hào)判決參照。在觀念上，不可能是負(fù)數(shù)。當(dāng)依同條第2項(xiàng)第2款，得將當(dāng)年度之證券交易損失自其他種類之所得減除時(shí)，如該證券交易損失大于其他種類之所得加計(jì)之未分配盈余，則因盈余如非正數(shù)，即無未分配盈余，所以至多只能減除至零。當(dāng)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，應(yīng)把超出部分作廢。其未透過減除耗盡之證券交易損失，不能留抵下一年度之證券交易所得或其他種類之所得。該見解，在未分配盈余的計(jì)算，對(duì)于因證券交易而發(fā)生之虧損的減除，有附以“所得稅法”第39條第1項(xiàng)所無之限制，違反稅捐法定主義。

二、核實(shí)課征原則之例外：推計(jì)課稅

為符合量能課稅原則，稅捐客體之有無及其數(shù)額（稅基）應(yīng)核實(shí)課征。因?yàn)橐C明無稅捐客體系屬于消極事實(shí)之證明，所以雖然用以證明稅捐客體之有無及其數(shù)額的證據(jù)方法通常在納稅義務(wù)人之管領(lǐng)下，與稅捐客體之有無及其數(shù)額有關(guān)之課稅事實(shí)原則上還是應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。除法律另有規(guī)定外（“業(yè)稅法”第21條、第22條、第23條）〔61〕“司法院”78.11.24.大法官會(huì)議釋字第248號(hào)解釋，“營業(yè)稅法”于“中華民國”七十五年四月一日施行后，“‘財(cái)政部’另……依據(jù)該法第四十條第三項(xiàng)合并訂定營業(yè)稅特種稅額查定辦法一種。……系用‘費(fèi)用還原法’，依營業(yè)費(fèi)用除以費(fèi)用率之計(jì)算公式，推計(jì)銷售額據(jù)以課稅，以簡化對(duì)于小規(guī)模營業(yè)人之課稅手續(xù)，既已兼顧不同地區(qū)之不同經(jīng)濟(jì)情形，以期切合實(shí)際，而小規(guī)模營業(yè)人如不愿依此特種方法計(jì)算稅額，仍得自行申請(qǐng)依一般方法計(jì)算稅額，符合租稅公平原則。是上開法令與‘憲法’并無抵觸”。此為納稅義務(wù)人雖無違章行為，而法律規(guī)定稅捐稽征機(jī)關(guān)即得推計(jì)課稅的例外情形。該規(guī)定之正當(dāng)性存在于納稅義務(wù)人得選擇采核實(shí)課征。，只有在納稅義務(wù)人違反關(guān)于用以證明稅捐客體之有無及其數(shù)額之證據(jù)方法的產(chǎn)生及保存的協(xié)力義務(wù)時(shí)，稅捐稽征機(jī)關(guān)始得為推計(jì)課稅（“營業(yè)稅法”第43條）〔62〕柯格鐘：《稅捐稽征協(xié)力義務(wù)與推計(jì)課稅》，臺(tái)灣大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文，1998年6月。，以克服稅捐稽征機(jī)關(guān)因不管領(lǐng)證據(jù)方法而引起之舉證的困難。這時(shí)，稅捐稽征機(jī)關(guān)除得以間接證據(jù)推計(jì)稅捐客體之有無及其數(shù)額外，其舉證責(zé)任是否亦因此移轉(zhuǎn)于納稅義務(wù)人？實(shí)務(wù)上傾向于采肯定的見解（“司法院”大法官釋字第217號(hào)、221號(hào)解釋）。但這并不妥當(dāng)?！?3〕黃士洲：《稅務(wù)訴訟的舉證責(zé)任》，臺(tái)北翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第287頁以下。蓋在課稅事實(shí)之認(rèn)定上，得為推計(jì)與移轉(zhuǎn)舉證責(zé)任之規(guī)范機(jī)制，依然不同。推計(jì)之規(guī)范機(jī)制為：容許以間接證據(jù)推計(jì)課稅事實(shí)。但即使如此，仍須有相干之間接證據(jù)為推計(jì)之基礎(chǔ)。除不得憑空臆測外，推計(jì)之結(jié)果亦必須客觀合理（釋字218號(hào)解釋參照）。反之，移轉(zhuǎn)舉證責(zé)任之結(jié)果，如納稅義務(wù)人不能舉證待證之課稅事實(shí)不存在，將推定其存在。此外，在稅務(wù)案件，如移轉(zhuǎn)舉證責(zé)任，其待證事實(shí)往往是無法舉證之消極事實(shí)?！?4〕“司法院”釋字第217號(hào)解釋：“‘憲法’第十九條規(guī)定人民有依法律納稅之義務(wù)，系指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項(xiàng)而負(fù)納稅之義務(wù)。至于課稅原因事實(shí)之有無及有關(guān)證據(jù)之證明力如何，乃屬事實(shí)認(rèn)定問題，不屬于租稅法律主義之范圍?！?cái)政部’‘中華民國’72.2.24.（72）臺(tái)財(cái)稅字第31229號(hào)函示所屬財(cái)稅機(jī)關(guān)，對(duì)設(shè)定抵押權(quán)為擔(dān)保之債權(quán)，并載明約定利息者，得依地政機(jī)關(guān)抵押權(quán)設(shè)定及涂銷登記數(shù)據(jù)，核計(jì)債權(quán)人之利息所得，課征所得稅，當(dāng)事人如主張其未收取利息者，應(yīng)就其事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任等語，系對(duì)于稽征機(jī)關(guān)本身就課稅原因事實(shí)之認(rèn)定方法所為之指示，既非不許當(dāng)事人提出反證，法院于審判案件時(shí)，仍應(yīng)斟酌全辯論意旨及調(diào)查證據(jù)之結(jié)果，判斷事實(shí)之真?zhèn)?，并不受其拘束，尚難謂已侵害人民權(quán)利，自不抵觸‘憲法’第十九條規(guī)定?！弊C據(jù)之證明力受限于其與待證事實(shí)間之邏輯關(guān)系?！霸O(shè)定抵押權(quán)為擔(dān)保載明約定利息之債權(quán)”僅能證明利息債權(quán)之存在，不能證明該利息債權(quán)之如期實(shí)現(xiàn)。對(duì)此類債權(quán)，如要達(dá)到與“財(cái)政部”系爭函釋相同之規(guī)范目的，應(yīng)立法明文規(guī)定，債權(quán)人不實(shí)行抵押權(quán)，以實(shí)現(xiàn)其利息債權(quán)者，視為其利息債權(quán)已實(shí)現(xiàn)。至于實(shí)際上是否適宜如此規(guī)定，是另一個(gè)問題。蓋當(dāng)債務(wù)人有給付利息之困難時(shí)，有時(shí)寬限其利息之給付期限，對(duì)于借貸雙方是比較好的次佳選擇。為稅捐之稽征，“稅捐法”是否適合就利息所得稅之課征逼得太緊，值得商榷。其結(jié)果，推定為存在之課稅事實(shí)，往往與事實(shí)不符。

推計(jì)課稅之極，在“所得稅法”上首推“所得稅法”第83條之一規(guī)定之凈值法。該條規(guī)定經(jīng)“司法院”81.11.27.大法官會(huì)議釋字第309號(hào)解釋認(rèn)定為：“與‘憲法’尚無抵觸?！薄?5〕“司法院”81.11.27.大法官會(huì)議釋字第309號(hào)解釋：“七十一年十二月三十日修正公布之‘所得稅法’第八十三條之一規(guī)定：‘稽征機(jī)關(guān)或財(cái)政部指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查時(shí)，如發(fā)現(xiàn)納稅義務(wù)人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報(bào)經(jīng)財(cái)政部核準(zhǔn)，就納稅義務(wù)人資產(chǎn)凈值、資金流程及不合營業(yè)常規(guī)之營業(yè)資料進(jìn)行調(diào)查。’‘稽征機(jī)關(guān)就前項(xiàng)資料調(diào)查結(jié)果，證明納稅義務(wù)人有逃漏稅情事時(shí)，納稅義務(wù)人對(duì)有利于己之事實(shí)，應(yīng)負(fù)舉證之責(zé)?！祵?duì)有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調(diào)查方法，如依調(diào)查結(jié)果，認(rèn)為足以證明有逃漏稅情事時(shí)，并許納稅義務(wù)人提出反證，以維護(hù)其權(quán)益，與‘憲法’尚無抵觸?！痹撎?hào)解解理由書末了又稱：“所得稅法”第八十三條之一的“規(guī)定僅為發(fā)見真實(shí)而設(shè)，不生溯及既往問題?！卑词欠袢菰S以推計(jì)課稅的方法稽征稅捐，既屬于應(yīng)以法律規(guī)定的事項(xiàng)，怎可說其規(guī)定無溯及既往的問題？問題是有多少人經(jīng)得起凈值法之舉證責(zé)任的移轉(zhuǎn)？〔66〕舉證責(zé)任與有利于自己之反證的提出在作用上雖類似，但其法律意義并不相同。舉證責(zé)任指當(dāng)事人之一方有義務(wù)提出證據(jù)方法證明一定之待證事實(shí)存在或不存在，而反證則在于證明經(jīng)其相對(duì)人證明之事實(shí)的存在或不存在不真正。

（一）違反賬冊或憑證義務(wù)

關(guān)于房屋交易所得，“司法院”大法官先后做過兩次解釋。第一次為“司法院”76.8.14.大法官會(huì)議釋字第218號(hào)解釋：“人民有依法律納稅之義務(wù)，‘憲法’第十九條定有明文。國家依法課征所得稅時(shí)，納稅義務(wù)人應(yīng)自行申報(bào)，并提示各種證明所得額之賬簿、文據(jù)，以便稽征機(jī)關(guān)查核。凡未自行申報(bào)或提示證明文件者，稽征機(jī)關(guān)得依查得之?dāng)?shù)據(jù)或同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)，核定其所得額。此項(xiàng)推計(jì)核定方法，與‘憲法’首開規(guī)定之本旨并不抵觸。惟依此項(xiàng)推計(jì)核定方法估計(jì)所得額時(shí)，應(yīng)力求客觀、合理，使與納稅義務(wù)人之實(shí)際所得相當(dāng)，以維租稅公平原則。至于個(gè)人出售房屋，未能提出交易時(shí)實(shí)際成交價(jià)格及原始取得之實(shí)際成本之證明文件者?！?cái)政部’于六十七年四月七日所發(fā)（六十七）臺(tái)財(cái)稅字第三二二五二號(hào)及于六十九年五月二日所發(fā)（六十九）臺(tái)財(cái)稅字第三三五二三號(hào)等函釋示：‘一律以出售年度房屋評(píng)定價(jià)格之百分之二十計(jì)算財(cái)產(chǎn)交易所得?！粏柲甓?、地區(qū)、經(jīng)濟(jì)情況如何不同，概按房屋評(píng)定價(jià)格，以固定不變之百分比，推計(jì)納稅義務(wù)人之所得額自難切近實(shí)際，有失公平合理，且與‘所得稅法’所定推計(jì)核定之意旨未盡相符，應(yīng)自本解釋公布之日起六個(gè)月內(nèi)停止適用?！?/p>

第二次為“司法院”83.7.29.大法官釋字第361號(hào)解釋：“個(gè)人出售房屋交易所得，系‘所得稅法’第九條財(cái)產(chǎn)交易所得之一種?！?7〕財(cái)產(chǎn)交易所得的產(chǎn)生故必須經(jīng)由交易，但其交易并不以任意者為限，是故，“司法院”81.3.27.大法官會(huì)議釋字第296號(hào)解釋認(rèn)為“法院依強(qiáng)制執(zhí)行法所為之拍賣，其賣得之價(jià)金應(yīng)依所得稅法第十四條第一項(xiàng)第七類規(guī)定，減除成本費(fèi)用后計(jì)算財(cái)產(chǎn)交易所得，并同其他各項(xiàng)所得課稅，‘財(cái)政部’‘中華民國’六十六年十一月二日臺(tái)財(cái)稅字第三七三六五號(hào)函釋尚未逾越所得稅法之規(guī)定，與‘憲法’第十九條并不抵觸”?！姓骸凇腥A民國’七十七年五月三十日修正發(fā)布之所得稅法施行細(xì)則第十七條之二，關(guān)于個(gè)人出售房屋所得額核定方法之規(guī)定，與租稅法定主義并無違背。依該條規(guī)定，個(gè)人出售房屋未申報(bào)或未能提出證明文件者，其所得額由主管稽征機(jī)關(guān)參照當(dāng)年度實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況及房屋市場交易情形擬訂，報(bào)請(qǐng)‘財(cái)政部’核定其標(biāo)準(zhǔn)，依該標(biāo)準(zhǔn)核定之。嗣‘財(cái)政部’依據(jù)臺(tái)北市國稅局就七十六年度臺(tái)北市個(gè)人出售房屋所得額多數(shù)個(gè)案取樣調(diào)查結(jié)果擬訂之標(biāo)準(zhǔn)，于七十七年六月二十七日以臺(tái)財(cái)稅字第七七〇五五三一〇五號(hào)函，核定七十六年度臺(tái)北市個(gè)人出售房屋交易所得，按房屋稅課稅現(xiàn)值百分之二十計(jì)算，系經(jīng)斟酌年度、地區(qū)、經(jīng)濟(jì)情況所核定，并非依固定之百分比訂定，符合本院釋字第二一八號(hào)解釋之意旨，與‘憲法’并無抵觸。”

該二號(hào)解釋之共同意旨為：納稅義務(wù)人（房屋出賣人）應(yīng)“提示各種證明所得額之賬簿、文據(jù)，以便稽征機(jī)關(guān)查核。凡未自行申報(bào)或提示證明文件者，稽征機(jī)關(guān)得依查得之?dāng)?shù)據(jù)或同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)，核定其所得額”。亦即得為推計(jì)課稅。釋字第361號(hào)解釋認(rèn)為“不問年度、地區(qū)、經(jīng)濟(jì)情況如何不同，概按房屋評(píng)定價(jià)格，以固定不變之百分比，推計(jì)納稅義務(wù)人之所得額自難切近實(shí)際，有失公平合理，且與‘所得稅法’所定推計(jì)核定之意旨未盡相符”的見解，固屬允當(dāng)。然在釋字第361號(hào)解釋似乎又太容易相信“財(cái)政部依據(jù)臺(tái)北市國稅局就七十六年度臺(tái)北市個(gè)人出售房屋所得額多數(shù)個(gè)案取樣調(diào)查結(jié)果擬訂之標(biāo)準(zhǔn)”：“七十六年度臺(tái)北市個(gè)人出售房屋交易所得，按房屋稅課稅現(xiàn)值百分之二十計(jì)算?！?/p>

蓋不論房屋稅課稅現(xiàn)值所依據(jù)之法定評(píng)定價(jià)格是否已偏低于市價(jià)，依經(jīng)濟(jì)原理，除非有房屋之重置成本因勞務(wù)或建材的漲價(jià)而上升，否則，房屋之市場價(jià)格只有逐年隨其折舊而下降，不可能有逐次因轉(zhuǎn)手而升值20%的道理。如有脫離于房屋之重置成本而漲價(jià)的情形，其漲價(jià)者事實(shí)上是該房屋定著之土地，而非房屋自身?！?8〕“房屋稅條例”第11條規(guī)定：“房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，由不動(dòng)產(chǎn)評(píng)價(jià)委員會(huì)依據(jù)下列事項(xiàng)分別評(píng)定，并由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區(qū)分種類及等級(jí)。二、各類房屋之耐用年數(shù)及折舊標(biāo)準(zhǔn)。三、按房屋所處街道村里之商業(yè)交通情形及房屋之供求概況，并比較各該不同地段之房屋買賣價(jià)格減除地價(jià)部分，訂定標(biāo)準(zhǔn)（第一項(xiàng)）。前項(xiàng)房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，每三年重行評(píng)定一次，并應(yīng)依其耐用年數(shù)予以折舊，按年遞減其價(jià)格（第二項(xiàng)）?！庇稍摋l第1項(xiàng)第3款可見，評(píng)定房屋價(jià)額之因素含房屋以外之因素，而這些因素與其說與房屋有關(guān)，不如說與其定著之土地有關(guān)。另其第2項(xiàng)明定，房屋應(yīng)依其耐用年數(shù)予以折舊，按年遞減其價(jià)格。然既云按年遞減其價(jià)格，為何又規(guī)定，每三年，而非每年重行評(píng)定一次？而今對(duì)于土地之漲價(jià)所得既已課征土地增值稅沒有對(duì)之再行課征房屋交易所得稅的道理。是故，如果還是要對(duì)于房屋交易課征其交易所得稅，應(yīng)當(dāng)對(duì)其所以發(fā)生所得之實(shí)際因素研究清楚，以便適當(dāng)?shù)貙⒅畾w屬于正確的客體，適用其該當(dāng)?shù)囊?guī)定。

其實(shí)與土地增值稅之稽征類似，實(shí)際交易價(jià)格之調(diào)查既有困難，何不按取得與賣出年度用以計(jì)算房屋稅稅基之法定房屋評(píng)定價(jià)格的差額，計(jì)算房屋交易所得？不過，當(dāng)改按法定房屋評(píng)定價(jià)格計(jì)算房屋交易所得，很快地將會(huì)發(fā)現(xiàn)事實(shí)上通常沒有意想中之高達(dá)賣出年度之房屋稅課稅現(xiàn)值20%之房屋交易所得。實(shí)務(wù)上會(huì)感覺奇怪的是：既然如此，為何房屋市場還能繼續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)？其中道理應(yīng)是：此種房屋交易所得原則上系對(duì)于不具營利事業(yè)資格之自然人課征之，而設(shè)其綜合所得稅之有效稅率為25%時(shí)，按房屋稅課稅現(xiàn)值20%計(jì)算之房屋交易所得的稅捐負(fù)擔(dān)約為售價(jià)的5%。這與出賣人為營利事業(yè)時(shí)，其營業(yè)稅之負(fù)擔(dān)相近。換言之，這等于拉平了自然人與營利事業(yè)關(guān)于房屋交易之銷售稅的差距。至于在出賣人是營利事業(yè)的情形，是否適宜就該交易同時(shí)對(duì)于出賣人課征營業(yè)稅，對(duì)于買受人課征房屋契稅，這是另一個(gè)問題。

（二）違反申報(bào)義務(wù)

當(dāng)“稅捐法”規(guī)定，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)按或得按“查得之資料”核定“稅基”（例如所得額、銷售額），通常即意味著稽征機(jī)關(guān)得依不完全或間接證據(jù)推計(jì)與稅基有關(guān)之課稅事實(shí)。此即推計(jì)課稅之例外的容許。在容許推計(jì)課稅的情形，關(guān)于稅基之核定還是必須依據(jù)證據(jù)，而非得憑空臆測。〔69〕關(guān)于進(jìn)口貨物之完稅價(jià)格，其以該進(jìn)口貨物之交易價(jià)格作為計(jì)算根據(jù)，屬于核實(shí)課征。其以其他標(biāo)準(zhǔn)者，或高或低的程度已涉及推計(jì)課稅?！瓣P(guān)稅法”第25條所規(guī)定者為核實(shí)課征。然如因有該法第26條所定情形，而使關(guān)稅之核實(shí)課征遭遇困難，該條規(guī)定，其完稅價(jià)格之計(jì)算不以該進(jìn)口貨物之交易價(jià)格為根據(jù)，而改按第27條至第31條之規(guī)定。該等規(guī)定分別呈現(xiàn)不等程度之推計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。然無論如何，該等規(guī)定充分顯示推計(jì)課稅及其推計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)需要法律之明文規(guī)定為其依據(jù)，以符稅捐法定主義之體制上的要求。亦即稅捐稽征機(jī)關(guān)就課稅事實(shí)之有無及范圍還是負(fù)舉證責(zé)任。為緩和該舉證上的困難或花費(fèi)，在法律有明文規(guī)定的情形，稅捐稽征機(jī)關(guān)并得以類型觀察法（例如按同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)），通案制訂其法定的推計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。與之有關(guān)之重要規(guī)定有：

1.未依限辦理結(jié)算申報(bào)

關(guān)于納稅義務(wù)人未依限辦理結(jié)算申報(bào)，第79條規(guī)定：“納稅義務(wù)人未依規(guī)定期限辦理結(jié)算申報(bào)者，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)即填具滯報(bào)通知書，送達(dá)納稅義務(wù)人，限于接到滯報(bào)通知書之日起十五日內(nèi)補(bǔ)辦結(jié)算申報(bào)；其逾限仍未辦理結(jié)算申報(bào)者，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)依查得之?dāng)?shù)據(jù)或同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)，核定其所得額及應(yīng)納稅額，并填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達(dá)納稅義務(wù)人依限繳納；嗣后如經(jīng)調(diào)查另行發(fā)現(xiàn)課稅資料，仍應(yīng)依‘稅捐稽征法’有關(guān)規(guī)定辦理（第一項(xiàng)）。綜合所得稅納稅義務(wù)人及使用簡易申報(bào)書之小規(guī)模營利事業(yè)，不適用前項(xiàng)催報(bào)之規(guī)定；其逾期未申報(bào)者，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)即依查得之?dāng)?shù)據(jù)或同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)，核定其所得額及應(yīng)納稅額，通知依限繳納；嗣后如經(jīng)稽征機(jī)關(guān)調(diào)查另行發(fā)現(xiàn)課稅資料，仍應(yīng)依‘稅捐稽征法’有關(guān)規(guī)定辦理（第二項(xiàng)）?！?/p>

關(guān)于受益人之各類信托所得，“所得稅法”第3條之四第4項(xiàng)規(guī)定：“受托人未依第一項(xiàng)至第三項(xiàng)規(guī)定辦理者，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)按查得之資料核定受益人之所得額，依本法規(guī)定課稅?！?/p>

2.未依限填具未分配盈余申報(bào)書

實(shí)施兩稅合一后，營利事業(yè)未于第102條之二所定期限（原則上自各該所得年度辦理結(jié)算申報(bào)之次年5月1日起至5月31日止，例外應(yīng)于解散或合并日起四十五日內(nèi)）填具未分配盈余申報(bào)書，自動(dòng)報(bào)繳其應(yīng)加征之稅額者，稽征機(jī)關(guān)，在營利事業(yè)解散或合并的情形，應(yīng)即依查得資料，核定其未分配盈余及應(yīng)加征之稅額，通知營利事業(yè)繳納（第102條之二第2項(xiàng)）；在其他情形，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)即填具滯報(bào)通知書，送達(dá)營利事業(yè)，限于接到滯報(bào)通知書之日起十五日內(nèi)補(bǔ)辦申報(bào)；其逾限仍未辦理申報(bào)者，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)依查得資料，核定其未分配盈余及應(yīng)加征之稅額，并填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達(dá)營利事業(yè)依限繳納；嗣后如經(jīng)調(diào)查另行發(fā)現(xiàn)課稅資料，仍應(yīng)依“稅捐稽征法”有關(guān)規(guī)定辦理（第102條之三第2項(xiàng)）〔70〕“所得稅法”第102條之三第2項(xiàng)所規(guī)定者當(dāng)是第102條之二第1項(xiàng)所規(guī)定之情形。是否有必要就第102條之二第1項(xiàng)及第2項(xiàng)所定之相同的問題分別加以規(guī)定，值得檢討。其次，如認(rèn)為有將之分別規(guī)定之必要，宜將第102條之二第1項(xiàng)及第102條之三第2項(xiàng)規(guī)定于一條，并將第102條之二第2項(xiàng)另立一條。至于第102條之三第1項(xiàng)的規(guī)定，因其對(duì)于第102條之二第1項(xiàng)及第2項(xiàng)皆有規(guī)范上的需要，將之定于第102條之三第1項(xiàng)，在體系上產(chǎn)生其適用限于第102條之三第2項(xiàng)（亦即限于第102條之二第1項(xiàng)）所定情形的意涵，亦不妥當(dāng)?；谝陨系姆治觯瑸橄羟笆鲶w系上的沖突或不協(xié)調(diào)，其最簡單的修正為，將第102條之二第2項(xiàng)后段下述文字刪除，使之成為：“營利事業(yè)于依前項(xiàng)規(guī)定辦理申報(bào)前經(jīng)解散或合并者，應(yīng)于解散或合并日起四十五日內(nèi)，填具申報(bào)書，就截至解散日或合并日止尚未加征百分之十營利事業(yè)所得稅之未分配盈余，向該管稽征機(jī)關(guān)申報(bào)，并計(jì)算應(yīng)加征之稅額，于申報(bào)前自行繳納?！鄙w營利事業(yè)于依第1項(xiàng)規(guī)定辦理申報(bào)前縱經(jīng)解散或合并，因?yàn)樵诮馍⒑笄逅憬K結(jié)前，其權(quán)利能力視為不消滅，所以，就其程序，除報(bào)繳日期外，并無異于其他情形特別予以規(guī)定的必要。在合并的情形，其為消滅公司者，亦同；其為存續(xù)公司者，因公司尚存續(xù)，并無立即辦理申報(bào)的必然需要。如認(rèn)為有，那也只需要提前其自動(dòng)報(bào)繳之期限至第102條之二第2項(xiàng)所規(guī)定者，即可。與解散或因合并而消滅的情形一樣，另無特別程序之規(guī)定需要。。

3.未依限辦理清算申報(bào)

關(guān)于營利事業(yè)遇有解散、廢止、合并或轉(zhuǎn)讓情事時(shí)，其清算所得之自動(dòng)報(bào)繳，第75條第4項(xiàng)規(guī)定：“營利事業(yè)未依本條規(guī)定期限申報(bào)其當(dāng)期決算所得額或清算所得者，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)即依查得資料核定其所得額及應(yīng)納稅額?！钡?項(xiàng)規(guī)定：“營利事業(yè)宣告破產(chǎn)者，應(yīng)于法院公告?zhèn)鶛?quán)登記期間截止十日前，向該管稽征機(jī)關(guān)提出當(dāng)期營利事業(yè)所得稅決算申報(bào)；其未依限申報(bào)者，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)即依查得之資料，核定其所得額及應(yīng)納稅額?！?/p>

4.未依指示提示賬簿、文據(jù)

在稽征機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查或復(fù)查時(shí)，納稅義務(wù)人如未依通知，在限期內(nèi)提示有關(guān)各種證明所得額之賬簿、文據(jù)者，則不論其有無辦理結(jié)算申報(bào)，稽征機(jī)關(guān)除皆得依查得之?dāng)?shù)據(jù)或同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)，核定其所得額外，嗣后如經(jīng)調(diào)查另行發(fā)現(xiàn)課稅資料，仍應(yīng)依法辦理（第83條）。

5.推計(jì)課稅之規(guī)范依據(jù)

關(guān)于推計(jì)課稅是否需要明文之規(guī)范依據(jù)，自現(xiàn)行“所得稅法”及“營業(yè)稅法”的規(guī)定觀之，雖顯然采肯定的見解，惟對(duì)此，“司法院”76.8.14.大法官會(huì)議釋字第218號(hào)解釋稱：“人民有依法律納稅之義務(wù)，‘憲法’第十九條定有明文。國家依法課征所得稅時(shí)，納稅義務(wù)人應(yīng)自行申報(bào)，并提示各種證明所得額之賬簿、文據(jù)，以便稽征機(jī)關(guān)查核。凡未自行申報(bào)或提示證明文件者，稽征機(jī)關(guān)得依查得之?dāng)?shù)據(jù)或同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)，核定其所得額。此項(xiàng)推計(jì)核定方法，與‘憲法’首開規(guī)定之本旨并不抵觸。惟依此項(xiàng)推計(jì)核定方法估計(jì)所得額時(shí)，應(yīng)力求客觀、合理，使與納稅義務(wù)人之實(shí)際所得相當(dāng)，以維租稅公平原則?！弊栽撎?hào)解釋之內(nèi)容觀之，該院似乎肯認(rèn)“凡未自行申報(bào)或提示證明文件者，稽征機(jī)關(guān)（當(dāng)然即）得依查得之?dāng)?shù)據(jù)或同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)，核定其所得額”，不需要另有法律之明文規(guī)定為其規(guī)范基礎(chǔ)。鑒于推計(jì)課稅為關(guān)于如何證明課稅事實(shí)之有無的重要事項(xiàng)，對(duì)于納稅義務(wù)人之權(quán)利有重大的影響，所以，縱使在納稅義務(wù)人違反申報(bào)或提示賬簿、文據(jù)之協(xié)力義務(wù)時(shí)，有容許稅捐稽征機(jī)關(guān)推計(jì)課稅的必要，其適用還是要有法律之明文規(guī)定為妥。

由以上的說明可見，在推計(jì)課稅上，現(xiàn)行法的規(guī)定及實(shí)務(wù)將納稅義務(wù)人未自行申報(bào)及提示證明文件同視，只要有其一，稅捐稽征機(jī)關(guān)即可為推計(jì)課稅。

（三）遲誤申報(bào)適用稅捐優(yōu)惠稅率之事由

關(guān)于稅捐債務(wù)之構(gòu)成要件采復(fù)式稅率者，其中較低稅率之適用，除應(yīng)就其法定實(shí)質(zhì)要件是否具備論斷外，依實(shí)質(zhì)課稅原則，是否尚得附以受法定期間限制之申報(bào)義務(wù)？稅捐稽征實(shí)務(wù)向采肯定的見解。該見解并經(jīng)“司法院”大法官在其解釋中予以肯定，認(rèn)為“‘憲法’上租稅法律主義尚無抵觸”〔71〕“司法院”91.1.11.大法官釋字第537號(hào)解釋：“合法登記之工廠供直接生產(chǎn)使用之自有房屋，依‘中華民國’八十二年七月三十日修正公布施行之‘房屋稅條例’第十五條第二項(xiàng)第二款規(guī)定，其房屋稅有減半征收之租稅優(yōu)惠。同條例第七條復(fù)規(guī)定：‘納稅義務(wù)人應(yīng)于房屋建造完成之日起三十日內(nèi)，向當(dāng)?shù)刂鞴芑鳈C(jī)關(guān)申報(bào)房屋現(xiàn)值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉(zhuǎn)承典時(shí)亦同?！艘蜃舛惢鞒绦?，稅捐稽征機(jī)關(guān)雖依職權(quán)調(diào)查原則而進(jìn)行，惟有關(guān)課稅要件事實(shí)，多發(fā)生于納稅義務(wù)人所得支配之范圍，稅捐稽征機(jī)關(guān)掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務(wù)人申報(bào)協(xié)力義務(wù)。‘財(cái)政部’七十一年九月九日臺(tái)財(cái)稅第三六七一二號(hào)函所稱，‘依“房屋稅條例”第七條之規(guī)定，納稅義務(wù)人所有之房屋如符合減免規(guī)定，應(yīng)將符合減免之使用情形并檢附有關(guān)證件（如工廠登記證等）向當(dāng)?shù)刂鞴芑鳈C(jī)關(guān)申報(bào)，申報(bào)前已按營業(yè)用稅率繳納之房屋稅，自不得依第十五條第二項(xiàng)第二款減半征收房屋稅’，與上開法條規(guī)定意旨相符，于‘憲法’上租稅法律主義尚無抵觸?！卑础胺课荻悧l例”第7條雖然規(guī)定“納稅義務(wù)人應(yīng)于房屋建造完成之日起三十日內(nèi)檢附有關(guān)文件，向當(dāng)?shù)刂鞴芑鳈C(jī)關(guān)申報(bào)房屋稅籍有關(guān)事項(xiàng)及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉(zhuǎn)、承典時(shí)，亦同”。但衡諸同條例第15條第3項(xiàng)規(guī)定：“依第一項(xiàng)第一款至第八款、第十款、第十一款及第二項(xiàng)規(guī)定減免房屋稅者，應(yīng)由納稅義務(wù)人于減免原因、事實(shí)發(fā)生之日起三十日內(nèi)申報(bào)當(dāng)?shù)刂鞴芑鳈C(jī)關(guān)調(diào)查核定之；逾期申報(bào)者，自申報(bào)日當(dāng)月份起減免?！倍?6條規(guī)定：“納稅義務(wù)人未依第七條規(guī)定之期限申報(bào)，因而發(fā)生漏稅者，除責(zé)令補(bǔ)繳應(yīng)納稅額外，并按所漏稅額處以二倍以下罰款。”實(shí)有失公允。。這個(gè)問題，在有稅法規(guī)定為其基礎(chǔ)的情形，其實(shí)是實(shí)質(zhì)課稅原則之適用的問題。具體言之為：先附以受法定期間限制之申報(bào)的對(duì)己義務(wù)，而后在納稅義務(wù)人未遵守時(shí)，即剝奪其適用較低稅率的權(quán)益，是否符合比例原則？其限制顯然不妥。

（四）法定證據(jù)

當(dāng)“稅捐法”就據(jù)以認(rèn)定課稅事實(shí)之證據(jù)方法，以法律或法規(guī)命令設(shè)下法定證據(jù)的規(guī)定，以正面表列，只肯認(rèn)一定種類之證據(jù)方法的證據(jù)能力，或以負(fù)面表列，否認(rèn)一定種類之證據(jù)方法的證據(jù)能力時(shí)，在個(gè)案可能產(chǎn)生不核實(shí)課征的結(jié)果。如其對(duì)于證據(jù)方法之證據(jù)能力的限制，并非為達(dá)到該限制之目的所必要，則其限制便違反比例原則。因其按證據(jù)方法之種類，承認(rèn)與否認(rèn)其證據(jù)能力，所以其差別待遇當(dāng)違反比例原則，亦同時(shí)違反平等原則。

主觀凈額原則在個(gè)人綜合所得凈額之計(jì)算上的適用，首先有得列舉扣除之項(xiàng)目及其限額之規(guī)范問題。當(dāng)一定之項(xiàng)目，例如醫(yī)藥費(fèi)，經(jīng)規(guī)定為得列舉扣除之項(xiàng)目后，再有基于稽征經(jīng)濟(jì)原則，而有證據(jù)方法之限制的問題。當(dāng)有證據(jù)方法之限制，必須檢討，該限制規(guī)定之適用結(jié)果，是否不符比例原則、違反平等原則或量能課稅原則。如有違反，其限制即屬違憲。

“司法院”釋字第701號(hào)解釋：“‘中華民國’九十四年十二月二十八日修正公布之‘所得稅法’第十七條第一項(xiàng)第二款第二目之3前段規(guī)定，‘……（二）列舉扣除額：……3.醫(yī)藥……費(fèi)：納稅義務(wù)人及其配偶或受扶養(yǎng)親屬之醫(yī)藥費(fèi)……以付與公立醫(yī)院、公務(wù)人員保險(xiǎn)特約醫(yī)院、勞工保險(xiǎn)特約醫(yī)療院、所，或經(jīng)‘財(cái)政部’認(rèn)定其會(huì)計(jì)紀(jì)錄完備正確之醫(yī)院者為限’（上開規(guī)定之‘公務(wù)人員保險(xiǎn)特約醫(yī)院、勞工保險(xiǎn)特約醫(yī)療院、所’，于九十七年十二月二十六日經(jīng)修正公布為‘全民健康保險(xiǎn)特約醫(yī)療院、所’，規(guī)定意旨相同），就身心失能無力自理生活而須長期照護(hù)者（如失智癥、植物人、極重度慢性精神病、因中風(fēng)或其他重癥長期臥病在床等）之醫(yī)藥費(fèi)，亦以付與上開規(guī)定之醫(yī)療院所為限始得列舉扣除，而對(duì)于付與其他合法醫(yī)療院所之醫(yī)藥費(fèi)不得列舉扣除，與‘憲法’第七條平等原則之意旨不符，在此范圍內(nèi)，系爭規(guī)定應(yīng)不予適用?！逼淅碛蔀椋骸跋禒幰?guī)定以上開醫(yī)療院所作為得否申報(bào)醫(yī)藥費(fèi)列舉扣除額之分類標(biāo)準(zhǔn)，旨在避免浮濫或淪為規(guī)避稅負(fù)之工具；抑且，因全體納稅義務(wù)人之醫(yī)藥費(fèi)支出，數(shù)量眾多龐雜，而稅捐稽征機(jī)關(guān)人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽征機(jī)關(guān)正確掌握醫(yī)藥費(fèi)用支出，考慮上開醫(yī)療院所健全會(huì)計(jì)制度具有公信力，有利稅捐稽征機(jī)關(guān)之查核，而就醫(yī)藥費(fèi)申報(bào)列舉扣除額須以付與上開醫(yī)療院所者為限始準(zhǔn)予減除（‘財(cái)政部’九十九年七月八日臺(tái)財(cái)稅字第○九九○○一八一二三○號(hào)函參照）。惟受長期照護(hù)者因醫(yī)療所生之費(fèi)用，其性質(zhì)屬維持生存所必需之支出，于計(jì)算應(yīng)稅所得凈額時(shí)應(yīng)予以扣除，不應(yīng)因其醫(yī)療費(fèi)用付與上開醫(yī)療院所以外之其他合法醫(yī)療院所而有所差異。況是否屬醫(yī)藥費(fèi)支出，稅捐稽征機(jī)關(guān)仍可基于職權(quán)予以審核，以免規(guī)避稅負(fù)，不致增加過多行政稽征成本。故系爭規(guī)定所為之差別待遇對(duì)避免浮濫或淪為規(guī)避稅負(fù)達(dá)成之效果尚非顯著，卻對(duì)受長期照護(hù)者之生存權(quán)形成重大不利之影響，難謂合于‘憲法’保障受長期照護(hù)者生存權(quán)之意旨。是系爭規(guī)定就受長期照護(hù)者之醫(yī)藥費(fèi)，以付與上開醫(yī)療院所為限始得列舉扣除，而對(duì)于付與其他合法醫(yī)療院所之醫(yī)藥費(fèi)不得列舉扣除，其差別待遇之手段與目的之達(dá)成間欠缺實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)，與‘憲法’第七條平等原則之意旨不符，在此范圍內(nèi)，系爭規(guī)定應(yīng)不予適用?！?/p>

（五）否準(zhǔn)遲延申報(bào)之進(jìn)項(xiàng)憑證

在加值型營業(yè)稅之課征，依其建制之意旨本當(dāng)以各營業(yè)人在其銷售階段之加值為其稅基，而后適用該當(dāng)稅率計(jì)算其應(yīng)納營業(yè)稅額。惟在制度之設(shè)計(jì)上，不采稅基扣除法，而改采稅額扣除法，從而在“營業(yè)稅法”第15條第1項(xiàng)規(guī)定：“營業(yè)人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后之余額，為當(dāng)期應(yīng)納或溢付營業(yè)稅額?！笔枪?，在營業(yè)人之應(yīng)納營業(yè)稅額的計(jì)算上，應(yīng)容許營業(yè)人自其銷項(xiàng)稅額，扣減有合法憑證所載之進(jìn)項(xiàng)稅額，方始符合加值型營業(yè)稅稅制之建制意旨。然加值型營業(yè)稅之現(xiàn)行稽征實(shí)務(wù)，否準(zhǔn)營業(yè)人減除其遲延申報(bào)之進(jìn)項(xiàng)憑證所載進(jìn)項(xiàng)稅額，自其銷項(xiàng)稅額減除。該實(shí)務(wù)見解并經(jīng)“司法院”下引二號(hào)釋憲解釋肯認(rèn)?！八痉ㄔ骸贬屪值?60號(hào)解釋：“‘財(cái)政部’‘中華民國’八十九年十月十九日臺(tái)財(cái)稅字第八九○四五七二五四號(hào)函，就‘加值型及非加值型營業(yè)稅法’施行細(xì)則第五十二條第二項(xiàng)第一款有關(guān)如何認(rèn)定同法第五十一條第三款漏稅額之規(guī)定，釋示納稅義務(wù)人短報(bào)或漏報(bào)銷售額，于經(jīng)查獲后始提出合法進(jìn)項(xiàng)稅額憑證者，稽征機(jī)關(guān)于計(jì)算其漏稅額時(shí)不宜準(zhǔn)其扣抵銷項(xiàng)稅額部分，符合該法第三十五條第一項(xiàng)、第四十三條第一項(xiàng)第四款及第五十一條第三款之立法意旨，與‘憲法’第十九條之租稅法律主義尚無抵觸?！贬屪值?00號(hào)解釋：“‘財(cái)政部’‘中華民國’八十九年十月十九日臺(tái)財(cái)稅第八九〇四五七二五四號(hào)函說明三，就同年六月七日修正發(fā)布之‘營業(yè)稅法’施行細(xì)則第五十二條第二項(xiàng)第一款，有關(guān)如何認(rèn)定八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之‘營業(yè)稅法’第五十一條第一款漏稅額所為釋示，符合該法第十五條第一項(xiàng)、第三十三條、第三十五條第一項(xiàng)、第四十三條第一項(xiàng)第三款及第五十一條第一款規(guī)定之立法意旨，與‘憲法’第十九條之租稅法律主義尚無抵觸?！?/p>

按依量能課稅原則，在有相關(guān)之憑證時(shí)，稅捐應(yīng)依憑證認(rèn)定課稅事實(shí)，核實(shí)課征。在核課程序中，否準(zhǔn)遲延申報(bào)之進(jìn)項(xiàng)憑證，不但在實(shí)體上，與量能課稅原則顯不相符，而且在程序上，亦與職權(quán)調(diào)查主義之意旨沖突。蓋依行政程序所當(dāng)依循之職權(quán)調(diào)查主義，“行政機(jī)關(guān)就該管行政程序，應(yīng)于當(dāng)事人有利及不利之情形，一律注意”（“行政程序法”第9條），以發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)之真實(shí)，恰如其分，認(rèn)定相關(guān)之權(quán)利義務(wù)。該二號(hào)解釋皆有引用到“營業(yè)稅法”第43條第1項(xiàng)。該項(xiàng)規(guī)定：“營業(yè)人有左列情形之一者，主管稽征機(jī)關(guān)得依照查得之資料，核定其銷售額及應(yīng)納稅額并補(bǔ)征之：一、逾規(guī)定申報(bào)限期三十日，尚未申報(bào)銷售額者。二、未設(shè)立賬簿、賬簿逾規(guī)定期限未記載且經(jīng)通知補(bǔ)記載仍未記載、遺失賬簿憑證、拒絕稽征機(jī)關(guān)調(diào)閱賬簿憑證或于賬簿為虛偽不實(shí)之記載者。三、未辦妥營業(yè)登記，即行開始營業(yè)，或已申請(qǐng)歇業(yè)仍繼續(xù)營業(yè)，而未依規(guī)定申報(bào)銷售額者。四、短報(bào)、漏報(bào)銷售額者。五、漏開統(tǒng)一發(fā)票或于統(tǒng)一發(fā)票上短開銷售額者。六、經(jīng)核定應(yīng)使用統(tǒng)一發(fā)票而不使用者?！?/p>

該項(xiàng)規(guī)定，有第1項(xiàng)各款規(guī)定情形之一時(shí)，“主管稽征機(jī)關(guān)得依照查得之資料，核定其銷售額及應(yīng)納稅額并補(bǔ)征之”。在該規(guī)定中，僅規(guī)定“得依照查得之資料，核定其銷售額及應(yīng)納稅額”，并未提及“進(jìn)貨額”。主管稽征機(jī)關(guān)得否以此為依據(jù)，主張依法行政，僅得“依照查得之資料，核定其銷售額及應(yīng)納稅額”，不得并查有利于納稅義務(wù)人之“進(jìn)貨額”或“進(jìn)項(xiàng)稅額”，以自其“銷售額”或“銷項(xiàng)稅額”減除。

核實(shí)課征為量能課稅之基本原則。而進(jìn)項(xiàng)稅額之減除為加值型營業(yè)稅之建制的基本原則。不容許減除進(jìn)項(xiàng)稅額，即非僅對(duì)營業(yè)人之加值課征營業(yè)稅。由此可見，該項(xiàng)規(guī)定違反加值型營業(yè)稅在建制上，以加值為課征范圍之基本原則。其次，其不調(diào)查實(shí)質(zhì)真實(shí)，核實(shí)課征，在程序上，違反職權(quán)調(diào)查主義；在實(shí)體上，違反量能課稅原則。

（六）否認(rèn)銷售憑證

“營業(yè)稅法”第15條第1項(xiàng)規(guī)定：“營業(yè)人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后之余額，為當(dāng)期應(yīng)納或溢付營業(yè)稅額?！币涝擁?xiàng)規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額是當(dāng)期應(yīng)納或溢付營業(yè)稅額計(jì)算上之減項(xiàng)，亦即屬于消極要件。是故，納稅義務(wù)人就與證明進(jìn)項(xiàng)稅額有關(guān)之憑證負(fù)提出及舉證之責(zé)任。與之相應(yīng)，“營業(yè)稅法”第32條規(guī)定，“營業(yè)人銷售貨物或勞務(wù)，應(yīng)依本法營業(yè)人開立銷售憑證時(shí)限表規(guī)定之時(shí)限，開立統(tǒng)一發(fā)票交付買受人……（第一項(xiàng)）。營業(yè)人對(duì)于應(yīng)稅貨物或勞務(wù)之定價(jià)，應(yīng)內(nèi)含營業(yè)稅（第二項(xiàng)）。營業(yè)人依第十四條規(guī)定計(jì)算之銷項(xiàng)稅額，買受人為營業(yè)人者，應(yīng)與銷售額于統(tǒng)一發(fā)票上分別載明之；買受人為非營業(yè)人者，應(yīng)以定價(jià)開立統(tǒng)一發(fā)票（第三項(xiàng)）”。然就用來證明進(jìn)項(xiàng)稅額之憑證，因同法第33條規(guī)定，“營業(yè)人以進(jìn)項(xiàng)稅額扣抵銷項(xiàng)稅額者，應(yīng)具有載明其名稱、地址及統(tǒng)一編號(hào)之左列憑證：一、購買貨物或勞務(wù)時(shí)，所取得載有營業(yè)稅額之統(tǒng)一發(fā)票。二、有第三條第三項(xiàng)第一款規(guī)定視為銷售貨物，或同條第四項(xiàng)準(zhǔn)用該條款規(guī)定視為銷售勞務(wù)者，所自行開立載有營業(yè)稅額之統(tǒng)一發(fā)票。三、其他經(jīng)‘財(cái)政部’核定載有營業(yè)稅額之憑證”。而發(fā)生執(zhí)行法院因執(zhí)行債權(quán)人之聲請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行，拍賣具營業(yè)人身份之執(zhí)行債務(wù)人應(yīng)課營業(yè)稅之目標(biāo)時(shí)，其憑證如何開立，其買受人始得執(zhí)為進(jìn)項(xiàng)稅額之扣抵憑證的問題。

由于財(cái)稅機(jī)關(guān)與執(zhí)行法院各據(jù)本位行事，稅捐稽征機(jī)關(guān)之營業(yè)稅債權(quán)在聲請(qǐng)參與分配上遭遇困難。于是，稅捐稽征機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)向執(zhí)行債務(wù)人課征該強(qiáng)制拍賣之營業(yè)稅款，并主張?jiān)谡髌鹎埃芭懦龍?zhí)行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標(biāo)示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價(jià)額之收據(jù)，得作為進(jìn)項(xiàng)稅額之憑證”，并發(fā)布如下函釋及施行細(xì)則：“財(cái)政部”“中華民國”七十七年六月二十八日修正發(fā)布之修正“營業(yè)稅法”實(shí)施注意事項(xiàng)（一〇〇年八月十一日廢止）第3點(diǎn)第4項(xiàng)第6款：“營業(yè)人報(bào)繳營業(yè)稅，以載有營業(yè)稅額之進(jìn)項(xiàng)憑證扣抵銷項(xiàng)稅額者，除本法施行細(xì)則第三十八條所規(guī)定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽征機(jī)關(guān)填發(fā)之營業(yè)稅繳款書第三聯(lián)（扣抵聯(lián)）。”（改列于一〇〇年六月二十二日修正發(fā)布之“加值型及非加值型營業(yè)稅法施行細(xì)則”第38條第1項(xiàng)第11款：“……法院……拍賣或變賣貨物，由稽征機(jī)關(guān)填發(fā)之營業(yè)稅繳款書扣抵聯(lián)?！币哗栆荒耆铝赵俣刃拚l(fā)布該條款，此部分相同）及85.10.30.臺(tái)財(cái)稅第851921699號(hào)函：“……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應(yīng)課征營業(yè)稅者，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)于取得法院分配之營業(yè)稅款后，就所分配稅款填發(fā)‘法院拍賣或變賣貨物營業(yè)稅繳款書’，……如買受人屬依‘營業(yè)稅法’第四章第一節(jié)計(jì)算稅額之營業(yè)人，其扣抵聯(lián)應(yīng)送交買受人作為進(jìn)項(xiàng)憑證，據(jù)以申報(bào)扣抵銷項(xiàng)稅額。三、至未獲分配之營業(yè)稅款，……如已征起者，對(duì)買受人屬依‘營業(yè)稅法’第四章第一節(jié)計(jì)算稅額之營業(yè)人，應(yīng)通知其就所征起之稅額項(xiàng)目申報(bào)扣抵銷項(xiàng)稅額?！?/p>

就上開函釋及“營業(yè)稅法施行細(xì)則”中之規(guī)定，“司法院”101.12.21.釋字第706號(hào)解釋：“明定法院拍賣或變賣應(yīng)稅貨物之買方營業(yè)人須以非賣方營業(yè)人之稽征機(jī)關(guān)所填發(fā)之營業(yè)稅繳款書第三聯(lián)（扣抵聯(lián)）作為進(jìn)項(xiàng)稅額憑證，又附加以營業(yè)稅款之收取或征起為稽征機(jī)關(guān)填發(fā)營業(yè)稅繳款書之要件，排除執(zhí)行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標(biāo)示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價(jià)額之收據(jù)，得作為進(jìn)項(xiàng)稅額之憑證，抵觸‘營業(yè)稅法’第三十二條第一項(xiàng)賣方營業(yè)人應(yīng)于收取價(jià)金時(shí)就營業(yè)稅之全額開立憑證，及第三十三條第三款‘財(cái)政部’系對(duì)賣方營業(yè)人開立憑證為核定，而非命以稽征機(jī)關(guān)開立之憑證為限之規(guī)定，使買方營業(yè)人不能依‘營業(yè)稅法’第十五條第一項(xiàng)規(guī)定將其于該拍定或承受價(jià)額中受轉(zhuǎn)嫁之進(jìn)項(xiàng)稅額，扣減其當(dāng)期之銷項(xiàng)稅額，影響其于當(dāng)期應(yīng)納營業(yè)稅額，而增加法律所無之租稅義務(wù)，與租稅法律主義不符，均應(yīng)不予援用。相關(guān)機(jī)關(guān)應(yīng)依本解釋意旨盡速協(xié)商，并由‘財(cái)政部’就執(zhí)行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標(biāo)示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價(jià)額之收據(jù)，依‘營業(yè)稅法’第三十三條第三款予以核定，作為買方營業(yè)人進(jìn)項(xiàng)稅額之憑證?！?/p>

在上開函釋及“營業(yè)稅法施行細(xì)則”之違憲解釋案的審理中，為執(zhí)行拍賣或變賣時(shí)營業(yè)稅之扣繳，于100.11.23.已在“稅捐稽征法”第6條增訂第2、3項(xiàng)：“……法院、行政執(zhí)行處執(zhí)行拍賣或變賣貨物應(yīng)課征之營業(yè)稅，優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)（第二項(xiàng)）。經(jīng)法院、行政執(zhí)行處執(zhí)行拍賣或交債權(quán)人承受之……房屋及貨物，執(zhí)行法院或行政執(zhí)行處應(yīng)于拍定或承受五日內(nèi)，將拍定或承受價(jià)額通知當(dāng)?shù)刂鞴芏惥杌鳈C(jī)關(guān)，依法核課……營業(yè)稅，并由執(zhí)行法院或行政執(zhí)行處代為扣繳（第三項(xiàng)）?！迸浜显摱?xiàng)之增訂，于一〇一年三月六日并修正“營業(yè)稅法施行細(xì)則”第47條第3項(xiàng)：“執(zhí)行法院或行政執(zhí)行機(jī)關(guān)執(zhí)行拍賣或變賣貨物，應(yīng)于拍定或準(zhǔn)許承受五日內(nèi)，將拍定或承受價(jià)額通知當(dāng)?shù)刂鞴芑鳈C(jī)關(guān)查復(fù)營業(yè)稅之稅額，并由執(zhí)行法院、行政執(zhí)行機(jī)關(guān)代為扣繳?！辈⒃鲇喌?項(xiàng)：“主管稽征機(jī)關(guān)應(yīng)于取得執(zhí)行法院、行政執(zhí)行機(jī)關(guān)扣繳稅額后，就該稅款填發(fā)營業(yè)稅繳款書向公庫繳納，并交付買受人或承受人作為列賬及扣抵憑證?！钡c該函釋內(nèi)容相同之“營業(yè)稅法施行細(xì)則”第38條第1項(xiàng)第11款并未因已將營業(yè)稅明文規(guī)定，由執(zhí)行法院或行政執(zhí)行處代為扣繳，而予修正，還是繼續(xù)規(guī)定：“本法第四章第一節(jié)規(guī)定計(jì)算稅額之營業(yè)人，依本法第三十五條規(guī)定，應(yīng)檢附之退抵稅款及其他有關(guān)文件如下：……十一、海關(guān)拍賣或變賣貨物填發(fā)之貨物清單扣抵聯(lián)；法院及行政執(zhí)行機(jī)關(guān)拍賣或變賣貨物，由稽征機(jī)關(guān)填發(fā)之營業(yè)稅繳款書扣抵聯(lián)?！?/p>

由執(zhí)行法院的職能出發(fā)，在強(qiáng)制執(zhí)行程序，含稅捐稽征機(jī)關(guān)之各種債權(quán)人為其債權(quán)之受償，應(yīng)依“強(qiáng)制執(zhí)行法”聲請(qǐng)參與分配，不適合大剌剌地課執(zhí)行法院以扣繳義務(wù)。蓋執(zhí)行法院不是執(zhí)行債務(wù)人之清算人，其職務(wù)是依聲請(qǐng)辦理強(qiáng)制執(zhí)行，只依“強(qiáng)制執(zhí)行法”辦事，依聲請(qǐng)，分配執(zhí)行所得之拍賣價(jià)金。以“稅捐稽征法”或“營業(yè)稅法施行細(xì)則”規(guī)定執(zhí)行法院“應(yīng)于拍定或準(zhǔn)許承受五日內(nèi)，將拍定或承受價(jià)額通知當(dāng)?shù)刂鞴芑鳈C(jī)關(guān)查復(fù)營業(yè)稅之稅額”，而不是規(guī)定由執(zhí)行法院“通知當(dāng)?shù)刂鞴芑鳈C(jī)關(guān)向執(zhí)行法院聲請(qǐng)參與分配”，不盡妥適。

三、簡化規(guī)定與實(shí)質(zhì)課稅原則之沖突

（一）稽征程序之簡化與核實(shí)課征

按納稅義務(wù)人之所得稅的自動(dòng)報(bào)繳，因尚無稅捐稽征機(jī)關(guān)對(duì)該稅捐案件做成課稅處分，所以，稽征機(jī)關(guān)于接到結(jié)算申報(bào)書后，尚得派員調(diào)查，核定其所得額及應(yīng)納稅額（“所得稅法”第80條第1項(xiàng)）。此即關(guān)于所得稅之自動(dòng)申報(bào)的核定保留。由于所得稅之自動(dòng)申報(bào)案件數(shù)量龐大，在核課期間每件皆予審查核定，勢所難能，所以，實(shí)務(wù)上稽征機(jī)關(guān)僅能抽案調(diào)查。為客觀抽樣，同條第2項(xiàng)規(guī)定“前項(xiàng)調(diào)查，稽征機(jī)關(guān)得視當(dāng)?shù)丶{稅義務(wù)人之多寡采分業(yè)抽樣調(diào)查方法，核定各該業(yè)所得額之標(biāo)準(zhǔn)”。鑒于稽征機(jī)關(guān)在稽征作業(yè)上，究竟要按何標(biāo)準(zhǔn)抽樣調(diào)查，或甚至鎖定個(gè)案而為調(diào)查，皆屬其固有職權(quán)，除有顯然擾民之權(quán)利濫用情形外，并無不可。所以，該條第2項(xiàng)規(guī)定可謂只是一種信息之揭露的規(guī)定，并無規(guī)范上的拘束力。惟同條第3項(xiàng)進(jìn)一步之下述規(guī)定，“納稅義務(wù)人申報(bào)之所得額如在前項(xiàng)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，即以其原申報(bào)額為準(zhǔn)，如不及前項(xiàng)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)者，應(yīng)再個(gè)別調(diào)查核定之”，則容易引起誤解。蓋既然“納稅義務(wù)人申報(bào)之所得額如在前項(xiàng)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，即以其原申報(bào)額為準(zhǔn)”，則稽征機(jī)關(guān)是否已一般地對(duì)于符合該標(biāo)準(zhǔn)之通案舍棄其本來保留之核定權(quán)，便產(chǎn)生疑問。因之，“司法院”大法官曾因聲請(qǐng)，而在釋字第247號(hào)解釋稱：“‘所得稅法’第八十條第三項(xiàng)之規(guī)定，文義上易滋誤解，應(yīng)予檢討修正?！薄?2〕“司法院”78.10.27.大法官會(huì)議釋字第247號(hào)解釋：“稽征機(jī)關(guān)已依‘所得稅法’第八十條第二項(xiàng)核定各該業(yè)所得額標(biāo)準(zhǔn)者，納稅義務(wù)人申報(bào)之所得額，如在上項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)以上，依同條第三項(xiàng)規(guī)定，即以其原申報(bào)額為準(zhǔn)，旨在簡化稽征手續(xù)，期使征納兩便，并非謂納稅義務(wù)人申報(bào)額在標(biāo)準(zhǔn)以上者，即不負(fù)誠實(shí)申報(bào)之義務(wù)。故倘有匿報(bào)、短報(bào)或漏報(bào)等情事，仍得依‘所得稅法’第一百零三條、第一百十條、‘稅捐稽征法’第二十一條及第三十條等規(guī)定，調(diào)查課稅資料，予以補(bǔ)征或裁罰。‘財(cái)政部’發(fā)布之‘營利事業(yè)所得稅結(jié)算申報(bào)書面審核案件抽查辦法’、‘營利事業(yè)所得稅結(jié)算申報(bào)查核準(zhǔn)則’及‘中華民國’五十九年五月十八日臺(tái)財(cái)稅字第二三七九八號(hào)令即系為執(zhí)行該等法律之規(guī)定而訂定，就此而言，與‘憲法’尚無抵觸。惟前述抽查辦法第三條、第四條、查核準(zhǔn)則第二條及上開令示，與‘所得稅法’第八十條第三項(xiàng)之規(guī)定，文義上易滋誤解，應(yīng)予檢討修正?！比蛔浴八痉ㄔ骸贝蠓ü儆谄呤四晔露呷兆龀稍撎?hào)解釋迄今雖已快24年，然尚未見該項(xiàng)規(guī)定經(jīng)檢討修正。由是可見，“司法院”之釋憲解釋的實(shí)效性亟待檢討。

（二）核實(shí)課征與推計(jì)課稅

為降低稅捐之稽征成本，稅捐法常有一些簡化稅基或稅額之計(jì)算方法的規(guī)定。其實(shí)踐在個(gè)別案件往往會(huì)引起顯然違反課稅事實(shí)之實(shí)際情況的情事，從而背離實(shí)質(zhì)課稅原則及量能課稅原則。這時(shí)納稅義務(wù)人如能證明實(shí)際情況如何，是否得主張依實(shí)際情況課稅，以符合實(shí)質(zhì)課稅原則及量能課稅原則？“司法院”大法官在其解釋實(shí)務(wù)中雖有見于此，但對(duì)于主管機(jī)關(guān)仍僅提出“宜檢討改進(jìn)”的要求。

在營業(yè)人因有免課營業(yè)稅之股利所得的情形，由于為該所得之取得可能發(fā)生之進(jìn)項(xiàng)稅額顯然較低，而特別凸顯其不合理。〔73〕“司法院”85.2.16.大法官釋字第397號(hào)解釋：“‘財(cái)政部’‘中華民國’七十五年二月二十日臺(tái)財(cái)稅字第七五二一四三五號(hào)令發(fā)布之‘兼營營業(yè)人營業(yè)稅額計(jì)算辦法’系基于‘營業(yè)稅法’第十九條第三項(xiàng)具體明確之授權(quán)而訂定，并未逾越法律授權(quán)之目的及范圍與租稅法律主義并無抵觸。又‘財(cái)政部’七十七年七月八日臺(tái)財(cái)稅字第七六一一五三九一九號(hào)函釋稱兼營投資業(yè)務(wù)之營業(yè)人于年度中取得之股利，應(yīng)于年度結(jié)束時(shí)匯總列入當(dāng)年度最后乙期免稅銷售額申報(bào)，并依‘兼營營業(yè)人營業(yè)稅額計(jì)算辦法’之規(guī)定，按當(dāng)期或當(dāng)年度進(jìn)項(xiàng)稅額不得扣抵銷項(xiàng)稅額之比例計(jì)算調(diào)整應(yīng)納稅額，并同繳納，僅釋示兼營營業(yè)人股利所得如何適用上開辦法計(jì)算其依法不得扣抵之進(jìn)項(xiàng)稅額，并未認(rèn)股利收入系營業(yè)稅之課稅范圍，符合‘營業(yè)稅稅法’意旨，與‘憲法’尚無違背。惟不得扣抵比例之計(jì)算，在租稅實(shí)務(wù)上既有多種不同方法，‘財(cái)政部’雖于八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機(jī)關(guān)仍宜檢討改進(jìn)。”該不合理之所以發(fā)生，乃因“兼營營業(yè)人營業(yè)稅額計(jì)算辦法”第3條第1項(xiàng)關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額之不得扣抵比例的規(guī)定過度簡單，在其但書僅規(guī)定“土地及各級(jí)政府發(fā)行之債券及依法應(yīng)課征證券交易稅之證券之銷售額不列入計(jì)算”，而未將股利所得包括在內(nèi)的結(jié)果?！?4〕“最高行政法院”95.11.30.九十五年度判字第1974號(hào)判決：“（二）……行為時(shí)‘兼營營業(yè)人營業(yè)稅額計(jì)算辦法’固經(jīng)‘司法院’釋字第397號(hào)解釋系基于‘營業(yè)稅法’第19條第3項(xiàng)具體明確之授權(quán)而訂定，并未逾越法律授權(quán)之目的及范圍，與租稅法律主義并無抵觸。惟其進(jìn)項(xiàng)稅額不得扣抵銷項(xiàng)稅額比例計(jì)算方式之合理性，在事物的本質(zhì)上，仍具有推計(jì)課稅之性質(zhì)。而推計(jì)課稅之合法性，乃屬專業(yè)判斷之合法性問題，‘行政法院’得對(duì)其為合法性之司法審查，其是否符合推計(jì)課稅之法定要件？以及其推計(jì)課稅之基準(zhǔn)或方式是否合理？（三）行為時(shí)‘兼營營業(yè)人營業(yè)稅額計(jì)算辦法’第3條規(guī)定：‘本辦法所稱當(dāng)期或當(dāng)年度進(jìn)項(xiàng)稅額不得扣抵銷項(xiàng)稅額之比例（以下簡稱“不得扣抵比例”），系指各該期間免稅銷售凈額及依第4章第2節(jié)規(guī)定計(jì)算稅額部分之銷售凈額，占全部銷售凈額之比例。但土地及各級(jí)政府發(fā)行之債券及依法應(yīng)課征證券交易稅之證券之銷售額不列入計(jì)算。前項(xiàng)銷售凈額，系指銷售總額扣減銷貨退回或折讓后之余額?！淞⒎ㄒ庵枷祷谂浜显瓌t，營業(yè)人之進(jìn)項(xiàng)如系用于銷售免稅貨物或勞務(wù)之銷售額，以及按特種稅額方式計(jì)算稅額之銷售額，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)不得扣抵按一般營業(yè)稅額方式計(jì)算之銷項(xiàng)稅額，以避免用于銷售免稅（或特種稅額計(jì)算稅額）貨物或勞務(wù)之營業(yè)稅額發(fā)生實(shí)質(zhì)的退稅。但此進(jìn)項(xiàng)稅額不得扣抵比例計(jì)算方式，在事物的本質(zhì)上，仍具有推計(jì)課稅，推定兼營營業(yè)人進(jìn)項(xiàng)稅額之投入與其應(yīng)稅及免稅之銷售額間存在著相等之比例關(guān)系?；趯?shí)質(zhì)課稅原則及征納公平原則，須維持著應(yīng)有合理的投入與產(chǎn)出關(guān)系，避免不合理的關(guān)系。本件原處分核定補(bǔ)征營業(yè)稅7 883 719元，固非無據(jù)，惟上訴人全年之免稅收入（即股利收入）僅1 242 000元，原處分核定該免稅收入應(yīng)分?jǐn)傊坏每鄣诌M(jìn)項(xiàng)稅額’高達(dá)7 883 719元，遠(yuǎn)超過該收入本身；且上訴人主張其全年之收入僅1 275 745元，而原處分核定補(bǔ)繳營業(yè)稅高達(dá)7 883 719元相當(dāng)于當(dāng)年度全部營業(yè)收入之6倍之多，則本件進(jìn)項(xiàng)稅額不得扣抵比例計(jì)算方式是否仍存在著合理性？有待詳為審究，應(yīng)由征納雙方就此事項(xiàng)充分辯論，關(guān)系著原處分之合法性?！卑匆榔降仍瓌t本有不同者應(yīng)為不同處理的要求，“司法院”大法官當(dāng)發(fā)現(xiàn)行政機(jī)關(guān)基于立法機(jī)關(guān)之授權(quán)而制訂之法規(guī)命令有違平等原則時(shí)，如猶抱持法規(guī)命令之形式的合法，不予救濟(jì)，這是舍實(shí)質(zhì)，而就形式，與“司法院”違憲審查制度之目的在于管制違反實(shí)質(zhì)正義之惡法的建制精神顯然不符。

另在具體案件，究竟采核實(shí)課征或推計(jì)課稅，稅捐法如果規(guī)定由納稅義務(wù)人自己選擇，這時(shí)有選擇后之撤銷及選擇之時(shí)間效力范圍的問題。按選擇為形成權(quán)之行使，在選擇生效后原則上不再得為撤銷。但選擇權(quán)之行使在申報(bào)中為之者，如該申報(bào)尚未確定，則納稅義務(wù)人應(yīng)尚得撤回（“民法”第95條第1項(xiàng)后段參照）。例如關(guān)于扣除額，納稅義務(wù)人在個(gè)人綜合所得稅之申報(bào)，選擇采標(biāo)準(zhǔn)扣除，而不采列舉扣除者，在其申報(bào)未因經(jīng)核定，或因經(jīng)過核課期間，而確定前，應(yīng)得撤回其選擇，改采列舉扣除?！?5〕“司法院”釋字第615號(hào)解釋：“‘所得稅法施行細(xì)則’第二十五條第二項(xiàng)規(guī)定，納稅義務(wù)人選定適用標(biāo)準(zhǔn)扣除額者，于其結(jié)算申報(bào)案件經(jīng)稽征機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額之后，不得要求變更適用列舉扣除額，并未逾越九十年一月三日修正公布之‘所得稅法’第十七條第一項(xiàng)第二款之規(guī)范目的；‘財(cái)政部’八十一年二月十一日臺(tái)財(cái)稅字第八○一七九九九七三號(hào)及八十七年三月十九日臺(tái)財(cái)稅字第八七一九三四六○六號(hào)函釋，系就上開規(guī)定之適用原則，依法定職權(quán)而為闡釋，并未增加該等規(guī)定所無之限制，均與‘憲法’第十九條租稅法律原則無違?！绷砥淇v使選擇列舉扣除，嗣后如因列舉扣除之項(xiàng)目經(jīng)剔除，以致列舉扣除之?dāng)?shù)額加總起來反而低于標(biāo)準(zhǔn)扣除額時(shí)，仍應(yīng)以標(biāo)準(zhǔn)扣除額為其得扣除數(shù)額。關(guān)于選擇之時(shí)間效力范圍，例如“營業(yè)稅法”第24條第2項(xiàng)規(guī)定：銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、信托投資業(yè)就非專屬本業(yè)之銷售額部分，依前項(xiàng)規(guī)定；農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場之承銷人、銷售農(nóng)產(chǎn)品之小規(guī)模營業(yè)人、小規(guī)模營業(yè)人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經(jīng)營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務(wù)之按摩業(yè)，及其他經(jīng)“財(cái)政部”規(guī)定免予申報(bào)銷售額之營業(yè)人，依第23條規(guī)定，申請(qǐng)依照本章第一節(jié)規(guī)定計(jì)算營業(yè)稅額者，經(jīng)核準(zhǔn)后三年內(nèi)不得申請(qǐng)變更。

（三）費(fèi)用數(shù)額及證據(jù)方法之限制

與推計(jì)課稅類似者為，法規(guī)命令直接對(duì)于營利事業(yè)為取得營業(yè)收入可能支出之費(fèi)用的數(shù)額或用以證明該數(shù)額之證據(jù)方法加以限制。例如關(guān)于外銷傭金，查核準(zhǔn)則第92條第5款第5目規(guī)定“在臺(tái)以新臺(tái)幣支付國外傭金者，應(yīng)在不超過出口貨物價(jià)款百分之三范圍內(nèi)，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據(jù)為憑予以認(rèn)定”。對(duì)于該規(guī)定，“司法院”大法官在釋字第438號(hào)解釋表示肯定?！?6〕“司法院”86.10.30.大法官釋字第438號(hào)解釋：“‘財(cái)政部’于‘中華民國’八十二年十二月三十日發(fā)布之營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則，系規(guī)定有關(guān)營利事業(yè)所得稅結(jié)算申報(bào)之調(diào)查、審核等事項(xiàng)。該準(zhǔn)則第九十二條第五款第五目規(guī)定‘在臺(tái)以新臺(tái)幣支付國外傭金者，應(yīng)在不超過出口貨物價(jià)款百分之三范圍內(nèi)，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據(jù)為憑予以認(rèn)定’，乃對(duì)于傭金之認(rèn)定與舉證方式等技術(shù)性、細(xì)節(jié)性事項(xiàng)加以規(guī)定，為簡化稽征作業(yè)、避免國外傭金浮濫列報(bào)所必要，并未逾越所得稅法等相關(guān)之規(guī)定，亦未加重人民稅負(fù)，與‘憲法’第十五條、第十九條與第二十三條尚無抵觸。對(duì)于在臺(tái)灣地區(qū)以新臺(tái)幣支付國外傭金，與同準(zhǔn)則第九十二條中其他規(guī)定之國外傭金，僅就認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為斟酌事實(shí)情況差異所為之不同規(guī)定，與‘憲法’第七條之平等原則亦無違背?！毕裨撎?hào)解釋所示情形，“司法院”大法官盡可表示，外銷傭金之?dāng)?shù)額上的限制系為劃一管理不易管理之外銷傭金的不得已手段，但不宜表示不因此加重人民稅負(fù)。蓋納稅義務(wù)人之個(gè)別情況可能不同。查核準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)定之限額如果低于實(shí)際發(fā)生者，不能說不因此加重人民稅負(fù)。其次，限制費(fèi)用之上限，宜以法律或經(jīng)具體明確授權(quán)之法規(guī)命令定之。至于查核準(zhǔn)則的機(jī)能應(yīng)重在于查核真?zhèn)?，而不在于限制?shí)際發(fā)生之過高費(fèi)用。請(qǐng)參考黃茂榮：《證明傭金支出之證據(jù)方法的限制規(guī)定》，載《稅法總論》，臺(tái)灣植根法學(xué)叢書編輯室2005年版，第663頁以下。