呂一帆

摘 要：隨著審計風(fēng)險的增加，訴訟風(fēng)險也日益為人們所關(guān)注，成為影響審計職業(yè)界一個重要因素。通過注冊會計師采取自我保護(hù)措施、建立責(zé)任保險等努力下，注冊會計師可以在一定程度上降低風(fēng)險，有助于審計質(zhì)量的提高。但是，審計質(zhì)量的提高，是一個規(guī)避風(fēng)險、轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險不能解決的問題。注冊會計師等作為鑒證會計信息真實與否的群體，不能單純地追求自己風(fēng)險的降低，應(yīng)該承擔(dān)更多的責(zé)任。擬就如何完善訴訟機制，提高審計質(zhì)量這一問題進(jìn)行探討分析。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；訴訟機制；審計風(fēng)險

中圖分類號：F922 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）07-0136-02

一、研究背景

我國注冊會計師制度自20世紀(jì)80年代恢復(fù)重建以來，在促進(jìn)對外開放、吸引外資、深化經(jīng)濟(jì)體制改革、促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)制、進(jìn)行社會監(jiān)督、提供會計服務(wù)等方面發(fā)揮了重要的作用。但是，由于注冊會計師行業(yè)法律、法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則尚不完善，注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境較差，注冊會計師隊伍素質(zhì)不高、執(zhí)業(yè)質(zhì)量意識不強等原因，個別注冊會計師在為客戶提供審計見證的同時，也給自己留下了潛在的訴訟風(fēng)險。因會計師事務(wù)所的工作質(zhì)量問題而引發(fā)的法律訴訟事件，在歐美等發(fā)達(dá)國家層出不窮，其訴訟案數(shù)量之多、索賠金額之高，令人膛目結(jié)舌。因此，如何完善訴訟機制，提高審計質(zhì)量成為亟待解決的問題。

對于審計質(zhì)量提高的研究也不能僅僅局限在如何降低注冊會計師的審計風(fēng)險上。如何做好這方面的問題，業(yè)界研究不是很多，筆者認(rèn)為，通過法律手段，使注冊會計師面臨更多的潛在訴訟風(fēng)險，從而促使其努力提高自身理論素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)，嚴(yán)格按照程序、規(guī)定執(zhí)業(yè)，這樣，對于審計質(zhì)量的提高，會起到更大的作用。本文擬從擴大訴訟主體范圍、降低訴訟門檻以及完善賠償制度三個方面，針對如何完善審計訴訟機制，提高審計質(zhì)量略作探討。

二、我國注冊會計師訴訟機制的現(xiàn)狀

在我國，盡管自資本市場建立以來上市公司造假丑聞不斷，投資者針對上市公司和中介機構(gòu)的訴訟請求日益高漲，但截至目前，除因“銀廣夏造假案”而引發(fā)的深圳“中天勤”會計師事務(wù)所被摘牌外，尚無第二家上市公司因會計造假而被摘牌，也無一家會計師事務(wù)所因出具虛假的審計報告而被法院判決向投資者賠償。2004年8月24日，大慶聯(lián)誼民事賠償案的共同訴訟部分案件在哈爾濱中級人民法院進(jìn)行了判決。北京國浩律師事務(wù)所代理了109名投資者的訴訟請求。其中98人勝訴，所獲賠償金額共187萬元。此前，以單獨訴訟方式起訴的82名投資者已拿到了判決書，其中有65人得到了不同程度的賠償。我國證券民事賠償?shù)摹叭f里長征”艱難地邁出了第一步。但是仍然可以看出，我國資本市場一方面面臨的是訴訟請求爆炸，另一方面上市公司和中介機構(gòu)卻實際面臨較低的法律風(fēng)險。這一現(xiàn)狀可具體分析如下：

（一）訴訟主體范圍有限

2002年1月15日，我國最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場上的民事侵權(quán)糾紛案件。但是，該項《通知》并不會根本上改變我國證券市場上的法律制度和法律風(fēng)險問題，因為它給出了四項前置條件：第一，只對已被證券監(jiān)管部門或法院做出生效處罰決定的案件進(jìn)行；第二，只受理在信息披露中進(jìn)行虛假陳述的民事索賠案件；第三，不接受集團(tuán)訴訟；第四，只有直轄市、省會市、計劃單列市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)中級人民法院可以受理此類案件。其中，第一條件大大限制了被訴訟的對象，使得一些存在虛假陳述但尚未被監(jiān)管部門或法院正式處罰的公司，成為不可訴訟的對象，這一規(guī)定還大大延緩了起訴的及時性，從而增加后續(xù)法律訴訟的成本；將受理對象限定為虛假陳述，使得一些故意隱瞞重大事項的信息披露，不作為訴訟對象，使得欺詐、內(nèi)幕交易、操縱市場等行為不能夠承擔(dān)應(yīng)有的法律責(zé)任；不接受集團(tuán)訴訟，使得審計師的賠償責(zé)任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，使得其賠償責(zé)任僅限于對上訴人本身，根本上降低了法律風(fēng)險的威懾效應(yīng)。

（二）訴訟門檻高

我國到目前為止的法律制度中，關(guān)于舉證責(zé)任仍然適用“誰主張，誰舉證”。如果將這一原則應(yīng)用于對審計中介機構(gòu)過失行為的訴訟，訴訟門檻將會被抬高，訴訟成本相應(yīng)也隨之增加。我國目前這種相對高成本的訴訟制度，會降低審計中介機構(gòu)行為不當(dāng)被起訴的概率。高院的《通知》明確將可起訴對象限定為已受中國證監(jiān)會處罰的上市公司，按照解釋，其主要考慮就是要解決原告在起訴階段取證的困難。但“當(dāng)事人舉證”的原則不排除要求原告提供證據(jù)表明其損失與虛假信息披露之間內(nèi)在聯(lián)系的可能。原告起訴的門檻雖略有降低，但仍然較高。

（三）賠償責(zé)任低

對提起訴訟的人來說，賠償責(zé)任代表了訴訟收益。賠償責(zé)任越大，訴訟收益越高；反之，則表明訴訟收益越低。中國證監(jiān)會對經(jīng)查實發(fā)現(xiàn)注冊會計師確有不當(dāng)行為的，所開出的罰單也就是暫?；蚪K止執(zhí)業(yè)，沒收相應(yīng)收入并罰款一到兩倍。此外，對投資者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個人投資者依據(jù)財務(wù)報表進(jìn)行投資所產(chǎn)生的損失，究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認(rèn)定上的爭論。這樣，在我國目前的法律制度環(huán)境下，即便會計師事務(wù)所被起訴并敗訴，其賠償責(zé)任也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國外同行。

（四）缺乏合適的訴訟機制

司法實踐中，中小受害投資者在向?qū)徲嫀熥肪棵袷沦r償時，因為在現(xiàn)有的法律中缺乏合適的訴訟機制，而致使投資者的損失事實上得不到賠償。中小投資者由于各方面的原因，不具備有效保護(hù)自己利益所需的金融、法律、企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)制度等方面的完整知識，無法記錄、搜集一些必要的信息，也就不能對自己的訴訟提供有力的支持，只能轉(zhuǎn)而求助第三方進(jìn)行整理材料、收集證據(jù)等工作。在這一過程中必然需要一部分的投入，這些支出可能比勝訴獲得的賠償還要大得多。而且，如前所述，對于如何舉證自己的損失與審計師之間的因果關(guān)系等也存在著一定的難度，綜合中小投資者的投資規(guī)?？紤]，即使勝訴，也不能得到一個令人滿意的結(jié)果。作為市場經(jīng)濟(jì)下的經(jīng)濟(jì)人，中小投資者往往選擇了沉默、放棄。endprint

因此，盡管法律允許普通投資者對審計師的不當(dāng)行為提起訴訟，但過高的成本和偏低的收益，審計師被真正提起訴訟的概率也會很低。

三、完善我國注冊會計師訴訟機制的建議

（一）擴大訴訟主體范圍

我國可以仿照美國的做法來改進(jìn)這一缺陷。美國1933年的《證券法》將審計師的責(zé)任對象擴大到任何推定的財務(wù)報表使用者，即便這些使用者在審計簽約時并未直接參與簽約過程、也不是簽約中所涉及到的對象。公眾投資者甚至也不需要證明其確實使用了財務(wù)報表而受損，只要其他相關(guān)人士因此而受損即可。換言之，幾乎任何人都可以起訴審計師。這無形中增加了監(jiān)管力量，大大提高了審計師行為不當(dāng)被發(fā)現(xiàn)的概率。

（二）降低訴訟門檻

投資者在將訴訟成本與訴訟收益相權(quán)衡，只有當(dāng)收益高于成本時，才會有提起訴訟的積極性。當(dāng)訴訟成本為零時，提起訴訟概率接近1，表明即使審計師行為正當(dāng)，也有可能被提起訴訟；隨著訴訟成本的不斷提高，基于成本效益對比角度考慮，提起訴訟的概率也逐步降低，審計師的法律風(fēng)險也相應(yīng)降低。盡管如此，已公開的、與上市公司年度報表審計有關(guān)的行政處罰與法律裁決表明，我國會計職業(yè)界實際所承受的法律風(fēng)險仍然較低，到目前為止，尚沒有一起針對會計師事務(wù)所的民事訴訟。具體對訴訟資格、訴訟成本與訴訟收益的分析也表明，我國會計職業(yè)界所承受的法律風(fēng)險極低。

另外，為了防止投資者濫訴，并為了減輕投資者的訴訟風(fēng)險，還應(yīng)對訴訟程序做出合理限制。如在投資者提起訴訟前，須得到法院準(zhǔn)許，如果法院認(rèn)為投資者的訴訟是不必要或者有敲詐嫌疑，可以駁回投資者的訴訟申請。如果申請被法院駁回后，投資者仍提起訴訟，敗訴后投資者必須承擔(dān)法院的費用和對方當(dāng)事人的訴訟費用。如果法院準(zhǔn)許投資者的訴訟申請，則不論是否勝訴，訴訟中所產(chǎn)生的訴訟費用都由公司承擔(dān)。通過降低訴訟門檻和減輕訴訟風(fēng)險，中小投資者必將有更大的激勵提起訴訟，進(jìn)而使上市公司及中介機構(gòu)受到充分監(jiān)督。

（三）完善賠償制度

民事?lián)p害賠償制度不僅通過責(zé)令違規(guī)者賠償受害投資者的損失可以有效地剝奪違規(guī)者通過違規(guī)行為所獲得的非法利益，而且給違規(guī)者強行加上了一種經(jīng)濟(jì)上的巨大負(fù)擔(dān)。同時，民事?lián)p害賠償責(zé)任制度可以有效地動員廣大的投資者來參與監(jiān)控。在成熟市場國家，特別是美國，讓證券違法者最為膽顫的不是刑事訴訟或者行政處罰，而是由小股東提起的民事訴訟要求民事?lián)p害賠償。盡管我國的監(jiān)管力度在加強，但到目前為止，對注冊會計師及事務(wù)所的處罰僅限于行政處罰，還沒有會計師或會計師事務(wù)所因參與造假或重大失職，向遭受損失的投資者做出民事賠償。美國的法律制度環(huán)境下，對會計師事務(wù)所的各種道德風(fēng)險具有足夠威懾力的制度之一就是集團(tuán)訴訟。按照集團(tuán)訴訟制度，比如銀廣夏的某一個或若干個人投資者起訴獲勝，就意味著所有個人投資者獲勝。這樣，會計師事務(wù)所所面臨的賠付責(zé)任將是天文數(shù)字。此外，如果一旦被法庭認(rèn)定存在故意欺詐，那么，法庭會開出天文數(shù)字的懲罰性賠償。顯而易見，我們的處罰力度太過寬松了。

綜上所述，只有讓審計中介機構(gòu)所為其失職付出較高的成本和代價，才可以降低道德風(fēng)險。如果違規(guī)能從社會中得到豐厚回報而又不承擔(dān)或承擔(dān)較低的法律風(fēng)險的話，只有傻子才會講真話的。

四、完善我國注冊會計師訴訟機制的意義

訴訟機制的完善和改進(jìn)，不僅是審計職業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需要，也是資本市場環(huán)境變化的外在要求。毫無疑問這將使一部分事務(wù)所面臨生存危機。經(jīng)過市場競爭和淘汰所保存下來的，最終只會是那些資本規(guī)模大、執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)高、內(nèi)部管理科學(xué)規(guī)范的事務(wù)所。這些事務(wù)所通過提供高質(zhì)量的審計和咨詢服務(wù)，可以取得高附加值的服務(wù)收入，高收入使得事務(wù)所有能力增加審計成本、提高審計質(zhì)量，從而降低了審計風(fēng)險，審計風(fēng)險的降低又進(jìn)而保證提供更高水準(zhǔn)的審計服務(wù)，如此實現(xiàn)證券市場的良性發(fā)展。

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