王國彥

摘 要：成本管理貫穿于企業(yè)管理的整個鏈條，是企業(yè)降低運作成本的有效管理措施。作業(yè)成本法在提供科學(xué)、合理的成本信息的基礎(chǔ)上，對降低企業(yè)運作成本、優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營決策等方面有著不可忽視的作用。結(jié)合作業(yè)成本法的相關(guān)理論知識，分析作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用中所面臨的困難，并提出具體的應(yīng)用措施。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；作業(yè)成本法；應(yīng)用

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）07-0117-02

引言

信息技術(shù)的發(fā)展加快了經(jīng)濟(jì)的融合，在共享廣闊的市場資源的同時，我國的企業(yè)也面臨著激烈的市場競爭。如何能夠在這樣一個大環(huán)境下“以最低的成本、最優(yōu)的價格以及最完善的服務(wù)”保持企業(yè)的競爭實力至關(guān)重要，科學(xué)完善的成本管理恰恰能夠促進(jìn)這一要求的實現(xiàn)。在傳統(tǒng)的成本核算方法下，假定了企業(yè)的直接成本所占的比重較高，業(yè)務(wù)種類單一，將直接成本作為分配基礎(chǔ)獲取成本信息。但是，科技水平的不斷提高，很多企業(yè)已經(jīng)開始轉(zhuǎn)為技術(shù)密集型企業(yè)，間接費用在整個成本中所占的比重越來越大，傳統(tǒng)成本核算方法已經(jīng)不能滿足企業(yè)對成本信息的需求，作業(yè)成本法的應(yīng)用應(yīng)運而生。會計電算化的實現(xiàn)、生產(chǎn)自動化的推廣、生產(chǎn)周期的縮短、人力成本的急劇下降等這些條件都為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了條件。但是，由于我國作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用時間還較短，各方面環(huán)境還還有待完善，導(dǎo)致作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的應(yīng)用中還存在著一些困難。

一、作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用中面臨的困難

（一）作業(yè)成本法實施的人文環(huán)境有所欠缺

根據(jù)相關(guān)調(diào)查問卷的結(jié)果顯示：目前，多數(shù)企業(yè)有關(guān)作業(yè)成本法的概念框架已經(jīng)比較完善，但是作業(yè)成本法在整個價值鏈條上并未充分發(fā)揮其自身具有的作用。比如，作業(yè)成本法本應(yīng)該能夠完善企業(yè)產(chǎn)品功能設(shè)計中存在的不足，但是相關(guān)人員往往不能做出全面的分析，使降低成本的實現(xiàn)打了折扣。作業(yè)成本法的作用之所以無法充分發(fā)揮，從主觀原因來看，主要在于企業(yè)并沒有為作業(yè)成本法的實施創(chuàng)造良好的人文環(huán)境。一方面，由于作業(yè)成本法的應(yīng)用時間較短，即便成本核算人員對其理論知識和框架掌握得足夠好，但是在沒有操作經(jīng)驗的情況下，也會存在著很多未知狀況。同時，如果管理層沒有充分認(rèn)識到作業(yè)成本法在整個管理體系中所發(fā)揮的作用，也會影響到企業(yè)對作業(yè)成本法的投入。另一方面，作業(yè)成本法的應(yīng)用需要全員的參與，但是不少企業(yè)并沒有形成這個意識，將作業(yè)成本法的應(yīng)用重心放在了財務(wù)部門以及相關(guān)管理層。

（二）作業(yè)成本法應(yīng)用過程中主觀隨意性較難把握

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本核算方法主要區(qū)別在于對間接費用的核算與分配。在作業(yè)成本法下，對間接費用進(jìn)行分配時，主要原理為“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”，企業(yè)資源費用通過資源動因分配到作業(yè)中心，作業(yè)又被分配到產(chǎn)品成本當(dāng)中。在這個過程中，成本核算實際上存在著較大的主觀性。一方面體現(xiàn)在作業(yè)中心的選擇上。企業(yè)的業(yè)務(wù)往往不是單一的，也就意味著企業(yè)的作業(yè)是多元化的，尤其是實施多元化經(jīng)營戰(zhàn)略的企業(yè)。在實踐應(yīng)用中，對于作業(yè)中心的選擇并沒有一個確定的標(biāo)準(zhǔn)，大多是由成本核算人員根據(jù)經(jīng)驗和主觀理解來判斷的，這就給成本信息的科學(xué)性帶來了較大的考驗。另一方面體現(xiàn)在成本動因的選擇上。在作業(yè)成本法下，成本動因是其關(guān)鍵要素，成本核算人員主觀化的選擇會使得企業(yè)的成本管理缺乏合理性。

（三）作業(yè)成本法實施的信息化環(huán)境有所欠缺

企業(yè)在具體應(yīng)用作業(yè)成本法時，關(guān)鍵的工作在于確定資源動因、作業(yè)中心以及成本動因。正如上文所述，這些要素的確定具有較強的主觀性。之所以主觀性較強是因為值得參考的數(shù)據(jù)和材料并不全面、及時，即要想充分發(fā)揮作業(yè)成本法的作用，需要有完善的信息系統(tǒng)予以支持。目前，很多企業(yè)運用金蝶、用友等財務(wù)軟件開展財務(wù)管理工作，企業(yè)取得了較好的效果。但是這些信息系統(tǒng)并不能為企業(yè)實施作業(yè)成本法提供更為直觀的信息，仍舊需要成本核算人員進(jìn)行大量的分析和選擇，在沒有數(shù)據(jù)可尋的情況下只能選擇依據(jù)經(jīng)驗來進(jìn)行判斷，在從傳統(tǒng)成本核算方法向作業(yè)成本法轉(zhuǎn)變的過程中更是如此。同時，在缺少相對應(yīng)的信息系統(tǒng)的情況下，也沒有辦法對作業(yè)成本法的實施進(jìn)行全程的監(jiān)控，做出及時的調(diào)整，形成惡性循環(huán)，阻礙了作業(yè)成本法的實施與應(yīng)用。

（四）作業(yè)成本法的應(yīng)用與整個管理模式的融合存在一定困難

作業(yè)成本法的實施需要與其他財務(wù)管理措施相融合才能更好地發(fā)揮其作用。從會計準(zhǔn)則角度來考慮，雖然新會計準(zhǔn)則內(nèi)在的強調(diào)企業(yè)要追求資源長期成果的最大化，關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和運營效率，與作業(yè)成本法的實施理念相融合。但是，這也僅僅是理念上的融合，在作業(yè)成本法的具體核算上，并沒有做出具體的規(guī)定。比如，在間接費用的分配上，會計核算僅僅是以簡單的工時、人工等進(jìn)行分配，而作業(yè)成本法的核算則要根據(jù)資源動因?qū)①Y源分配到作業(yè)，再將作業(yè)分配到產(chǎn)品成本上，這與會計準(zhǔn)則所規(guī)定的核算方式并不相匹配。從預(yù)算管理、內(nèi)部控制等管理措施的角度來考慮，在實施作業(yè)成本法的情況下，企業(yè)需要調(diào)整預(yù)算編制的整體思路以及內(nèi)部控制活動的具體細(xì)節(jié)，以達(dá)到與作業(yè)成本法實施的相匹配，這無疑會給企業(yè)的管理帶來整體性的調(diào)整。

二、企業(yè)加強作業(yè)成本法應(yīng)用的具體措施

（一）提高核算人員專業(yè)水平，加大作業(yè)成本法的宣傳，形成全員參與意識

首先，提高核算人員的專業(yè)水平與實務(wù)經(jīng)驗。以某上市公司為例，該公司為了能夠真實地掌握成本動因，降低企業(yè)經(jīng)營成本，提升在國際市場上的競爭力，決定采用成本作業(yè)法進(jìn)行成本核算。企業(yè)為了節(jié)約成本，引進(jìn)國外具有豐富操作經(jīng)驗的人員。一方面，可以為企業(yè)實施作業(yè)成本法帶來豐富的實務(wù)經(jīng)驗，彌補了企業(yè)核算人員在實務(wù)上的欠缺；另一方面，可以幫組企業(yè)培養(yǎng)出具有扎實的專業(yè)水平與實務(wù)操作知識的員工。同時，還可以帶領(lǐng)企業(yè)核算人員構(gòu)建應(yīng)用作業(yè)成本法的工作團(tuán)隊。對于一些小型企業(yè)，為了節(jié)約成本，則可以通過學(xué)習(xí)國內(nèi)外成功的操作案例來積累經(jīng)驗，購買相關(guān)實務(wù)操作課程來提升核算人員的綜合水平。其次，要形成全員參與的意識。作業(yè)成本法需要各個部門之間的協(xié)調(diào)以及每個員工的參與，這就需要管理層向員工闡明作業(yè)成本法對于其工作的意義是什么，使他們明白作業(yè)成本法的實施對企業(yè)的發(fā)展、員工個人的切身利益有著什么樣的影響，樹立員工的主人翁意識。endprint

（二）形成規(guī)范化的作業(yè)成本法流程，盡量避免主觀隨意性

作業(yè)中心、成本動因等要素的選擇需要建立在一定的標(biāo)準(zhǔn)之上，才能盡可能地避免主觀隨意性。因此，企業(yè)需要通過實踐操作，循序漸進(jìn)地實現(xiàn)規(guī)范化的作業(yè)成本法流程。在由傳統(tǒng)成本核算法向作業(yè)成本法過度的過程中，存在著很多不可知的因素。對于大型企業(yè)來說，“試運行”是其實施某一新的管理方式的方式之一。某大型國有制造企業(yè)為采用作業(yè)成本法，在某種鋼鐵制造環(huán)節(jié)首先進(jìn)行試運行。通過一年的試運行，企業(yè)總結(jié)出作業(yè)成本法下確定作業(yè)中心、成本動因等要素的主要依據(jù)，進(jìn)而形成規(guī)范化的操作措施。然后，在其他生產(chǎn)線、部門開始逐步實現(xiàn)作業(yè)成本法的試運行以及正式運行，最終在整個企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)作業(yè)成本法的運行。可見，“循序漸進(jìn)、逐步推廣、形成規(guī)范”是作業(yè)成本法的實施與應(yīng)用所不可忽視的理念。此外，在選擇標(biāo)準(zhǔn)的確定上，一些企業(yè)可能不適用于“試運行”的方法。那么，企業(yè)可以通過案例分析法來進(jìn)行選擇標(biāo)準(zhǔn)確定。某物流運輸企業(yè)通過分析德邦物流作業(yè)成本法下作業(yè)中心、成本動因等的選擇標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合企業(yè)所處的地域、發(fā)展的狀況，在逐步的實踐中分析整理出一套適合自身的作業(yè)成本法規(guī)范化流程。

（三）為作業(yè)成本法的實施提供針對性的信息化環(huán)境

從作業(yè)成本法的開始實施到最后的評價實施，從企業(yè)各個部門的參與到企業(yè)全體員工的參與，都需要有針對性的信息化軟件來提供參考數(shù)據(jù)以及溝通平臺。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分運用各種財務(wù)管理軟件，為作業(yè)中心、成本動因、資源分配等提供分析數(shù)據(jù)，形成客觀的選擇。其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對性的開發(fā)與作業(yè)成本法相對應(yīng)的管理軟件。通過該軟件，可以將作業(yè)中心、作業(yè)量、成本動因等各個標(biāo)準(zhǔn)囊括在內(nèi)，并可以對作業(yè)的整個數(shù)據(jù)過程形成跟蹤，自動得出分配結(jié)果，根據(jù)該結(jié)果對員工的作業(yè)績效進(jìn)行考核。目前，有些企業(yè)通過對ERP系統(tǒng)的改編形成了作業(yè)成本法的信息系統(tǒng)，為作業(yè)成本法的實施提供了信息技術(shù)的支持。最后，各個部門之間要形成信息鏈。作業(yè)成本法本身就是一條價值鏈的傳遞，通過每個環(huán)節(jié)的作業(yè)成本可以分析出給下一個作業(yè)環(huán)節(jié)所能帶來的價值。在實際應(yīng)用中就需要各個部門之間能夠及時的進(jìn)行信息傳遞，及時調(diào)整每一個作業(yè)環(huán)節(jié)中存在的問題，進(jìn)一步達(dá)到節(jié)約成本的目的。

（四）調(diào)整管理方案，形成作業(yè)成本法與其他財務(wù)管理措施的融合

企業(yè)前期投入大是作業(yè)成本法應(yīng)用所面臨的困難之一，不僅要放棄傳統(tǒng)成本核算方法下的機會成本，還要對企業(yè)的核算方式以及各方面的管理措施進(jìn)行調(diào)整，以配合作業(yè)成本法的應(yīng)用。在作業(yè)成本法的實際應(yīng)用中，一方面要注意會計核算方式上的調(diào)整，不能夠僅靠企業(yè)核算人員的努力，而是要有相應(yīng)的會計法律法規(guī)相支持。也就是說，需要相關(guān)部門針對作業(yè)成本法下的會計成本核算進(jìn)行制度上的完善與指導(dǎo)。另一方面企業(yè)要調(diào)整相關(guān)的管理方案，配合作業(yè)成本法的實施。比如，有些企業(yè)在進(jìn)行預(yù)算管理時，要求預(yù)算編制按照作業(yè)庫來進(jìn)行數(shù)據(jù)收集、設(shè)置編制科目；在設(shè)定內(nèi)部控制活動時，各種審批、監(jiān)督活動都是按照作業(yè)環(huán)節(jié)來進(jìn)行設(shè)置，然后再按照單位作業(yè)中所涉及到的監(jiān)督審批項目設(shè)置。

結(jié)論

作業(yè)成本法實施對于企業(yè)掌握真正的成本動因、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、降低企業(yè)成本、提高企業(yè)管理效率有著重要的作用。面對作業(yè)成本法應(yīng)用中所存在的困難，企業(yè)需要從隊伍建設(shè)、流程規(guī)范、信息化構(gòu)建以及管理模式等各方面予以不斷完善，為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供良好的應(yīng)用環(huán)境。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint